楊小強(qiáng) 王 森

內(nèi)容提要： 為全面促進(jìn)共同富裕， 必須發(fā)揮第三次分配的重要作用， 而慈善組織是第三次分配的核心力量。 慈善組織參與商業(yè)活動(dòng)， 有助于拓寬資金來(lái)源渠道， 更好地發(fā)揮慈善功能。 然而， 對(duì)慈善組織參與商業(yè)活動(dòng)涉及的增值稅制處理規(guī)則， 存在法律規(guī)定較為匱乏、慈善組織自身享有的稅收優(yōu)惠不足等問(wèn)題。 國(guó)際社會(huì)對(duì)慈善組織商業(yè)行為的增值稅處理規(guī)則較為豐富， 相關(guān)增值稅收激勵(lì)政策發(fā)揮了應(yīng)有的支持作用， 經(jīng)驗(yàn)值得借鑒。 我國(guó)在增值稅立法中， 應(yīng)當(dāng)形成 “商業(yè)行為界定在前， 稅法規(guī)則明確在后” 的范式， 在增強(qiáng)立法科學(xué)性的同時(shí)， 提高增值稅立法對(duì)第三次分配的回應(yīng)性。

導(dǎo)論

本文研究的是慈善組織從事商業(yè)活動(dòng)的增值稅處理問(wèn)題， 以更好地發(fā)揮公益事業(yè)落實(shí)第三次分配， 促進(jìn)共同富裕的積極作用。 習(xí)近平總書(shū)記在主持召開(kāi)中央財(cái)經(jīng)委員會(huì)第十次會(huì)議時(shí)指出， “要堅(jiān)持以人民為中心的發(fā)展思想， 在高質(zhì)量發(fā)展中促進(jìn)共同富裕， 正確處理效率和公平的關(guān)系， 構(gòu)建初次分配、 再分配、 三次分配協(xié)調(diào)配套的基礎(chǔ)性制度安排”。①習(xí)近平： 《扎實(shí)推動(dòng)共同富?！罚?載《求是》 2021 年第20 期。其中， 慈善事業(yè)作為助推共同富裕的有力方式， 是第三次分配的重要力量。 “共同富裕是全體人民共同富裕， 是人民群眾物質(zhì)生活和精神生活都富裕。”②參見(jiàn)前引①， 習(xí)近平文。這要求我國(guó)的慈善事業(yè)不能局限于傳統(tǒng)理念上的扶貧救濟(jì)功能， 還應(yīng)廣泛參與教育、 醫(yī)療、 環(huán)保、 衛(wèi)生等社會(huì)公共事務(wù)。 面對(duì)日益增多的慈善功能， 僅依靠捐贈(zèng)顯然難以滿足慈善需要。 因此， 實(shí)踐中諸多慈善組織開(kāi)始通過(guò)商業(yè)活動(dòng)增加收入。

對(duì)于慈善組織的商業(yè)行為， 我國(guó)既有法律難以進(jìn)行有效管理。 其中， 稅法制度的不足即是一個(gè)突出問(wèn)題。 稅收作為政府配置資源的重要經(jīng)濟(jì)手段， 對(duì)慈善商業(yè)行為的重要意義在于， 以稅收優(yōu)惠的形式引導(dǎo)和激勵(lì)慈善組織開(kāi)展商業(yè)活動(dòng)， 并規(guī)范慈善組織的過(guò)度商業(yè)化行為， 以促進(jìn)慈善組織流向第三次分配領(lǐng)域。 慈善組織參與商業(yè)活動(dòng)必然會(huì)引發(fā)是否征收增值稅的問(wèn)題。 然而， 當(dāng)前與慈善組織有關(guān)的稅收優(yōu)惠主要集中于直接稅領(lǐng)域， 且主要與捐贈(zèng)行為有關(guān)。 與國(guó)外慈善稅收制度相比，我國(guó)直接針對(duì)慈善組織的增值稅制度存在法律規(guī)定較為匱乏、 慈善組織自身享有的稅收優(yōu)惠不足等問(wèn)題。

為此， 本文首先對(duì)與我國(guó)慈善組織有關(guān)的增值稅立法現(xiàn)狀進(jìn)行梳理， 然后通過(guò)借鑒國(guó)際社會(huì)對(duì)慈善組織商業(yè)化行為的增值稅處理經(jīng)驗(yàn)， 從稅法的基本原理出發(fā)， 對(duì)完善我國(guó)慈善組織從事商業(yè)活動(dòng)的增值稅處理規(guī)則提出建議。

一、 我國(guó)慈善組織商業(yè)化的增值稅處理規(guī)則及存在問(wèn)題

（一） 我國(guó)慈善組織商業(yè)化的增值稅處理規(guī)則

增值稅是一種交易稅（transaction-based tax）， 必須有一個(gè)交易發(fā)生才會(huì)觸發(fā)增值稅義務(wù)歸屬規(guī)則， 屬于流轉(zhuǎn)稅的一種。③楊小強(qiáng)： 《法律正義下的增值稅制》， 載 《中國(guó)法律評(píng)論》 2018 年第6 期。與慈善組織商業(yè)行為有關(guān)的增值稅處理規(guī)則主要涉及3 個(gè)方面， 分別是：慈善組織的何種行為屬于增值稅的應(yīng)稅行為； 慈善組織的商業(yè)行為是否享有增值稅免稅資格； 以及具體的增值稅處理模式。 我國(guó)沒(méi)有專門針對(duì)慈善組織的稅收法律和規(guī)章制度， 主要通過(guò)各類實(shí)體法零星地對(duì)慈善組織在增值稅方面的減免稅優(yōu)惠進(jìn)行規(guī)定。 具體如下：

