梅其良

浙江新臺(tái)州（杭州）律師事務(wù)所，浙江 杭州 310012

如果從行為犯觀點(diǎn)出發(fā)，它認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪行所希望保護(hù)的法益會(huì)導(dǎo)致未被開出發(fā)票的行為而被認(rèn)定為有罪，它同時(shí)也導(dǎo)致稅務(wù)行政執(zhí)法與刑事司法二者同時(shí)陷入兩難境地。但是結(jié)果犯則認(rèn)為該罪所保護(hù)的法益就是國家增值稅，它在虛開增值稅專用發(fā)票過程中所造成的國家增值稅損失導(dǎo)致了犯罪構(gòu)成，其中也完善了犯罪構(gòu)成要件。

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本概述

虛開增值稅專用發(fā)票罪自2017年以來，我國全國在司法實(shí)務(wù)中所認(rèn)定的虛開和接受虛開增值稅專用發(fā)票及其他抵扣憑證數(shù)量達(dá)到600萬份以上。而從2018年開始，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)也持續(xù)加大了對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票行為的打擊力度，其增值稅專用發(fā)票抵扣憑證達(dá)到120萬份以上就可認(rèn)定為違法行為?？陀^講，虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為嚴(yán)重?cái)_亂了我國稅收征管秩序，同時(shí)也損失了國家稅收收入。根據(jù)我國《刑法》第二百零五條規(guī)定，該罪行的最高量刑為無期徒刑。但是，有關(guān)虛開增值稅專用發(fā)票罪究竟是屬于行為犯還是結(jié)果犯，二者存在巨大爭議，因?yàn)槎叩幕拘螒B(tài)完全不同，且在行政違法與刑事違法界限方面始終是非常模糊的，它導(dǎo)致目前的增值稅專用發(fā)票工作行為陷入了困局。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法背景

虛開增值稅專用發(fā)票是通過虛開手段騙取出口退稅、抵扣稅款其他發(fā)票的行為。在該罪名中，為他人、為自己或者讓他人為自己、介紹他人虛開發(fā)票的行為都可以定罪。如果從立法程度角度看，這一罪名從輕到重都設(shè)立了不同程度的刑罰，但普遍比較嚴(yán)厲。而如果從立法技術(shù)角度講，我國刑法本身對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定則全部體現(xiàn)于法條中。在《刑法》第二百零五條規(guī)定中的內(nèi)容就頗為重要，它的定罪為選擇性罪名，但在法律界定方面十分復(fù)雜，它的主要罪名界定名稱就是“虛開增值稅專用發(fā)票罪”。這種罪名主要用于騙取出口退稅、抵扣稅款等等。在面對(duì)稅制改革的過程中，必須謹(jǐn)慎面對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票這一嚴(yán)重的違法犯罪行為，所以在針對(duì)以營利為目的、非法為他人代開、虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為，也應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)法條來追究相應(yīng)刑事責(zé)任，明確立法標(biāo)準(zhǔn)。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本形態(tài)

（一）行為犯與結(jié)果犯的差異形態(tài)比較

根據(jù)我國公安機(jī)關(guān)管轄刑事案件立案的追訴標(biāo)準(zhǔn)，其中行為犯與結(jié)果犯之間是存在紛爭的，二者之間所形成的相互影響作用基本形態(tài)非常微妙。就我國現(xiàn)有法律機(jī)制建設(shè)而言，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于行為犯，其虛開稅額數(shù)額如果在5萬元以上，就必須立案追訴，直接構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪既遂。就該罪名的立法目的而言，它是希望保障國家稅收的，專門懲治虛開增值稅專用發(fā)票偷稅騙稅行為。就目前刑罰實(shí)施效果看，它在這一犯罪行為過程中避免了國家稅收的過度流失，一切罪名都通過虛開增值稅專用發(fā)票罪予以論述查處。實(shí)際上，目前許多業(yè)內(nèi)人士是比較統(tǒng)一的認(rèn)同虛開增值稅專用發(fā)票罪被定性為結(jié)果犯的，因?yàn)樗斐傻膰以鲋刀悡p失屬于必要條件，而它所采取的行為犯標(biāo)準(zhǔn)則必須結(jié)合增值稅專用發(fā)票進(jìn)行內(nèi)容記載，看其是否與實(shí)際交易存在不相匹配之處。主要是對(duì)國家增值稅所造成的損失進(jìn)行分析，了解其犯罪既遂情況，所采取的標(biāo)準(zhǔn)就是結(jié)果犯標(biāo)準(zhǔn)［1］。

