侯 卓，韓龍河

一、問題的提出

稅收法定自被引入我國學(xué)界以來，一向被公認(rèn)為稅法的“帝王原則”，諸多涉稅議題也常被依托稅收法定的標(biāo)準(zhǔn)展開探討進(jìn)而臧否得失。稅收法定有許多維度的功能，但通常人們較為習(xí)慣于從“控制行政權(quán)力”的角度來解讀稅收法定，無論是從稅務(wù)機(jī)關(guān)要依法征稅還是稅收基本制度只能制定法律的角度來把握稅收法定，本質(zhì)上都是服務(wù)于前述控權(quán)目標(biāo)的。由此出發(fā)，我國近年來在稅收法定方面取得長足的進(jìn)步，稅收征管的規(guī)范化水平有大幅提升，稅收領(lǐng)域“無法可依”的狀況也基本得到糾正，包括環(huán)境保護(hù)稅、煙葉稅、契稅、印花稅等在內(nèi)的多個(gè)稅種皆已制定了法律，過去一度存在的征稅權(quán)力缺乏控制的現(xiàn)象大為好轉(zhuǎn)。

但問題在于，一方面，從現(xiàn)實(shí)情況看，新形勢下產(chǎn)生了不少新問題，譬如我國為因應(yīng)新冠肺炎疫情及促推疫后經(jīng)濟(jì)重振而推出一系列稅收優(yōu)惠措施、為應(yīng)對(duì)中美“貿(mào)易戰(zhàn)”而采取相應(yīng)關(guān)稅舉措，行政機(jī)關(guān)在其中實(shí)際上扮演了很重要的角色，若是嚴(yán)格地以稅收法定的標(biāo)準(zhǔn)來衡量，俱存在一定的合法性疑問，可無論從經(jīng)濟(jì)抑或社會(huì)效果的角度看，幾乎無人會(huì)質(zhì)疑其正當(dāng)性；另一方面，從域外實(shí)踐看，不難發(fā)現(xiàn)一個(gè)耐人尋味的現(xiàn)象，在稅收法定發(fā)蒙較早且歷史上影響深遠(yuǎn)的英、美等國，目下似未再嚴(yán)格采行稅收法定的標(biāo)準(zhǔn)，而且在其理論著述中也有淡化稅收法定的趨勢。這兩方面因素共同指向的問題是，植根于前現(xiàn)代社會(huì)的稅收法定在現(xiàn)代社會(huì)是否仍有其存在價(jià)值，又是否需要基于所嵌入之語境的變化而作相應(yīng)調(diào)試？為廓清該問題，本文擬遵循如下的研究進(jìn)路：首先，從歷史的角度出發(fā)，由稅收的功能定位入手探尋稅收法定控權(quán)意涵的時(shí)代背景；進(jìn)而循時(shí)空環(huán)境變易—稅收功能嬗變—稅法定位遷移的脈絡(luò)，揭示稅收法定的控權(quán)意蘊(yùn)在當(dāng)下呈現(xiàn)弱化態(tài)勢的緣由；在此基礎(chǔ)上，考量稅收法定原則該當(dāng)如何調(diào)試自身以契合變化了的語境，其有所收縮的控權(quán)“戰(zhàn)線”又有無以及須有何種其他替代性機(jī)制。

二、稅收法定控權(quán)意涵的時(shí)代背景——從“為民征稅”到“由民征稅”

為滿足一國的財(cái)政需求，稅收在人類歷史上發(fā)蒙較早。就稅收成為財(cái)政收入主體部分的角度而言，“稅收國家”可追溯至中世紀(jì)歐洲的封建社會(huì)時(shí)期。與稅收國家的發(fā)展相伴生的，是對(duì)稅收合法性議題的理論思索和實(shí)踐回應(yīng)。其有征稅正當(dāng)性和稅負(fù)公平性兩大分支，稅收法定作為稅收契約論的要義被認(rèn)為重在給征稅行為提供正當(dāng)性供給。