1.關(guān)于商業(yè)行為的認(rèn)定

慈善組織免費(fèi)提供貨物或服務(wù)屬于缺乏對(duì)價(jià)的非商業(yè)行為， 不屬于增值稅的課稅范圍。 只有當(dāng)慈善機(jī)構(gòu)參與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)， 并滿足增值稅義務(wù)歸屬的一般規(guī)則時(shí)， 才屬于增值稅的應(yīng)稅范圍。 慈善組織的商業(yè)化行為通常表現(xiàn)為公益服務(wù)收費(fèi)、 進(jìn)行商業(yè)投資、 慈善冠名以及舉辦商業(yè)活動(dòng)籌款等。 然而并非所有獲得收入的行為都屬于慈善組織的商業(yè)活動(dòng)， 也并非所有的商業(yè)活動(dòng)都需要繳納增值稅。 為此， 在研究慈善組織商業(yè)行為的增值稅處理規(guī)則之前， 首先需要厘清慈善組織商業(yè)行為的概念。 我國(guó)沒(méi)有在法律中明確慈善組織可以進(jìn)行的商業(yè)活動(dòng)范圍， 僅在 《中華人民共和國(guó)慈善法》（以下簡(jiǎn)稱《慈善法》）、 《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》 （以下簡(jiǎn)稱《捐贈(zèng)法》） 以及《慈善組織保值增值投資活動(dòng)管理暫行辦法》 （民政部第62 號(hào)令） 等法律法規(guī)中對(duì)慈善組織的投資行為予以許可。 如《慈善法》 規(guī)定， 慈善組織為實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)保值、 增值進(jìn)行投資的， 應(yīng)當(dāng)遵循合法、 安全、 有效的原則， 投資取得的收益應(yīng)當(dāng)全部用于慈善目的。 此外， 在一些部門規(guī)范性文件中， 也有支持非營(yíng)利組織為發(fā)展公益事業(yè)進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)的描述。 比如《關(guān)于進(jìn)一步治理佛教道教商業(yè)化問(wèn)題的若干意見(jiàn)》 （國(guó)宗發(fā)〔2017〕 88 號(hào)）， 允許非營(yíng)利組織出于公益救濟(jì)以及慈善目的進(jìn)行經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)。

2.關(guān)于免稅資格的規(guī)定

對(duì)于慈善組織的商業(yè)活動(dòng)是否免征增值稅的問(wèn)題， 我國(guó)法律尚無(wú)明確規(guī)定。 目前對(duì)慈善組織的免稅資格規(guī)定較為全面的是 《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅 〔2018〕 13 號(hào)） （以下簡(jiǎn)稱 《13 號(hào)通知》）。 該通知對(duì)非營(yíng)利組織的免稅資格從實(shí)質(zhì)和程序上進(jìn)行了規(guī)定。 《13 號(hào)通知》 第一條規(guī)定了享有免稅資格的非營(yíng)利組織需要滿足的條件， 包括合法性、自治性、 非營(yíng)利性以及會(huì)計(jì)核算獨(dú)立性。 在滿足上述條件的基礎(chǔ)上， 非營(yíng)利組織通過(guò)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交資料申請(qǐng)， 并經(jīng)財(cái)政、 稅務(wù)部門認(rèn)定后， 即可取得非營(yíng)利組織免稅資格。 此外， 《13 號(hào)通知》《稅收征收管理法》 以及 《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》 還明確規(guī)定非營(yíng)利組織必須辦理稅務(wù)登記并如期進(jìn)行納稅申報(bào)。 可見(jiàn)， 不論慈善組織是否從事商業(yè)行為， 均需要在稅務(wù)部門辦理登記。

3.關(guān)于增值稅優(yōu)惠政策的規(guī)定

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅以前， 我國(guó) 《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》 （國(guó)務(wù)院第540 號(hào)令） 第八條規(guī)定了營(yíng)業(yè)稅的免征范圍。 其中， 教育、 醫(yī)療、 文化等活動(dòng)都與慈善組織的功能有關(guān)。 然而， 經(jīng)過(guò)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》 （財(cái)政部、 國(guó)家稅務(wù)總局第50 號(hào)令） 第二十二條的進(jìn)一步解釋， 與慈善組織有關(guān)的免稅規(guī)則僅限于文化活動(dòng)的門票收入。 其他類型的活動(dòng)是否屬于免稅范圍尚無(wú)明確的法律規(guī)定。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后， 《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》 （以下簡(jiǎn)稱 《增值稅暫行條例》） 第十五條規(guī)定由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品以及外國(guó)政府、 國(guó)際組織無(wú)償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備等免征增值稅。 《中華人民共和國(guó)增值稅法征求意見(jiàn)稿》 （以下簡(jiǎn)稱 《增值稅法征求意見(jiàn)稿》） 延續(xù)了 《增值稅暫行條例》 中的免稅內(nèi)容， 并規(guī)定納稅人可以放棄減免稅權(quán)。 若慈善組織享有該類免稅權(quán)， 對(duì)于保證抵扣鏈條的完整性， 減輕部分慈善組織負(fù)擔(dān)具有重要意義。 此外， 我國(guó)還規(guī)定了對(duì)慈善捐贈(zèng)設(shè)置進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅免征以及政策性背景下的特殊減免， 比如扶貧貨物的捐贈(zèng)、 疫情防控物資的捐贈(zèng)等。④參見(jiàn) 《關(guān)于扶貧貨物捐贈(zèng)免征增值稅政策的公告》 （財(cái)政部、 稅務(wù)總局、 國(guó)務(wù)院扶貧辦公告2019 年第55 號(hào)）、 《關(guān)于防控新型冠狀病毒感染的肺炎疫情進(jìn)口物資免稅政策的公告》 （財(cái)政部、 海關(guān)總署、 稅務(wù)總局公告2020 年第6 號(hào)）。2021 年， 財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布 《關(guān)于延續(xù)宣傳文化增值稅優(yōu)惠政策的公告》 （以下簡(jiǎn)稱 《文化宣傳公告》）。 其中， 對(duì)科普機(jī)構(gòu)的門票收入以及與老年、 教育有關(guān)的圖書(shū)出版、 零售環(huán)節(jié)的增值稅規(guī)定了不同程度的免稅或先征后退政策。

（二） 存在的問(wèn)題

由上文可知， 我國(guó)對(duì)慈善組織的增值稅處理規(guī)則散見(jiàn)于各類法規(guī)政策中。 同時(shí)， 我國(guó)法律中缺乏對(duì)慈善組織商業(yè)行為的界定， 稅收優(yōu)惠規(guī)則也較為模糊。

1.稅收優(yōu)惠的適用范圍不清

為了鼓勵(lì)慈善組織從事公益事業(yè)， 我國(guó)出臺(tái)了一系列優(yōu)惠的稅收政策。 具體表現(xiàn)為， 對(duì)捐贈(zèng)者給予稅前扣除， 免征慈善組織獲贈(zèng)收入的稅收， 對(duì)受贈(zèng)者獲得的收入和財(cái)富給予稅收優(yōu)惠等。 然而， 當(dāng)前與慈善組織有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策主要集中于直接稅領(lǐng)域， 且主要針對(duì)捐贈(zèng)行為， 與慈善組織商業(yè)行為有關(guān)的增值稅處理規(guī)定則較為匱乏。 僅在個(gè)別法律中對(duì)慈善組織的某些服務(wù)明確了增值稅方面的優(yōu)惠， 如門票收入的增值稅免征。 對(duì)于直接稅領(lǐng)域的減免稅規(guī)則是否適用于商業(yè)行為中的增值稅處理， 以及具體適用于何類商業(yè)行為， 均沒(méi)有明確的規(guī)定。 以《13 號(hào)通知》 對(duì)慈善組織的免稅資格規(guī)定為例， 從字面含義上來(lái)看， “免稅資格” 的含義非常廣泛， 似乎也涵蓋了所得稅以外的其他稅種。 但從立法目的來(lái)看， “免稅資格” 僅限于符合法律規(guī)定條件的企業(yè)所得稅層面。 免稅資格的模糊性， 側(cè)面增加了慈善機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算工作的難度， 使慈善機(jī)構(gòu)在繳稅與不繳稅之間徘徊。