（二）行為犯對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的否定形態(tài)

從本質(zhì)上來講，行為犯對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪是持否定態(tài)度的，其所形成的否定形態(tài)值得研究，因?yàn)樗谀撤N程度上誤解了虛開增值稅專用發(fā)票罪所希望保護(hù)的法益階層。在某些持有行為犯觀點(diǎn)的學(xué)者、專家、業(yè)內(nèi)人士紛紛參考了《刑法》中的第二百零五條保護(hù)法益標(biāo)準(zhǔn)，主要對(duì)發(fā)票管理秩序進(jìn)行分析，結(jié)合以票控稅制度對(duì)發(fā)票秩序進(jìn)行調(diào)整。就本質(zhì)層面講，可以將發(fā)票作為是國內(nèi)稅收征管的主要手段，它主要參考實(shí)際交易情況征稅，希望借此機(jī)會(huì)減輕納稅人的納稅義務(wù)，配合核定征收方法來調(diào)整征收方式，該方式所重點(diǎn)關(guān)注的是納稅人的基本成本投入和營業(yè)額，同時(shí)對(duì)成本投入因素進(jìn)行歸納，這里并沒有更進(jìn)一步關(guān)注納稅人的開票與受票實(shí)際狀況［2］。

就目前來看，增值稅專用發(fā)票對(duì)于稅收征管工作而言不可或缺，該工作制度相比于其他發(fā)達(dá)國家與地區(qū)在發(fā)票管理上更為成熟，由它所導(dǎo)致的犯罪行為相對(duì)較少，所以說增值稅專用發(fā)票管理中的秩序問題并沒有為該罪行的權(quán)益保護(hù)機(jī)制所重視。而在行為犯看來，增值稅專用發(fā)票罪是會(huì)對(duì)國家、對(duì)社會(huì)以及對(duì)群體、對(duì)個(gè)人造成嚴(yán)重危害的，它從某種程度上侵犯了刑法所希望保護(hù)的法益，這種侵害法益行為即被認(rèn)定為犯罪，它導(dǎo)致國家稅收征管秩序始終處于危險(xiǎn)狀態(tài)之中。但行為犯認(rèn)為，這種犯罪行為可能不會(huì)出現(xiàn)損害國家稅收的嚴(yán)重后果。舉例來說，如果納稅人納稅信用為A級(jí)，其增值稅一般為納稅人以外的增值稅，其專用發(fā)票會(huì)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，它要求行為人能夠在開票日開始三百六十日內(nèi)申請認(rèn)證，否則就會(huì)被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪名，進(jìn)而導(dǎo)致國家稅收蒙受損失。如果從行為犯角度來評(píng)判，還需要對(duì)受票方取得虛開增值稅專用發(fā)票行為進(jìn)行分析，了解進(jìn)項(xiàng)稅抵扣情況，要根據(jù)開票方的票面金額進(jìn)行分析，做好申報(bào)納稅工作，如此不會(huì)為國家稅收造成任何損失。所以參考行為犯相關(guān)法律觀點(diǎn)，在針對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法審理過程中，需要對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的受票方進(jìn)行調(diào)查，了解其在認(rèn)證后入賬抵扣進(jìn)項(xiàng)稅繳納狀況，如果未繳納必然會(huì)對(duì)國家稅收造成損失，所以此時(shí)可以定罪為虛開增值稅專用發(fā)票罪。實(shí)際上，對(duì)于該罪名的適用范圍頗大，甚至有些適用泛濫情況的出現(xiàn)，考慮到目前市場交易情況相對(duì)復(fù)雜，市場行為存在多變性，因此說市場行為中的稅收法律制度專業(yè)性與綜合性都是能夠保證的。這里必須澄清一點(diǎn)，納稅人自身較難準(zhǔn)確把握交易類型，在精準(zhǔn)計(jì)算收入額方面也存在偏頗，因此他們在增值稅專用發(fā)票與實(shí)際交易狀況不符情況下需要對(duì)納稅人所承擔(dān)的刑事責(zé)任進(jìn)行分析，必要時(shí)應(yīng)該予以杜絕。如果在確認(rèn)行為人沒有騙套增值稅時(shí)，則需要對(duì)造成損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為進(jìn)行分析，且分析結(jié)果表明并沒有任何必要對(duì)其予以任何形式的刑事制裁［3］。