(一)立足于“共同利益”的“為民征稅”觀

在最初的起點(diǎn)，征稅行為的正當(dāng)性來源于實(shí)質(zhì)上的必要性和形式上的納稅人同意(1)劉守剛：《西方財(cái)政思想史十六講——基于財(cái)政政治學(xué)的理論探源》，上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2019年，第74頁。，二者相輔相成。實(shí)質(zhì)上的必要性建立在歐洲封建社會(huì)時(shí)期“國王靠自己收入過活”這一理念的基礎(chǔ)上，也即在常態(tài)下國王沒有理由不以領(lǐng)地收入等固有收入而改用稅收來供養(yǎng)國家。由此出發(fā)，僅在具備特別理由且是為王國共同利益的條件下，征稅行為方才具有實(shí)質(zhì)上的必要性。在歐洲早期，“共同利益”的需求來源于軍役制度的發(fā)展，國王既象征著公共權(quán)威，也是其私有領(lǐng)地的封建主，作為國家的公共權(quán)威，國王基于封建君臣關(guān)系而享有下級(jí)武士精英所提供的軍役服務(wù)，這種臨時(shí)征召所產(chǎn)生的軍事服務(wù)后來逐漸衍生為納稅義務(wù)。軍事服務(wù)的前提一般為“軍事必需”，也即僅在國家受到威脅的情況下才能發(fā)起旨在提供軍事服務(wù)的稅收(2)Harriss, King, Parliament, and Public Finance in Medieval England, Oxford: Clarendon Press, 1975, p.35.。隨著時(shí)間的推移，除軍事必需外的其他事項(xiàng)也納入“共同利益”的范疇。依據(jù)1215年《大憲章》第12條，國王被俘后的贖身費(fèi)、國王長子被封為騎士和長女出嫁這三種情形當(dāng)然滿足征稅的必要性，其他情形是否也如此則須由國王與封臣們商定。在封建社會(huì)，封臣們正是納稅人，因此納稅人同意成為確證征稅必要性的必經(jīng)途徑，成為征稅行為形式正當(dāng)性的來源。

中世紀(jì)早期，歐洲封建社會(huì)尚未生發(fā)出“代表權(quán)”的概念，國王所屬封臣數(shù)量有限，因而納稅人同意都還是“一對(duì)一”式的，由國王與所屬封臣分別協(xié)商，封臣可以拒絕國王的征稅要求。然而，隨著王權(quán)的加強(qiáng)，封臣討價(jià)還價(jià)的能力日漸式微，納稅人直接同意淪為形式化。與此同時(shí)，當(dāng)征稅對(duì)象并非國王的封臣時(shí)，無法獲取直接納稅人的同意，基于“封臣的封臣不是我的封臣”之法則，也不能僅因封臣的同意便推定封臣的封臣也同意納稅。這意味著，納稅人同意的適用范圍也是相當(dāng)受限的。國王所屬封臣和其他封建領(lǐng)主們提升自己涉稅話語權(quán)的斗爭，共同指向由新成立的議會(huì)來決定稅收事項(xiàng)——議會(huì)能將封建領(lǐng)主們分散的力量集合起來，更有效地制衡國王的征稅權(quán)力，國王封臣之外的其他封建領(lǐng)主也借此獲得表達(dá)同意與否的機(jī)會(huì)。至此，國王取得納稅人同意后始能征稅相應(yīng)變成國王須經(jīng)議會(huì)同意后方可征稅。議會(huì)同意的基本形式則是通過法案，稅收法定便也正式登上歷史舞臺(tái)。

進(jìn)言之，稅收法定雖在發(fā)蒙之初即著意經(jīng)由納稅人同意來約束國王的征稅權(quán)力，但因此時(shí)表達(dá)同意之“納稅人”的范圍高度受限，使得參與決策者更似統(tǒng)治階層的“同盟”。縱是在稅收法定進(jìn)入議會(huì)主義的階段，議會(huì)的成員仍然只包含教士與傳統(tǒng)貴族，也即經(jīng)濟(jì)上的有產(chǎn)者和政治上的精英階層，平民多被排除在外。例如，14世紀(jì)之前，英國議會(huì)并未形成上下兩院形式，國王的征稅行為主要交由貴族和高級(jí)教士組成的議會(huì)進(jìn)行討論，直到英法百年戰(zhàn)爭開始后，由騎士和市民代表組成的下議院才開始取得課稅權(quán)(3)Bryce Lyon, A Constitutional and Legal History of Medieval England, New York：W. W. Norton & Company, 1980, p. 418.。在法國大革命前，法國的稅收主要依托于底層的平民，貴族并不納稅，但是否開征稅收以及具體數(shù)額的確定卻由貴族及教士組成的顯貴會(huì)議進(jìn)行討論。彼時(shí)的主流觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收事項(xiàng)應(yīng)該交由少數(shù)的精英決定，只有他們擁有智慧發(fā)現(xiàn)什么東西對(duì)人民有利，普通人并不具備足夠的能力和素養(yǎng)(4)劉守剛：《西方財(cái)政思想史十六講——基于財(cái)政政治學(xué)的理論探源》，第73頁。。這種事實(shí)上由少部分人群決定人民需要什么、什么對(duì)人民有利、為此需要開征何種稅收以及征取多少數(shù)額的模式，生動(dòng)地展開一幅“為民征稅”的畫卷。