除免稅資格的模糊性外， 當(dāng)前法律也未明確稅收優(yōu)惠適用于慈善組織的何種商業(yè)行為。 慈善組織的商業(yè)行為可以分為出于公益目的的商業(yè)行為以及純粹逐利的商業(yè)行為。 有關(guān)法律僅從慈善組織是否屬于非營(yíng)利組織為標(biāo)準(zhǔn)， 對(duì)慈善組織享受稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行原則性的規(guī)定， 而沒(méi)有根據(jù)具體實(shí)施的行為是否具有公益目的， 對(duì)慈善組織從事商業(yè)行為的投資趨向進(jìn)行限制， 使得實(shí)踐中公益行為與純粹逐利行為的邊界模糊不清。 基于增值稅的中立性， 只有慈善組織的公益行為才符合稅收優(yōu)惠政策的目的。 慈善組織在單純逐利目的下進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 與營(yíng)利組織實(shí)施的商業(yè)行為并沒(méi)有本質(zhì)上的區(qū)別， 對(duì)此類行為設(shè)置稅收優(yōu)惠缺乏法律依據(jù)。 同時(shí)， 實(shí)踐中存在許多營(yíng)利企業(yè)實(shí)施了公益行為，卻因不具有慈善組織的性質(zhì)， 難以享受稅收優(yōu)惠的情況。 這不利于發(fā)揮稅收對(duì)慈善事業(yè)的推動(dòng)作用。

2.缺乏有效的稅收優(yōu)惠規(guī)則

與慈善機(jī)構(gòu)在直接稅制度下享受的稅收優(yōu)惠相比， 增值稅作為我國(guó)第一大稅種， 其處理規(guī)則對(duì)慈善機(jī)構(gòu)的影響非常顯著。 然而， 我國(guó)歷來(lái)對(duì)涉及慈善組織的增值稅制度重視度不足， 沒(méi)有體現(xiàn)出對(duì)慈善活動(dòng)足夠的支持和鼓勵(lì)態(tài)度。 一般來(lái)說(shuō)， 慈善組織參與商業(yè)活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生兩種增值稅的征收問(wèn)題： 一是由供應(yīng)商向慈善組織收取的增值稅， 即進(jìn)項(xiàng)增值稅； 二是由慈善組織對(duì)其提供的應(yīng)稅給付收取的增值稅， 即銷項(xiàng)增值稅。

我國(guó)對(duì)慈善活動(dòng)設(shè)置的增值稅優(yōu)惠主要集中于對(duì)銷項(xiàng)增值稅的免稅。 對(duì)于進(jìn)項(xiàng)增值稅處理規(guī)則未加以明確， 這加重了進(jìn)項(xiàng)稅較多的慈善組織的成本負(fù)擔(dān)。 除免稅措施外， 我國(guó)沒(méi)有進(jìn)一步在法律層面對(duì)慈善組織從事商業(yè)行為設(shè)置特殊的增值稅稅收優(yōu)惠政策。 在法律規(guī)定缺失的背景下， 慈善機(jī)構(gòu)的商業(yè)收入將按照同類營(yíng)利性機(jī)構(gòu)的稅收處理方式繳納增值稅。 而經(jīng)濟(jì)補(bǔ)貼理論認(rèn)為， 相對(duì)于營(yíng)利組織而言， 慈善組織提供對(duì)社會(huì)“有益” 的福利。 稅收優(yōu)惠實(shí)質(zhì)上是對(duì)利他性慈善捐贈(zèng)行為的一種獎(jiǎng)勵(lì)。 同時(shí)， 由于慈善機(jī)構(gòu)的規(guī)模、 成立時(shí)間、 業(yè)務(wù)范圍的不同， 其在運(yùn)行水平、 管理水平、 捐贈(zèng)收入方面都有差異。 根據(jù)量能課稅原則， 若對(duì)其適用與營(yíng)利性行為一致的稅收處理規(guī)則， 將與稅收公平原則相悖。 在慈善組織的稅負(fù)能力和商業(yè)行為有所差異的情況下， 我國(guó)現(xiàn)有增值稅稅收制度未對(duì)慈善組織的商業(yè)行為進(jìn)行區(qū)分處理， 限制了慈善事業(yè)的發(fā)展。

3.稅收規(guī)則零散

我國(guó)慈善組織稅收優(yōu)惠的立法不完善導(dǎo)致稅制缺乏穩(wěn)定性和確定性。 縱觀與慈善事業(yè)有關(guān)的稅收體系， 主要存在于行政法規(guī)、 部門規(guī)章或規(guī)范性文件中， 立法層級(jí)較低。 這與我國(guó)非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠的相關(guān)規(guī)定大多是由各個(gè)部門制定的有關(guān)。 同時(shí)， 由于稅收優(yōu)惠散見(jiàn)于各種法律文件中， 這不僅會(huì)造成各部門間法律規(guī)定的沖突或銜接不暢的問(wèn)題， 也給基層稅務(wù)執(zhí)法人員以及慈善組織在實(shí)踐中查閱相關(guān)政策文件制造了障礙。 我國(guó)慈善組織當(dāng)前尚處于快速發(fā)展階段， 稅制的不穩(wěn)定與不確定會(huì)引起慈善組織稅負(fù)的不正常波動(dòng)， 給慈善組織的穩(wěn)健發(fā)展帶來(lái)諸多不可預(yù)期性。

二、 慈善組織商業(yè)行為增值稅處理的國(guó)際比較

增值稅起源于歐洲， 我國(guó)增值稅的立法設(shè)計(jì)受到國(guó)際社會(huì)增值稅制度的影響。 國(guó)際上慈善事業(yè)發(fā)展較早， 形成了較為完善的稅收支持政策， 分析其對(duì)慈善組織商業(yè)化的增值稅處理方式和特點(diǎn)，對(duì)進(jìn)一步完善我國(guó)慈善商業(yè)化的稅收制度具有借鑒意義。