行為犯本身對(duì)于增加稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)問題關(guān)注較多，它容易導(dǎo)致稅務(wù)行政執(zhí)法與刑事司法兩方面都陷入困境。就以目前比較火熱的期貨交易為例展開分析，如果發(fā)票開具前或者交貨后，出現(xiàn)了某些原因直接導(dǎo)致發(fā)票記載事項(xiàng)與實(shí)際交易呈現(xiàn)不符的狀況，則企業(yè)單位方面必須將某些不正確的發(fā)票作廢，同時(shí)正確選擇滿足實(shí)際交易的新發(fā)票，這也是為了有效避免虛開增值稅專用發(fā)票罪或涉嫌犯罪問題的出現(xiàn)。在這一環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)直接將與實(shí)際交易不符的虛開增值稅專用發(fā)票移送到司法機(jī)關(guān)，這種做法存在不合理之處，但如果選擇不移送又容易涉嫌瀆職行為，所以行為犯觀點(diǎn)所提出的觀點(diǎn)在某種程度上加重了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，直接造成國家增值稅損失，虛開增值稅專用發(fā)票罪行為逐漸增多。在這一過程中，一旦出現(xiàn)虛開稅款數(shù)額超出5萬元的情況，行為犯觀點(diǎn)堅(jiān)持應(yīng)該以法定定罪標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行定罪，應(yīng)當(dāng)宣布其符合法定定罪標(biāo)準(zhǔn)［4］。

（三）結(jié)果犯對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的肯定形態(tài)

如果從結(jié)果犯層面講，它對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的肯定形態(tài)是顯而易見的，它明確指出了應(yīng)該設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，那就是合理保護(hù)國家稅收，嚴(yán)厲懲治虛開、偽造以及非法出售增值稅專用發(fā)票行為，避免出現(xiàn)偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國家稅收。在這里需要分析虛開增值稅專用發(fā)票罪中的既遂狀態(tài)，這也是一種變相稅收，需要對(duì)其進(jìn)行“限縮解釋”。故此需要了解一點(diǎn)：增值稅內(nèi)容不應(yīng)該包含任何所得稅內(nèi)容，究其原因有三：第一，需要從受票方角度看，一切接受虛開增值稅專用發(fā)票的行為未必會(huì)造成國家所得稅損失，受票方在接受虛開增值稅專用發(fā)票過程中則可能導(dǎo)致支出增加，而與此同時(shí)應(yīng)稅所得額會(huì)相應(yīng)減少，但它未必會(huì)造成所得稅損失。如果某企業(yè)正在經(jīng)歷巨額虧損期，即便是企業(yè)不存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為，其虛構(gòu)的固定資產(chǎn)部分也需要進(jìn)行分期攤銷，適當(dāng)降低成本，如果虛構(gòu)成本沒有被攤銷成功，則企業(yè)主體也將會(huì)不復(fù)存在，即企業(yè)破產(chǎn)［5］。所以說，提前結(jié)合虛開交易金額進(jìn)行預(yù)測，從開票方分析申報(bào)繳納稅款行為是必要的。第二，再分析一點(diǎn)開票方行為，虛開增值稅專用發(fā)票不會(huì)導(dǎo)致國家所得稅出現(xiàn)損失，實(shí)際上它必須結(jié)合虛開增值稅專用發(fā)票中的開票方與受票方進(jìn)行雙向分析，即要了解開票方所虛增的營業(yè)收入是與其虛增應(yīng)稅所得額不相等的。在營業(yè)收入虛增以后，其所相對(duì)應(yīng)的稅前扣除費(fèi)用也均被理解為虛增。第三，如果從結(jié)果犯持肯定態(tài)度分析，虛開增值稅專用發(fā)票對(duì)于企業(yè)所得稅所造成的損失是必然的，它所造成的損失內(nèi)容存在計(jì)算復(fù)雜問題，需要結(jié)合虛開增值稅專用發(fā)票來了解企業(yè)所得稅部分，對(duì)構(gòu)成逃稅罪內(nèi)容進(jìn)行判斷，同時(shí)對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票行為進(jìn)行定罪并做量刑處理，這一過程都需要針對(duì)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票行為分析評(píng)估損失，結(jié)合《刑法》第二百零五條規(guī)范依據(jù)進(jìn)行定罪。