在“為民征稅”的基調(diào)下，有產(chǎn)者或精英階層出于自身的利益需求和政治目標(biāo)，可以較為便利地借助王國“共同利益”的名號(hào)有選擇地約束國王的征稅行為。一方面，當(dāng)征稅行為觸及自身利益時(shí)，有產(chǎn)者或精英階層有充足動(dòng)力和能力對(duì)其加以阻礙，這可在一定程度上避免國王為自己私利隨意征稅或是設(shè)定過于嚴(yán)苛的稅負(fù)；另一方面，廣大的底層民眾是納稅人，其訴求卻并未被議會(huì)決議反映的“納稅人同意”所涵蓋，有產(chǎn)者和精英階層未必能充分代表其利益，當(dāng)征稅行為不直接指向自己時(shí)，有產(chǎn)者和精英階層有較大的概率選擇認(rèn)可。

(二)建基于社會(huì)契約論的“由民征稅”理念

中世紀(jì)以后，“為民征稅”的弊端日益凸顯。首先，議會(huì)中的貴族階層對(duì)于國家征稅活動(dòng)的討論多以自身利益為出發(fā)點(diǎn)，最終結(jié)局是將稅收負(fù)擔(dān)傾斜配置于平民階層，而貴族階層自身則多不納稅或繳納較少的稅收；其次，國家的政治合法性及征稅權(quán)的合法性只由少數(shù)人決定，而不是由國家的所有公民共同決定，普通民眾難以形成對(duì)政府的信任和忠誠；最后，隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，逐漸興起的資產(chǎn)階級(jí)對(duì)于加諸自身的過高稅負(fù)表示不滿，作為國家稅負(fù)的主要承擔(dān)者，新興資產(chǎn)階級(jí)的政治身份卻遠(yuǎn)低于傳統(tǒng)貴族(5)Bryce Lyon, A Constitutional and Legal History of Medieval England, p. 507.。受此影響，公眾的納稅遵從度顯著下降，暴力型的抗稅斗爭也層出不窮。例如，1379年英國議會(huì)為應(yīng)對(duì)百年戰(zhàn)爭所開征的人頭稅主要針對(duì)底層平民，底層平民爆發(fā)起義以至兵臨倫敦城下，迫使國王取消該稅種(6)Charles Adams, For Good and Evil: The Impact of Taxes on the Course of Civilization, Lanham：Midison Books, 1999, p.239.?？梢?，“為民征稅”的模式已不敷需要，新的模式正在醞釀生成中。

啟蒙時(shí)期，以盧梭為代表的思想家對(duì)原先由政治精英決定征稅事項(xiàng)的觀點(diǎn)予以駁斥，并基于其社會(huì)契約理論對(duì)國家征稅行為的“必要性”與“同意”原則作了更加精密化的表達(dá)。在盧梭等人看來，公共利益是人民的利益，根據(jù)民眾的同意來征取稅收以增進(jìn)民眾的福祉是稅收的正當(dāng)性基礎(chǔ)，普通民眾完全具備判斷一項(xiàng)稅收的開征是否對(duì)己有利的能力。這里的“民眾”是包括有產(chǎn)者和無產(chǎn)者在內(nèi)的所有人民，作為人民主權(quán)的一種表達(dá)方式，應(yīng)由所有人民共同決定征稅行為、行使征稅的權(quán)力。

政治實(shí)踐中，隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，西歐新興資產(chǎn)階級(jí)成為社會(huì)財(cái)富的主要擁有者，也是國家稅收的主要承擔(dān)者，但是其政治地位仍然遠(yuǎn)不如傳統(tǒng)貴族。借助現(xiàn)代民主觀念的發(fā)展，新興資產(chǎn)階級(jí)開始抗?fàn)幉⑵髨D改變國家的政治格局。平民階層在議會(huì)中獲得相應(yīng)的權(quán)力，便是此一歷史進(jìn)程的標(biāo)志性成就。例如，14世紀(jì)以后，英國的社會(huì)財(cái)富主要集中在從事經(jīng)營活動(dòng)的騎士和市民手中，作為稅收的主要承擔(dān)者，市民和騎士聯(lián)合起來推動(dòng)議會(huì)改革，形成下議院，并在英法百年戰(zhàn)爭中迫使國王賦予下議院課稅權(quán)和財(cái)政監(jiān)督權(quán)(7)Bryce Lyon, A Constitutional and Legal History of Medieval England, pp. 602-603.。18世紀(jì)以后，法國平民階層不滿于貴族不納稅的格局，認(rèn)為傳統(tǒng)貴族是社會(huì)的“蛀蟲”并展開抗?fàn)?，路易十六被迫召開由教士、貴族及平民參與的三級(jí)會(huì)議(8)Jean Brissaud, A History of French Public Law, trans. by James W. Garner, Boston: Little, Brown, and Company, 1915, pp. 360-361.。由此，“由民征稅”的格局在民主制的探索與實(shí)踐中得以形成。