（一） 明確稅收優(yōu)惠的適用范圍

1.區(qū)分商業(yè)行為和非商業(yè)行為

世界上絕大多數(shù)征收增值稅的國(guó)家都明確區(qū)分了慈善組織的商業(yè)活動(dòng)和非商業(yè)活動(dòng)。 依據(jù)區(qū)分原則， 符合慈善組織宗旨和目的、 不與其他營(yíng)利性組織構(gòu)成競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的活動(dòng)屬于非商業(yè)活動(dòng)。 該類活動(dòng)因沒(méi)有交易發(fā)生而不屬于增值稅的征收范圍。 比如， 愛(ài)爾蘭認(rèn)為慈善組織沒(méi)有權(quán)利和義務(wù)對(duì)非商業(yè)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入進(jìn)行增值稅登記和核算。 但如果慈善組織的活動(dòng)被認(rèn)為是與其他商業(yè)貿(mào)易者競(jìng)爭(zhēng)， 那么該慈善機(jī)構(gòu)就會(huì)被要求對(duì)這些活動(dòng)進(jìn)行增值稅登記和核算。⑤Charities Update: Fundraising Guidel ines, VAT, Annual Report Deadline and More,https://www.mhc.ie/latest/insights/charitiesupdate-fundraising-guidelines-vat-annual-report-deadline-and-more#:～:text=VAT%20Charities%20are%20exempt%20from%20VAT%20under%20Irish， seeking%20to%20reduce%20the%20VAT%20burden%20on%20charities， 2022 年4 月20 日訪問(wèn)。同樣， 在香港貿(mào)易發(fā)展局案中， 歐洲法院也裁定， 僅免費(fèi)提供服務(wù)和商品的慈善機(jī)構(gòu)不屬于增值稅的征收范圍。⑥ECJ, 1 April 1982, Case 89/81, Staatssecretaris van Financi?n v Hong-Kong Trade Development Council, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:61981CJ0089， 2022 年4 月20 日訪問(wèn)。然而， 實(shí)踐中慈善組織參與的活動(dòng)形式多樣， 如何判斷具體活動(dòng)中的慈善組織屬于免費(fèi)抑或有償提供商品或服務(wù)？ 歐盟在《增值稅指令》 第9 條第1 款中將“納稅人” 定義為“在任何地方獨(dú)立開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的任何人， 與該活動(dòng)的目的或結(jié)果無(wú)關(guān)”。 從該條款可以看出， 當(dāng)慈善機(jī)構(gòu)獨(dú)立開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，慈善機(jī)構(gòu)有資格成為增值稅納稅人。 實(shí)踐中， 歐洲法院主要通過(guò)判斷收入與給付之間是否具有直接性連接來(lái)認(rèn)定是否存在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。 就慈善組織而言， 即收到的捐款是否屬于提供貨物或服務(wù)的對(duì)價(jià)。 比如， Tolsma 案屬于捐款不構(gòu)成對(duì)價(jià)的典型案例。⑦ECJ, 3 March 1994, Case C-16/93, R.J.Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden [EB/OL], https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX%3A61993CJ0016， 2022 年4 月20 日訪問(wèn)。歐洲法院認(rèn)為， 增值稅的義務(wù)歸屬規(guī)則要求服務(wù)給付的提供者與接受者之間必須存在互惠履行的法律關(guān)系， 即服務(wù)提供者收到的報(bào)酬， 構(gòu)成向接受者提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。 然而， 路人決定捐款并不是基于事先約定， Tolsma 演奏的音樂(lè)也與路人捐款之間沒(méi)有直接聯(lián)系。 因此， 同Tolsma 案一樣， 僅接受自愿捐款的慈善機(jī)構(gòu)不屬于商業(yè)化行為，不應(yīng)征收增值稅。 同時(shí)， 英國(guó)仲裁庭還在判例中對(duì)慈善活動(dòng)的商業(yè)行為進(jìn)行了量上的規(guī)定。 在關(guān)于全國(guó)防止虐待兒童協(xié)會(huì)的英國(guó)案件中， 仲裁庭得出結(jié)論認(rèn)為， 慈善組織的投資活動(dòng)必須超越普通投資者管理其資產(chǎn)的行為才屬于商業(yè)活動(dòng)， 從而屬于增值稅的征收范圍。⑧VCHAR3900 - Business and non-business: Charitable activities: Share dealing by charities, https://www.gov.uk/hmrc-internalmanuals/vat-charities-manual/vchar3900， 2022 年4 月20 日訪問(wèn)。值得注意的是， 歐盟對(duì)慈善事業(yè)的稅收優(yōu)惠政策并不局限于特定的非營(yíng)利組織， 而是根據(jù)具體的行為是否符合公益性決定是否適用。 因此符合條件的個(gè)人或其他營(yíng)利性企業(yè)如果參與了滿足增值稅要求的公益活動(dòng)， 也可享受稅收優(yōu)惠。 比如在Gregg 案中， 歐洲法院指出， 不能從增值稅法中推斷免稅僅限于慈善組織開(kāi)展的活動(dòng)， 在自然人符合條件的情況下， 也可以要求獲得免稅待遇。⑨ECJ, 7 September 1999, Case C-216/97, Jennifer Gregg and Mervyn Gregg and Commissioners of Customs & Excise paragraphs 13-21， https://curia.europa.eu/juris/fiche.jsf?id=C%3B216%3B97%3BRP%3B1%3BP%3B1%3BC1997%2F0216%2FJ&language=en，2022 年4 月20 日訪問(wèn)。

2.區(qū)分公益目的的商業(yè)行為和純粹逐利的商業(yè)行為

在明確區(qū)分非商業(yè)行為和商業(yè)化行為后， 國(guó)際社會(huì)對(duì)慈善組織的商業(yè)化行為進(jìn)一步區(qū)分為基于公益目的開(kāi)展的商業(yè)行為和純粹逐利的商業(yè)行為。 縱觀多個(gè)國(guó)家的慈善法， 一個(gè)組織要想獲得慈善地位和相關(guān)的稅收優(yōu)惠， 其商業(yè)行為通常必須滿足 “非營(yíng)利” “有價(jià)值的目的” 和 “公共利益” 等特征， 同時(shí)還要遵守其他行政和監(jiān)督要求。 “非營(yíng)利” 要求防止任何形式的利潤(rùn)分配； “有價(jià)值的目的” 要求開(kāi)展有資格獲得稅收支持的活動(dòng)類型， 最常見(jiàn)的是福利、 教育、 科學(xué)研究和醫(yī)療保健；“公共利益” 要求該利益必須向廣泛的公眾開(kāi)放。⑩OECD （2020）, Taxation and Philanthropy, OECD Tax Policy Studies, No.27, OECD Publishing, Paris [EB/OL].（2020-11-26）[2021-01-03].https://doi.org/10.1787/df434a77-en.只有符合上述條件的商業(yè)行為才有資格享受稅收優(yōu)惠。