四、虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法完善

首先，需要明確一點(diǎn)，在虛開增值稅專用發(fā)票罪中所認(rèn)定的結(jié)果犯不會(huì)使得包括開票方、受票方的任何一方逃脫刑事制裁。雖然說在虛開增值稅專用發(fā)票行為中，開票與受票雙方?jīng)]有任何交易行為，且開票方也沒有面向國家的納稅義務(wù)，但是在立法完善過程中，需要對(duì)開票方與受票方所達(dá)成的犯罪共識(shí)內(nèi)容進(jìn)行分析，了解抵扣進(jìn)項(xiàng)稅部分，結(jié)合受票方要求對(duì)開票方虛開發(fā)票行為進(jìn)行審查，在不影響國家增值稅正常繳納的情況下分析開票方與受票方之間的相互協(xié)作關(guān)系，了解是否開票方與受票方甚至包括介紹方三者均侵犯了國家增值稅稅收內(nèi)容。這里需要明確一點(diǎn)：開票方與受票方二者之間可能不存在任何商品交易，所以二者之間也不存在任何納稅義務(wù)，它可能會(huì)造成國家增值稅損失。

其次，虛開增值稅專用發(fā)票罪一般會(huì)被認(rèn)定為結(jié)果犯，在立法完善過程中一定要避免使犯罪行為人逃脫應(yīng)有的刑事制裁。在立法完善過程中，一方面應(yīng)該要求開票方進(jìn)行相應(yīng)的增值稅納稅申報(bào)，抵扣相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅部分，一方面也要確保受票方能夠在小規(guī)模納稅人處購置商品。再一方面則需要從受票方小規(guī)模納稅人處購進(jìn)產(chǎn)品的接受服務(wù)內(nèi)容進(jìn)行分析，要了解3%～5%的征收率進(jìn)項(xiàng)稅抵扣結(jié)果，同時(shí)對(duì)一般納稅人應(yīng)該提出從6%～16%的稅率抵扣，形成進(jìn)項(xiàng)稅健康發(fā)展機(jī)制。再一點(diǎn)，納稅人如果虛構(gòu)了大量初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品采購，需要調(diào)整抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款數(shù)目，按照虛開金額對(duì)申報(bào)繳納增值稅內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整，避免出現(xiàn)隨意抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的行為。

最后，在虛開增值稅專用發(fā)票罪分析過程中需要對(duì)增值稅的專用發(fā)票記載內(nèi)容進(jìn)行分析，例如記載其工程金額與貨物名稱等等，或者結(jié)合開票方、介紹方等等方面來平攤納稅義務(wù)?？偨Y(jié)來講，虛開增值稅專用發(fā)票罪對(duì)于結(jié)果犯而言是相當(dāng)嚴(yán)苛的，它結(jié)合多點(diǎn)法律規(guī)范展開，需學(xué)習(xí)了解不同增值稅專用發(fā)票的不同處理方法，并利用行政手段對(duì)發(fā)票虛開者進(jìn)行嚴(yán)厲的法律制裁。在這一點(diǎn)上，我國會(huì)采用到國務(wù)院授權(quán)財(cái)務(wù)部印發(fā)的《發(fā)票管理辦法》，其中的第三十七條規(guī)定中就明確了支出虛開金額如果超過10000元，需要處5元以上、50萬元以下的罰款，并沒收違法所得款項(xiàng)，避免國家因?yàn)樵鲋刀惗斐山?jīng)濟(jì)損失。

五、總結(jié)

在我國，虛開增值稅專用發(fā)票罪名成立且近年來多有出現(xiàn)，各地方在實(shí)務(wù)中應(yīng)該充分結(jié)合《刑法》第二百零五條的規(guī)定來有效調(diào)整增值稅損失數(shù)額，并將其作為定罪量刑情節(jié)標(biāo)準(zhǔn)。誠如本文中所討論一樣，從行為犯、結(jié)果犯兩大角度思考問題，了解二者之間的肯定與否定思想，并對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪行為參與者予以嚴(yán)厲懲治，建立并執(zhí)行刑事制裁制度。本文中專門針對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本形態(tài)進(jìn)行分析以后，也希望追求做到針對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪名管制的立法更加完善，提高法律準(zhǔn)繩，維護(hù)各個(gè)行業(yè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域健康發(fā)展。