在“由民征稅”的實(shí)踐中，議會(huì)作為所有公民意志的代表機(jī)關(guān)，以法案的形式對(duì)國家征稅權(quán)進(jìn)行約束。在此過程中，無論是國王還是后來的行政機(jī)關(guān)，征稅動(dòng)議和稅收法案的通過一般都需要經(jīng)過議會(huì)，而作為納稅人的公民則通過選舉產(chǎn)生議會(huì)來對(duì)課稅行為實(shí)施約束。理論上，課征何種稅收及如何課征都由公民自身意志所決定，這也成為議會(huì)對(duì)國家課稅行為進(jìn)行控制的權(quán)力來源。

稅收法定的核心論題之一便是稅收立法權(quán)應(yīng)如何配置，也即究竟是僅立法機(jī)關(guān)有權(quán)課征稅收，還是行政機(jī)關(guān)也有此項(xiàng)權(quán)力，這是稅收法定主義的核心問題(9)熊偉：《重申稅收法定主義》，《法學(xué)雜志》2014年第2期。。而在稅收與民主制的探索進(jìn)程中，征稅的正當(dāng)性較之過往更強(qiáng)烈地倚賴“稅收事項(xiàng)由議會(huì)以法律形式?jīng)Q定”的形式本身，哪怕這種形式和實(shí)質(zhì)(由民征稅)之間，其實(shí)不過是具有由社會(huì)契約論所提供的、歸根結(jié)底是推定而遠(yuǎn)非必然的聯(lián)系。首先，議會(huì)的規(guī)模、選舉方式及議員的權(quán)力等都會(huì)影響議會(huì)對(duì)民意的反應(yīng)(10)參見翟志勇《代議制的基本原理》，北京：中央編譯出版社，2014年，第35頁。，因而議會(huì)并不能絕對(duì)代表民意；其次，議會(huì)并非稅收專業(yè)部門，議員大部分也不是稅收專業(yè)人士，很多稅收事項(xiàng)仍然依托于較為專業(yè)的行政機(jī)關(guān)進(jìn)行厘定，議會(huì)很多時(shí)候只能實(shí)施一種形式上的把控；最后，議會(huì)對(duì)征稅行為的把控和考量更多從宏觀大局出發(fā)，很難顧及少數(shù)人的利益，這與“由民征稅”的本質(zhì)內(nèi)涵也有一定距離。事實(shí)上，與其說稅收法定真能準(zhǔn)確表達(dá)納稅人的意志，倒不如說其更多表現(xiàn)出一種“控權(quán)”的價(jià)值取向。由此便不難理解，何以后世理論界和實(shí)務(wù)部門均更多從“法律保留”的角度把握稅收法定，而法律保留的實(shí)質(zhì)精神正是立法機(jī)關(guān)/權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)行政機(jī)關(guān)權(quán)力的控制(11)與“法律保留”相對(duì)應(yīng)的是“憲法保留”，二者的區(qū)別是對(duì)于基本權(quán)利是采用法律抑或是憲法加以侵害保留。稅收法定所對(duì)應(yīng)的財(cái)產(chǎn)權(quán)是公民的基本權(quán)利，以“憲法保留”來觀照稅收議題體現(xiàn)對(duì)納稅人基本權(quán)利的保障，而以“法律保留”來觀照稅收議題則旨在強(qiáng)化立法機(jī)關(guān)對(duì)于行政機(jī)關(guān)的控權(quán)與制衡。參見聶鑫《憲法基本權(quán)利的法律限制問題——以中國近代制憲史為中心》，《中外法學(xué)》2007年第1期。。

三、治理訴求的植入及其對(duì)稅收法定的沖擊

歷史地看，稅收法定在很長一段時(shí)間被賦予控權(quán)意蘊(yùn)，被認(rèn)為是限制征稅權(quán)力的不二法門。究其根源，這是同近代以前“最小國家—最輕稅負(fù)”的邏輯一脈相承的，因?yàn)閲冶徽J(rèn)為是“必要的惡”，稅收又是維持國家所必需，是故應(yīng)當(dāng)將國家限定在最小規(guī)模，稅收相應(yīng)也被認(rèn)為越輕越好，這自然就吁求一種控權(quán)手段。一般認(rèn)為，行政機(jī)關(guān)和立法機(jī)關(guān)/權(quán)力機(jī)關(guān)扮演的角色不同，無論在財(cái)政收入還是財(cái)政支出的層面，行政機(jī)關(guān)都被認(rèn)為是扮演“油門”的角色，立法機(jī)關(guān)/權(quán)力機(jī)關(guān)則更多被期待扮演“剎車”的角色。故此，通過踐行稅收法定，能夠抑制行政機(jī)關(guān)在財(cái)政領(lǐng)域的擴(kuò)張傾向，稅收法定便也由此成為較優(yōu)的控權(quán)機(jī)制。但時(shí)移則事易，事易則備變。過于機(jī)械地理解“稅收法定”，要求諸多稅收事項(xiàng)咸決于立法機(jī)關(guān)/權(quán)力機(jī)關(guān)，將會(huì)受制于其會(huì)期、人員構(gòu)成等方面的因素，使稅收本應(yīng)具有的多維度功能很難發(fā)揮好。