（二） 明確慈善商業(yè)化的增值稅處理規(guī)則

對(duì)于可以享受稅收優(yōu)惠的慈善類商業(yè)行為， 西方國(guó)家規(guī)定了不同程度的增值稅稅收優(yōu)惠。 有的對(duì)國(guó)家支持的特定公益事業(yè)給予免稅， 同時(shí)賦予選擇征稅權(quán)， 保證抵扣鏈條完整； 有的設(shè)置免稅門檻， 交易收入超過(guò)起征點(diǎn)以上再征收增值稅； 有的則對(duì)商業(yè)行為實(shí)施低稅率。

1.特定慈善事業(yè)的免稅

首先， 為了促進(jìn)某些公益事業(yè)的發(fā)展， 有的國(guó)家對(duì)慈善組織從事的特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施免稅政策， 而慈善組織的其他商業(yè)行為則采用標(biāo)準(zhǔn)稅率。 比如， 阿根廷對(duì)慈善組織提供的與組織主要目的相關(guān)的服務(wù)免征增值稅。 這意味著， 第三方的捐贈(zèng)、 會(huì)員費(fèi)以及為特定法定活動(dòng)向會(huì)員收取的費(fèi)用， 都是慈善組織的免稅服務(wù)。 同時(shí)， 慈善組織的其他交易活動(dòng)需要遵守標(biāo)準(zhǔn)的增值稅規(guī)則。?NONPROFIT LAW IN ARGENTINA, https://www.cof.org/country-notes/nonprofit-law-argentina#value， 2022 年4 月20 日訪問(wèn)。在奧地利， 免稅政策僅適用于具有促進(jìn)“文化” 或“體育” 發(fā)展目的的慈善組織， 以及經(jīng)營(yíng)護(hù)理設(shè)施的衛(wèi)生機(jī)構(gòu)。?See supra note ⑩.當(dāng)然， 也有一些國(guó)家沒(méi)有設(shè)置專門的增值稅優(yōu)惠政策， 而是對(duì)慈善組織的商業(yè)化行為適用標(biāo)準(zhǔn)的增值稅規(guī)則， 比如比利時(shí)、 意大利、 哥倫比亞等國(guó)家。?See supra note ⑩.然而， 盡管意大利對(duì)商業(yè)化行為實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)的增值稅稅率， 但慈善組織可免于提供發(fā)票或收據(jù)等銷售證據(jù)， 減輕了慈善組織的行政遵從負(fù)擔(dān)。?See supra note ⑩.

2.適用低稅率

為了防止增值稅免稅導(dǎo)致抵扣鏈條中斷， 使慈善組織在與一般納稅義務(wù)人交易時(shí)處于劣勢(shì)地位， 一些國(guó)家對(duì)慈善組織的商業(yè)活動(dòng)適用低稅率。 比如， 德國(guó)對(duì)慈善組織給付的一些貨物或服務(wù)設(shè)置了較低的增值稅稅率。 對(duì)于非營(yíng)利組織因提供與法定目的相關(guān)的服務(wù)或資產(chǎn)管理服務(wù)（如租賃房地或行使權(quán)利， 特別是版權(quán)、 版稅等） 所獲得的收入， 適用7%的低稅率， 并可以申請(qǐng)抵扣前期支付的進(jìn)項(xiàng)增值稅。?See supra note ?.還有一些國(guó)家雖然對(duì)慈善組織的增值稅實(shí)施免稅政策， 但推出了特殊的增值稅退稅機(jī)制， 如愛(ài)爾蘭。 為了減輕慈善組織無(wú)法收回的進(jìn)項(xiàng)增值稅成本， 愛(ài)爾蘭在2019 年頒布了增值稅補(bǔ)償計(jì)劃。 該計(jì)劃通過(guò)補(bǔ)償慈善機(jī)構(gòu)在上一年無(wú)法抵扣的進(jìn)項(xiàng)增值稅， 減少了慈善機(jī)構(gòu)出于慈善目的購(gòu)買貨物或服務(wù)的成本。 該計(jì)劃的上限為每年500 萬(wàn)歐元， 如果每年所有符合條件的退稅總額超過(guò)上限， 則按比例支付。?Ireland: Charities VAT Compensation Scheme A General Guide, https://www.mondaq.com/ireland/charities-non-profits-/778804/charities-vat-compensation-scheme-a-general-guide， 2022 年4 月20 日訪問(wèn)。

3.設(shè)置增值稅登記門檻

為了減輕小規(guī)模慈善組織的納稅負(fù)擔(dān)， 同時(shí)也方便稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理， 一些國(guó)家對(duì)慈善組織設(shè)置了特別的增值稅登記門檻。 比如， 在增值稅注冊(cè)登記時(shí)， 澳大利亞對(duì)慈善組織規(guī)定了比普通營(yíng)利性組織更高的登記門檻。 符合條件的慈善組織在其營(yíng)業(yè)額達(dá)到或超過(guò)15 萬(wàn)澳元時(shí)才需要進(jìn)行增值稅注冊(cè)（普通營(yíng)利性企業(yè)在營(yíng)業(yè)額達(dá)到或超過(guò)7.5 萬(wàn)澳元時(shí)就需要注冊(cè)）。?GST concessions， https://www.ato.gov.au/non-profit/your-organisation/gst/gst-concessions/， 2022 年4 月20 日訪問(wèn)。在某些情況下， 慈善組織還可以在繳稅與免稅之間進(jìn)行選擇。 例如， 如果慈善組織經(jīng)營(yíng)一家學(xué)校食堂， 該組織可以選擇增值稅免稅， 這意味著它不需要對(duì)其銷售的食品繳納增值稅， 然而， 也不能為其購(gòu)買的食材申請(qǐng)進(jìn)項(xiàng)稅抵免。 一旦慈善組織選擇增值稅免稅， 則在12 個(gè)月內(nèi)不能撤銷變更。?See supra note ?.

4.采取增值稅之外的配套措施

基于免稅政策無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)的弊端， 一些歐盟國(guó)家開(kāi)始采取財(cái)政補(bǔ)貼的方式， 降低慈善組織的成本負(fù)擔(dān)。 與增值稅激勵(lì)措施相比， 財(cái)政補(bǔ)貼可以更好地針對(duì)政府支持的公益事業(yè)， 有效地分配政府資金（溢出效應(yīng)較小）。 比如， 免費(fèi)向公眾開(kāi)放的博物館， 因不屬于增值稅范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，無(wú)法收回為開(kāi)展參觀而支付的進(jìn)項(xiàng)稅。 2001 年， 英國(guó)政府針對(duì)符合條件的博物館和畫(huà)廊推出了一項(xiàng)特殊的增值稅退稅計(jì)劃。 這些博物館可以退還與免費(fèi)參觀有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅成本。?Article 33A VAT Act 1994 and Notice 998： VAT refund scheme for national museums and galleries， http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal?_nfpb=true&_pageLabel=pageImport_ShowContent&id=HMCE_CL_000178&propertyType=document#P7_84）， 2022 年4 月20 日訪問(wèn)。同樣， 丹麥和瑞典通過(guò)將書(shū)籍和期刊的高增值稅稅率 （25%） 與特定的補(bǔ)貼安排相結(jié)合， 使政府能夠更有針對(duì)性地補(bǔ)償特定納稅人， 比如， 可以退還大學(xué)為購(gòu)買書(shū)籍和期刊支付的進(jìn)項(xiàng)增值稅， 而不是向所有納稅人提供稅收激勵(lì)， 這有助于減輕財(cái)政負(fù)擔(dān)。?S.Hemels， Effectiveness of the current VAT treatment of charities: Are the objects of the VAT exemptions in the public interest being achieved and if not,how can this be improved within the restrictions imposed by EU legislation?International VAT Monitor,2011 （5）.此外， 當(dāng)前國(guó)際上出現(xiàn)一種趨勢(shì)， 以瑞典為代表， 將免征所得稅和免征增值稅的資格標(biāo)準(zhǔn)緊密聯(lián)系起來(lái)。 然而， 該種處理方式正處于初期發(fā)展階段， 并未得到歐盟委員會(huì)的認(rèn)可。?F.Vanistendael， Taxation of Charities [M].IBFD Publications, 2015.

（三） 在法典中規(guī)定慈善組織的稅收優(yōu)惠

1.以《增值稅指令》 統(tǒng)一增值稅規(guī)則

歐盟增值稅較為發(fā)達(dá)， 早期歐盟各個(gè)國(guó)家的增值稅制度各不相同， 為了統(tǒng)一歐盟成員國(guó)的增值稅處理措施， 歐盟發(fā)布協(xié)調(diào)成員國(guó)增值稅的法律——《增值稅指令》， 同時(shí)給予成員國(guó)在國(guó)內(nèi)增值稅法中適度變更相關(guān)內(nèi)容的權(quán)利。 在慈善方面， 歐盟增值稅指令并沒(méi)有專門提及慈善組織， 而是在第9 章第132 條規(guī)定了“對(duì)某些涉及公共利益活動(dòng)的免稅”， 例如醫(yī)療、 福利和社會(huì)保障工作。?Article 132 | Directive 2006/112/EC - Value Added Tax Directive （VAT）, https://service.betterregulation.com/document/245372，2022 年4 月20 日訪問(wèn)。

2.基于國(guó)情設(shè)置差異化的增值稅處理規(guī)則

在不違反歐盟《增值稅指令》 規(guī)定的限度內(nèi)， 歐盟成員國(guó)也根據(jù)本國(guó)國(guó)情差異化設(shè)置慈善事業(yè)的增值稅處理規(guī)則。 以英國(guó)（現(xiàn)已不是歐盟成員國(guó)） 為例， 英國(guó)在本國(guó)增值稅法中詳細(xì)規(guī)定了公益類活動(dòng)的增值稅優(yōu)惠， 涉及捐贈(zèng)、 籌款、 贊助以及各類文化、 體育、 教育等活動(dòng)適用的減免稅規(guī)則。 此外， 英國(guó)還通過(guò)出臺(tái) 《增值稅指南》 （VAT Guide） 等出版物指導(dǎo)特定公益行為的增值稅處理。 目前在慈善方面已發(fā)布超過(guò)70 個(gè)增值稅處理手冊(cè)（manual）。 增值稅處理規(guī)則的明確， 有助于減輕慈善組織的會(huì)計(jì)核算負(fù)擔(dān)， 也有助于避免“假慈善， 真避稅” 行為的發(fā)生。

三、 完善我國(guó)慈善商業(yè)行為增值稅處理規(guī)則的建議

慈善組織作為第三次分配的重要力量， 其作用的有效發(fā)揮離不開(kāi)嚴(yán)格的監(jiān)管和寬松的稅收環(huán)境。 當(dāng)前我國(guó)正值增值稅立法時(shí)期， 建議在立足國(guó)情的前提下， 結(jié)合國(guó)外對(duì)慈善組織商業(yè)化稅收處理的立法經(jīng)驗(yàn)， 優(yōu)化我國(guó)慈善組織的增值稅制。 具體來(lái)說(shuō)， 在明確慈善組織公益性商業(yè)行為和逐利性商業(yè)行為實(shí)質(zhì)區(qū)別的基礎(chǔ)上， 區(qū)分商業(yè)收入的增值稅處理規(guī)范， 以期助力打通慈善事業(yè)發(fā)展的最后一公里。

（一） 堅(jiān)持稅收法定， 明確慈善商業(yè)化的征稅范圍

1.整合零散的慈善組織稅收優(yōu)惠制度

稅收制度不能脫離法律條文而存在。 稅收法定原則包括稅收要素法定、 稅收要素確定以及征稅程序合法。?楊小強(qiáng): 《中國(guó)稅法： 原理、 實(shí)務(wù)與整體化》， 山東人民出版社2008 年版。目前， 我國(guó)慈善組織稅收優(yōu)惠政策的法律依據(jù)立法位階較低， 相關(guān)規(guī)定主要見(jiàn)于 《增值稅暫行條例》、 各類部門規(guī)章以及規(guī)范性文件。 我國(guó)正在增值稅立法階段， 對(duì)與慈善組織有關(guān)的零散的增值稅處理規(guī)則進(jìn)行整合和系統(tǒng)化， 也是立法的基本意義和實(shí)現(xiàn)形式稅收法定的基本要求。法定原則要求稅法具有確定性， 能使納稅人便利及時(shí)地獲取信息， 而便于理解的行政指引有助于增強(qiáng)法律的明確性。?AICPA.Tax Policy Concept Statement No.1, Guiding Principles of Good Tax Policy: A Framework for Evaluating Tax Proposals.AICPA, New York: 2001, p.11.歐盟通過(guò) 《增值稅指令》 以及判例為慈善組織對(duì)自身活動(dòng)是否應(yīng)予納稅給與明確的指引， 減輕了慈善組織與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間對(duì)是否應(yīng)當(dāng)納稅問(wèn)題的爭(zhēng)議， 也有助于規(guī)范慈善組織的行為。 我國(guó)當(dāng)前專門出臺(tái)一部關(guān)于慈善組織的稅收優(yōu)惠法律法規(guī)尚有難度， 可以在《慈善法》 中專設(shè)稅收優(yōu)惠一章， 對(duì)與慈善組織有關(guān)的直接稅、 流轉(zhuǎn)稅等各個(gè)稅種的征收進(jìn)行規(guī)定。 國(guó)際社會(huì)也沒(méi)有一部專門規(guī)定非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠的法律， 但在不少法律法規(guī)中有專門設(shè)置非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠的章節(jié)， 增強(qiáng)了法律的系統(tǒng)性與針對(duì)性。 同時(shí)， 稅收法定原則也要求處理好同稅收授權(quán)立法的關(guān)系。 在構(gòu)建慈善組織增值稅制的過(guò)程中， 必要時(shí)可以依據(jù)法定方式行使稅收授權(quán)立法權(quán)。 比如， 為了鼓勵(lì)慈善組織發(fā)揮文化振興的作用， 可以通過(guò)授權(quán)立法適時(shí)出臺(tái)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。 前文所述的《文化宣傳公告》 對(duì)門票、 出版物的增值稅優(yōu)惠政策即成功地發(fā)揮了稅收對(duì)慈善的引導(dǎo)作用。