(一)嚴(yán)格稅收法定與治理功能的隔閡

國家/政府和社會(huì)/市場的關(guān)系不僅在學(xué)理層面是一個(gè)重大議題，在實(shí)踐維度也牽連甚廣。傳統(tǒng)的二元論者將國家/政府視為外在于社會(huì)/市場的“他者”，由此出發(fā)，當(dāng)公權(quán)力介入社會(huì)/市場時(shí)常表現(xiàn)出鮮明的干預(yù)和管理色彩。但在治理范式的擁躉看來，國家/政府和社會(huì)/市場相互內(nèi)嵌于對(duì)方而不可分離，故公權(quán)力介入社會(huì)時(shí)也應(yīng)選取較為柔和的市場化手段，從而達(dá)致“市場在資源配置中起決定性作用”和“更好發(fā)揮政府作用”的有機(jī)統(tǒng)一。在國家/政府和社會(huì)/市場涇渭分明的時(shí)代，稅收是為維持國家存在而征取，在私主體看來只是一種犧牲，但在國家/政府和社會(huì)/市場存在雙向運(yùn)動(dòng)的當(dāng)下，稅收已被賦予更為豐富、多層次的功能要求，其成為國家治理的一環(huán)，除組織財(cái)政收入的基礎(chǔ)功能外，稅收也常被作為“經(jīng)濟(jì)誘因”來引導(dǎo)主體為或不為特定行為，進(jìn)而達(dá)致相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)政策目標(biāo)。

其實(shí)，從稅法作為公法這一定位出發(fā)，把握整個(gè)公法之立場在歷史上的演進(jìn)過程，能更好地理解前述觀點(diǎn)。在早期，公法是約束民眾的工具，其規(guī)定了一系列指向公民的義務(wù)性規(guī)范，此時(shí)的公法體現(xiàn)出濃郁的“管理法”色彩。伴隨著民眾權(quán)利意識(shí)的覺醒，公法轉(zhuǎn)向?yàn)榧s束政府的工具，更多地被納入限制政府權(quán)力的規(guī)范，此時(shí)公法表現(xiàn)出“控權(quán)法”的特征。在現(xiàn)代治理語境下，包括稅法在內(nèi)的公法于控權(quán)維度有所收縮，但并非回到“管理法”時(shí)代，而是保持一定的治理彈性?！爸卫怼迸c“統(tǒng)治”作為“govern”的同根詞匯，卻有不同的意涵：“統(tǒng)治”意在掌握國家權(quán)力，而“治理”側(cè)重于政府運(yùn)用各種制度和手段參與社會(huì)治理。西方國家早期尤其強(qiáng)調(diào)法律對(duì)于政府權(quán)力的管控，但20世紀(jì)70年代以后，為應(yīng)對(duì)福利國家的危機(jī)，西方政府開始放松對(duì)政府權(quán)力的管控，推行一系列公共行政改革。例如，為了應(yīng)對(duì)財(cái)政危機(jī)而加強(qiáng)政府在公共領(lǐng)域的治理能力，使其承擔(dān)更多的救助義務(wù)與公共責(zé)任。在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，政府充當(dāng)“掌舵者”的角色，運(yùn)用稅收等工具在宏觀層面給予經(jīng)濟(jì)一定的指導(dǎo)，這便是宏觀調(diào)控(12)Jan Kooiman, Governing as Governance, London: Sage Publication, 2003, p. 82.。

一般來講，宏觀調(diào)控有自動(dòng)調(diào)節(jié)和逆周期調(diào)節(jié)兩種方式，稅收調(diào)控也不例外。相較之下，逆周期調(diào)節(jié)要比自動(dòng)調(diào)節(jié)更為普遍和常見，自動(dòng)調(diào)節(jié)僅在累進(jìn)稅率等場合發(fā)揮作用；增減稅率、擴(kuò)張或收縮征稅范圍等逆周期調(diào)節(jié)手段則得到更廣泛的運(yùn)用。逆周期調(diào)節(jié)特別講究時(shí)效性，調(diào)控的“窗口期”常稍縱即逝，在過后再采取調(diào)控手段不僅于事無補(bǔ)，反而可能有害無益。這就決定了政策要比法律更加適宜作為調(diào)控措施的規(guī)范載體。故此，過于強(qiáng)調(diào)“稅收法定”會(huì)影響稅收調(diào)控的及時(shí)性與靈活性，甚至使稅收調(diào)控從功能適當(dāng)?shù)慕嵌瓤锤静缓弦?。比如我國?020年面對(duì)突如其來的新冠肺炎疫情挑戰(zhàn)，需要采取包括稅收在內(nèi)的各類調(diào)控手段來刺激經(jīng)濟(jì)、保障民生。受疫情影響，全國人大推遲了兩個(gè)多月召開會(huì)議，若是彼時(shí)推出的一系列稅收優(yōu)惠措施(13)相關(guān)措施包括但不限于鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)的個(gè)稅優(yōu)惠、支持復(fù)工復(fù)產(chǎn)的稅收減免、支持防護(hù)救治的臨時(shí)工作補(bǔ)助免稅等。都必須經(jīng)全國人大通過，顯然會(huì)極大地削弱其實(shí)效。

進(jìn)言之，現(xiàn)代社會(huì)是一個(gè)高度專業(yè)化的社會(huì)，日常治理較之過往要更加依賴具備專業(yè)性的機(jī)構(gòu)。歷史地看，在國家所要處理的事務(wù)較為單純(如國防、治安、司法)時(shí)，理想政府的職能范圍十分有限；伴隨經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，當(dāng)國家需要處理的事務(wù)逐漸趨于復(fù)雜化時(shí)，更多的職權(quán)被配置給行政機(jī)關(guān)，發(fā)生在美國“進(jìn)步時(shí)代”的預(yù)算編制權(quán)由議會(huì)轉(zhuǎn)移至政府的事實(shí)，即生動(dòng)地彰顯了這一點(diǎn)。但是，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)高速發(fā)展，新興經(jīng)濟(jì)社會(huì)問題層出不窮，設(shè)立具有高度專業(yè)性、相對(duì)獨(dú)立性的機(jī)構(gòu)來實(shí)施規(guī)制，成為許多國家的共同選擇，而與此同時(shí)，立法機(jī)關(guān)針對(duì)具體事務(wù)的決定權(quán)限也大為限縮。稅收議題便具有很強(qiáng)的專業(yè)性，且不論非專業(yè)人士難以清晰知曉如何調(diào)整稅收制度以高效調(diào)控經(jīng)濟(jì)社會(huì)，即便是從自身利益出發(fā)，怎樣的稅收制度對(duì)自身財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制最輕，不曾接受過專業(yè)訓(xùn)練的一般公眾也未必能做出準(zhǔn)確判斷。此間，縱然懷有良善的意圖使普通公眾的訴求得以表達(dá)并影響乃至塑造立法，結(jié)果也未必合意。

此外，對(duì)于“稅收法定”的過分依從還可能陷入形式主義的陷阱(14)史際春：《論“稅收法定”與政府主導(dǎo)》，《人大法律評(píng)論》2018年第3期。。對(duì)于“稅收法定”而言，其旨在控制行政機(jī)關(guān)的權(quán)力。但現(xiàn)實(shí)中的稅法建制絕無可能面面俱到，即使能夠事無巨細(xì)地將稅收事項(xiàng)納入稅法調(diào)整范圍，實(shí)際征收稅款時(shí)也往往有多種方法可供選擇，如查賬征收、核定征收等，核定征收中的“核定”方法也不一而足，不同方法的適用對(duì)最終數(shù)額認(rèn)定的影響頗大。這意味著，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收過程中享有一定自由裁量權(quán)是很難杜絕的現(xiàn)象。事實(shí)上，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的裁量空間同樣是現(xiàn)代國家治理的吁求。其一，與傳統(tǒng)部門法相比，稅法具有較為突出的專業(yè)特質(zhì)，在現(xiàn)代社會(huì)，針對(duì)專業(yè)性領(lǐng)域的規(guī)制常由專門機(jī)構(gòu)進(jìn)行，由相對(duì)獨(dú)立的行政機(jī)關(guān)針對(duì)專業(yè)領(lǐng)域進(jìn)行規(guī)制既能應(yīng)對(duì)專業(yè)領(lǐng)域的復(fù)雜環(huán)境，也能提高辦事效率和保證靈活性，而此時(shí)立法機(jī)關(guān)所起的主要是監(jiān)督和限定作用(15)例如，在美國，聯(lián)邦通信委員會(huì)(FCC)、州際商務(wù)委員會(huì)(ICC)、環(huán)境保護(hù)署(EPA)等獨(dú)立規(guī)制機(jī)構(gòu)針對(duì)電信服務(wù)、州際商務(wù)、環(huán)境保護(hù)事務(wù)等專業(yè)性較強(qiáng)的行政事務(wù)實(shí)施行政規(guī)制。在我國，也是由國家市場監(jiān)督管理總局、國家電力監(jiān)管委員會(huì)、國家煙草專賣局等相對(duì)獨(dú)立的行政機(jī)關(guān)，對(duì)食品檢驗(yàn)、電力監(jiān)管、煙草買賣等專業(yè)性較強(qiáng)的領(lǐng)域?qū)嵤┬姓?guī)制。參見江必新《論行政規(guī)制基本理論問題》，《法學(xué)》2012年第12期。；其二，一般而言，稅收具有組織財(cái)政收入與宏觀調(diào)控的二元功用，組織財(cái)政收入吁求稅法規(guī)范在公共權(quán)力和私人權(quán)利之間明確劃界，而宏觀調(diào)控則無法完全依托稅法規(guī)范進(jìn)行，須由行政機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況因時(shí)因地制宜(16)侯卓：《個(gè)人所得稅法的空筐結(jié)構(gòu)與規(guī)范續(xù)造》，《法學(xué)家》2020年第3期。；其三，承前所述，稅收兼具組織收入和宏觀調(diào)控的功能，此二者在地方層面都吁求一定的自由裁量空間，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等均不一致，因而稅法并不能以統(tǒng)一規(guī)則施加于地方，而須賦予地方稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的自主權(quán)限，促成自主權(quán)能充分的地方和監(jiān)管協(xié)調(diào)有力的中央的合作模式(17)侯卓、黃家強(qiáng)：《財(cái)政自主與環(huán)境善治: 環(huán)境稅法實(shí)施中的法域協(xié)調(diào)》，《中國人口·資源與環(huán)境》2019年第2期。。在這樣的情境下，突破“稅收法定”形式化的陷阱，根據(jù)實(shí)際情況合理地追求“稅收法定”，既能實(shí)現(xiàn)控權(quán)的目的，也能促使實(shí)質(zhì)正義的達(dá)致。