2.明確慈善組織的商業(yè)行為與非商業(yè)行為

慈善商業(yè)化有利于拓寬資金獲取渠道， 解決慈善組織的資金困境。 本文認(rèn)為， 慈善組織可以從事與公益宗旨相關(guān)的商業(yè)化活動(dòng)， 只是基于稅收管理， 需要從法律上區(qū)分慈善組織的商業(yè)行為與非商業(yè)行為。 我國(guó) 《增值稅法征求意見(jiàn)稿》 首次將對(duì)價(jià)作為增值稅的義務(wù)歸屬要件。 就慈善組織而言， 慈善組織商業(yè)行為的顯著特征即是慈善組織為了獲得對(duì)價(jià)而提供貨物或服務(wù)的給付。 由于慈善組織獲得收入本身并不意味著某項(xiàng)活動(dòng)具有經(jīng)濟(jì)性質(zhì)， 因此， 要使該項(xiàng)活動(dòng)屬于增值稅意義上的應(yīng)稅行為， 行為人之間必須存在交易并約定了對(duì)價(jià)。 如果慈善組織的活動(dòng)只包括提供服務(wù)而沒(méi)有直接的對(duì)價(jià)， 就沒(méi)有增值稅評(píng)估的基礎(chǔ)， 因此不需要繳納增值稅。 正如上文歐洲法院的Tolsma 案， 只有在服務(wù)提供者和接受者之間存在法律關(guān)系， 并據(jù)此進(jìn)行對(duì)等履行的情況下， 服務(wù)提供者收到的報(bào)酬才是增值稅意義上的 “對(duì)價(jià)”。 此外， 在確定一項(xiàng)慈善活動(dòng)是否屬于增值稅的商業(yè)活動(dòng)時(shí)， 也可以從以下方面進(jìn)行考量： 該活動(dòng)是否是慈善機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)日常工作； 該活動(dòng)是否是慈善組織積極追求的一項(xiàng)職業(yè)或功能； 該活動(dòng)是否具有連續(xù)性以及該活動(dòng)是否主要是為了獲得對(duì)價(jià)而進(jìn)行的給付。 在確定商業(yè)行為和非商業(yè)行為的標(biāo)準(zhǔn)后， 再針對(duì)不同的商業(yè)行為設(shè)置不同的增值稅處理規(guī)則。

（二） 堅(jiān)持稅收中立與量能課稅相結(jié)合， 實(shí)施差異化的稅收優(yōu)惠

1.區(qū)分公益類商業(yè)行為與逐利類商業(yè)行為

亞當(dāng)·斯密在 《國(guó)富論》 中提出， 好的稅收應(yīng)當(dāng)具備五個(gè)特性： 公平性、 中立性、 確定性、 經(jīng)濟(jì)性與節(jié)約性。?“The Value-Added Tax,” by Charles E.Price and Thomas M.Porcano, JofA, Oct.92, page 44.協(xié)調(diào)好公平性與中立性的關(guān)系， 是衡量稅收制度好壞的關(guān)鍵。 稅收中立原則是平等對(duì)待原則 （Principle of Equal Treatment） 在稅法中的體現(xiàn)， 要求相同的相同對(duì)待， 不同的不同對(duì)待， 除非區(qū)別對(duì)待有正當(dāng)理由。 給予慈善類商業(yè)行為稅收優(yōu)惠的目的是確保慈善活動(dòng)產(chǎn)生的利益不會(huì)受到提供這些活動(dòng)的成本的影響。 然而， 當(dāng)慈善組織從事逐利行為， 特別是與其他營(yíng)利性組織構(gòu)成競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系時(shí)， 慈善組織享有稅收優(yōu)惠會(huì)使得營(yíng)利性組織處于劣勢(shì)地位， 悖離競(jìng)爭(zhēng)中立原則。 基于當(dāng)前的稅收優(yōu)惠政策并沒(méi)有區(qū)分慈善組織不同的商業(yè)行為， 在對(duì)慈善組織設(shè)置增值稅優(yōu)惠政策時(shí)，可以根據(jù)慈善組織商業(yè)活動(dòng)與公益宗旨的相關(guān)程度采取差異化的稅收制度， 并由相關(guān)部門事先在稅收法律法規(guī)中做出詳盡的說(shuō)明。 然而， 在許多情況下， 這種區(qū)分是很難做到的。 例如， 由教育機(jī)構(gòu)進(jìn)行的圖書(shū)出版活動(dòng)屬于公益目的的商業(yè)行為還是純粹逐利的商業(yè)行為？ 本文認(rèn)為， 一個(gè)有效的標(biāo)準(zhǔn)是， 將一項(xiàng)活動(dòng)視為免稅是否會(huì)扭曲與商業(yè)活動(dòng)的競(jìng)爭(zhēng)。 若慈善組織的商業(yè)運(yùn)作活動(dòng)與公益宗旨緊密相關(guān)， 則根據(jù)規(guī)定享受相關(guān)優(yōu)惠； 而當(dāng)公益性僅為附隨目的或者屬于純粹逐利的商業(yè)行為， 則無(wú)法享受稅收優(yōu)惠。 這樣就可以避免利用慈善商業(yè)化逃稅和不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的做法， 依此阻斷利用慈善作為避稅通道的不良現(xiàn)象。 例如， 一個(gè)宗教組織經(jīng)營(yíng)營(yíng)利性商店以幫助資助宗教建筑的維修， 雖然宗教組織的目的也具有一定的公益性， 但仍應(yīng)當(dāng)對(duì)其銷售的商品繳納增值稅。 此外， 稅收中立原則要求， 公益活動(dòng)的免稅不應(yīng)受到參與主體是否具有法人資格以及是否屬于非營(yíng)利組織的影響。