正是出于以上考量，域外主要國家在實(shí)際操作過程中也逐漸有選擇地放松針對(duì)涉稅事項(xiàng)的法定要求，而賦予行政機(jī)關(guān)在制定和調(diào)整稅收政策時(shí)更大的靈活空間。在美國，對(duì)公權(quán)力的不信任貫穿其建國歷程，征稅的權(quán)力是公權(quán)力的重要組成，故而也成為受到嚴(yán)格控制的對(duì)象，美國憲法也對(duì)其設(shè)下重重防線(18)比如納稅議案必須由眾議院提起，且經(jīng)過參眾兩院通過后再由總統(tǒng)簽署；美國稅收必須全國統(tǒng)一，且只能用于共同防御及共同福利等。。但進(jìn)入20世紀(jì)后，行政機(jī)關(guān)掌握一定稅收自主權(quán)對(duì)國際貿(mào)易與國內(nèi)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的重要意義漸為人所認(rèn)可，故1934年《互惠貿(mào)易協(xié)定法案》賦予總統(tǒng)為代表的行政機(jī)關(guān)主要的貿(mào)易政策制定權(quán)(限期3年，后多次延期)，以靈活及時(shí)地應(yīng)對(duì)國際貿(mào)易的變化與需求，這也包括以稅收為工具的貿(mào)易政策(19)Ratner, Sidney, The Tariff in American History, New York: D. Van Nostrand Company, 1972, p.262.。此外，根據(jù)美國《國內(nèi)收入法典》第7803節(jié)，國會(huì)將稅收執(zhí)法權(quán)委托給美國國家稅務(wù)局(IRS)，同時(shí)還賦予國家稅務(wù)局(IRS)解釋或者特定情況下調(diào)整適用《國內(nèi)收入法典》的權(quán)力。在此基礎(chǔ)上，國家稅務(wù)局(IRS)每年發(fā)布大量稅收法規(guī)、稅收程序、通知、公告，既包括對(duì)《國內(nèi)收入法典》的解讀，也會(huì)頒行一些涉及程序性事項(xiàng)、稅收優(yōu)惠事項(xiàng)及納稅人裁決等的稅收政策(20)朱大旗、張牧君：《美國納稅人權(quán)利保護(hù)制度及啟示》，《稅務(wù)研究》2016年第3期。。英國作為“稅收法定”的發(fā)源國，在早期特別重視對(duì)于國王納稅權(quán)力的控制，在議會(huì)與國王的斗爭中逐漸確立議會(huì)主導(dǎo)納稅的格局，基本所有的納稅事項(xiàng)均需要議會(huì)同意。但到了19世紀(jì)，隨著工業(yè)革命的完成和商業(yè)制度的發(fā)展，稅收事項(xiàng)日益復(fù)雜化和專業(yè)化，議會(huì)審議財(cái)稅法案的時(shí)間有限，能力也不足，議會(huì)審議法案淪為形式化。20世紀(jì)初期，英國開始改革與簡化議會(huì)審議法案流程，最終結(jié)果是下議院賦稅委員會(huì)同意即可先行征稅。賦稅委員會(huì)具有專業(yè)特質(zhì)，一般法案提交上去，次日即有回復(fù)，但此時(shí)先行征稅的法案尚且不是法律，仍然需要經(jīng)過議會(huì)通過后才轉(zhuǎn)化為法律(21)參見陳國文、孫伯龍《稅收法定原則：英國19世紀(jì)的演進(jìn)及啟示》，《蘭州大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2015年第6期。。在現(xiàn)代，英國的稅務(wù)與海關(guān)總署(HMRC)也會(huì)承擔(dān)制定部分稅收政策的職責(zé)，從而保障英國稅制的靈活性。