2.切實(shí)降低慈善組織稅負(fù)， 打通抵扣鏈條

當(dāng)前在學(xué)界有一類觀點(diǎn)認(rèn)為， 對(duì)慈善組織給予稅收優(yōu)惠違反了稅收中立原則。 在慈善組織從事商業(yè)行為時(shí)， 不管其目的和宗旨是否是為了公共利益， 均應(yīng)按照同營(yíng)利組織一樣的標(biāo)準(zhǔn)繳納增值稅。?See supra note ⑩.此種觀點(diǎn)忽視了稅法的公平性。 量能課稅要求， 國(guó)家在課征稅收時(shí)， 需要考慮不同納稅人的稅負(fù)承受能力， 確保稅收負(fù)擔(dān)和納稅人的稅負(fù)承受能力相適應(yīng)， 實(shí)現(xiàn)稅負(fù)水平相對(duì)平衡。 因此， 雖然慈善組織從事的商業(yè)行為與營(yíng)利組織的行為相似， 但出于利他宗旨和目的， 對(duì)慈善組織基于公益目的的商業(yè)行為給予稅收優(yōu)惠具有正當(dāng)性。 對(duì)于稅收優(yōu)惠措施的選擇， 基于免稅所引起的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣， 影響增值稅鏈條抵扣完整性的問(wèn)題， 本文認(rèn)為對(duì)慈善組織的商業(yè)行為可以采取以下3 種不同的增值稅處理規(guī)則：

第一種路徑： 用零稅率取代當(dāng)前的免稅規(guī)則， 或者取消免稅活動(dòng)的進(jìn)項(xiàng)增值稅不可扣除的規(guī)定。 這將基本上使慈善組織的給付處于免稅狀態(tài)同時(shí)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅， 達(dá)到降低此類給付成本的目的。 然而， 這可能使不符合納稅條件的慈善組織處于更不利的境地。

第二種路徑： 借鑒國(guó)際上較多國(guó)家的做法， 以低稅率取代當(dāng)前的免稅措施。 對(duì)于降低稅率會(huì)顯著增加給付成本， 又無(wú)太多進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的慈善組織來(lái)說(shuō)， 可以通過(guò)輔以財(cái)政補(bǔ)貼的形式減輕負(fù)擔(dān)。此外， 對(duì)于真正需要免稅的給付來(lái)說(shuō)， 可以賦予其進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)， 保證抵扣鏈條的完整性。

第三種路徑： 慈善實(shí)體適用同營(yíng)利性企業(yè)同樣的標(biāo)準(zhǔn)繳納增值稅， 但采用登記門檻制， 將小型慈善組織排除在外。

綜上所述， 如果慈善組織不需要為其公益類的商業(yè)行為承擔(dān)增值稅稅負(fù)或者僅需要承擔(dān)極低的稅負(fù)， 那將在很大程度上鼓勵(lì)慈善組織發(fā)展公益事業(yè)的積極性， 同時(shí)也更加有利于解決慈善組織面臨的籌資困境。 這也與第三次分配中鼓勵(lì)支持慈善事業(yè)的發(fā)展相契合。

（三） 確保稅法協(xié)調(diào)性， 加強(qiáng)慈善行為的銜接度

1.同所得稅法相銜接

在慈善領(lǐng)域， 以所得稅征收標(biāo)準(zhǔn)作為增值稅減免稅規(guī)則的參考并非全無(wú)道理。 增值稅屬于“流轉(zhuǎn)稅” 范疇的稅種， 是對(duì)貨物銷售和服務(wù)性收入征收的稅。 所得稅屬于“收益類” 范疇的稅種， 是對(duì)納稅人收益額征收的稅。 稅收中性在稅法體系中的體現(xiàn)表現(xiàn)為各類稅收政策的設(shè)計(jì)與稅收法律體系的契合度， 與已有的稅收法律體系不相容的稅收條款被稱為“稅式支出”。?Kahn D A.The Two Faces of Tax Neutrality: Do They Interact or Are They Mutually Exclusive? Social Science Electronic Publishing,1990.根據(jù)所得稅規(guī)則， 雖然應(yīng)稅行為在增值稅中的含義比所得稅的業(yè)務(wù)活動(dòng)要廣泛， 但一般情況下所得稅意義上用于產(chǎn)生收入的支出通常也是增值稅意義上的給付支出。 因此， 通過(guò)判斷所得稅的支出成本是否是為了獲得收入而產(chǎn)生， 也可以輔助判斷該種行為是否產(chǎn)生了增值稅義務(wù)。 實(shí)踐中， 南非稅務(wù)局也在判例中支持所得稅法可以適用于增值稅的觀點(diǎn)。 在Warner Lambert SA （Pty） Ltd 訴CSARS 一案中， 南非稅務(wù)局認(rèn)為該案涉及的所得稅法通常可以適用于確定增值稅義務(wù)時(shí)的規(guī)則。?Deductibility of empowerment costs， http://www.sataxguide.co.za/deductibility-of-empowerment-costs/， 2022 年4 月20 日訪問(wèn)。

2.同慈善捐贈(zèng)相銜接

我國(guó)現(xiàn)行的與慈善相關(guān)的法律依據(jù)主要是 《捐贈(zèng)法》 和 《慈善法》， 稅收優(yōu)惠政策主要由流轉(zhuǎn)稅和所得稅兩大類稅制組成。 慈善商業(yè)活動(dòng)的增值稅處理規(guī)則作為慈善稅收體系的一部分， 也應(yīng)當(dāng)與其他慈善行為的增值稅處理相銜接。 比如， 除商業(yè)活動(dòng)外， 慈善捐贈(zèng)環(huán)節(jié)同樣涉及增值稅處理規(guī)則。 當(dāng)前， 我國(guó)慈善收入主要依賴企業(yè)捐贈(zèng)， 個(gè)人捐贈(zèng)占比很小。 同國(guó)外相比， 不論是企業(yè)捐贈(zèng)或是個(gè)人捐贈(zèng)， 在增值稅方面享受的稅收優(yōu)惠政策都明顯不足。 實(shí)踐中， 我國(guó)對(duì)無(wú)償捐贈(zèng)貨物的行為按照“視同銷售” 處理。 當(dāng)企業(yè)或個(gè)人作為增值稅納稅環(huán)節(jié)的最后一環(huán)時(shí)， 需要為其捐贈(zèng)行為按照市場(chǎng)價(jià)格承擔(dān)進(jìn)項(xiàng)增值稅， 這不利于發(fā)揮稅收對(duì)民間捐贈(zèng)的激勵(lì)作用。 我國(guó)在慈善組織商業(yè)行為層面實(shí)施的增值稅優(yōu)惠措施， 在發(fā)展成熟后也可以酌情適用于慈善捐贈(zèng)。 通過(guò)降低增值稅稅率或采用零稅率， 有效推動(dòng)慈善事業(yè)的整體發(fā)展。