(二)基于治理面向的稅收法定功能限縮

從前文對(duì)稅收法定內(nèi)涵演進(jìn)的梳理即知，其控權(quán)意旨始終如一，但具體表現(xiàn)形式卻在不斷地調(diào)適。當(dāng)現(xiàn)代社會(huì)更為重視稅收的治理功能時(shí)，立法等方面勢必會(huì)作出調(diào)整。比如在20世紀(jì)70年代以前，德國聯(lián)邦憲法法院認(rèn)為稅收的主要目的為組織財(cái)政收入，經(jīng)濟(jì)調(diào)控僅可作為附帶功能。隨著市場失靈頻發(fā)以及稅收作為調(diào)控手段的地位凸顯，1977年修改后的德國《稅法通則》轉(zhuǎn)而認(rèn)可經(jīng)濟(jì)調(diào)控可以成為一項(xiàng)稅收的主要目的(22)[德]羅爾夫·施托貝爾：《經(jīng)濟(jì)憲法與經(jīng)濟(jì)行政法》，謝立斌譯，北京：商務(wù)印書館，2008年，第78頁。。在此背景下，對(duì)稅收法定的內(nèi)涵作基于治理面向的調(diào)整勢所必然。調(diào)整主要須考量兩個(gè)層面的問題：一是需要法定的涉稅事項(xiàng)應(yīng)如何界定，也即哪些應(yīng)該法定，哪些可以授權(quán)；二是法定的方式該怎樣確定，特別是對(duì)于授權(quán)行政機(jī)關(guān)決定的涉稅事項(xiàng)，應(yīng)如何進(jìn)行必要的監(jiān)督和限定。

從體系的角度看，稅法的規(guī)范可區(qū)分為財(cái)政目的規(guī)范和管制誘導(dǎo)性規(guī)范，前者將組織財(cái)政收入作為規(guī)范目標(biāo)，以在不同納稅人之間配置稅收負(fù)擔(dān)作為基本的規(guī)范結(jié)構(gòu)；后者則旨在將稅收作為“經(jīng)濟(jì)誘因”，引導(dǎo)納稅人為或不為特定行為，從而達(dá)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的目標(biāo)。通常認(rèn)為，納稅人、征稅范圍、稅基、稅目、稅率等一般意義上的課稅要素乃是財(cái)政目的規(guī)范，稅收優(yōu)惠和稅收重課作為稅收特別措施，屬于管制誘導(dǎo)性規(guī)范的范疇(23)侯卓：《論稅法分配功能的二元結(jié)構(gòu)》，《法學(xué)》2018年第1期。。就此二元結(jié)構(gòu)而言，由于財(cái)政目的規(guī)范關(guān)涉國家公共財(cái)政和納稅人私人財(cái)產(chǎn)的“兩權(quán)”界分，故從保障財(cái)產(chǎn)權(quán)的角度出發(fā)，須使其決定權(quán)限由更具權(quán)威性的主體所掌握，規(guī)范的內(nèi)容也務(wù)求相對(duì)穩(wěn)定。這都意味著，對(duì)此類規(guī)范施以更加嚴(yán)格的法定要求是合意的。相形之下，稅收優(yōu)惠等管制誘導(dǎo)性規(guī)范既然重在“調(diào)節(jié)”，自然要講究因時(shí)因地制宜，故而保持一定的靈活性便很有必要。有鑒于此，在理想的狀態(tài)下，將稅收法定的拘束范圍設(shè)定在納稅人、征稅范圍等一般課稅要素，而使稅收優(yōu)惠的設(shè)定和調(diào)整有一定彈性空間，也即可更多由政策來決定，是兼顧需要與可能的方案。需要指出的是，雖然從外觀上看，諸多稅收優(yōu)惠措施莫不是對(duì)一般課稅要素的調(diào)整，如對(duì)稅率的降低、對(duì)征稅范圍的限縮等，但并不能將其也歸于財(cái)政目的規(guī)范的范疇。對(duì)該現(xiàn)象可如此理解：財(cái)政目的規(guī)范某種意義上講是有“自然法”的，譬如相關(guān)制度設(shè)計(jì)大體要遵循量能課稅原則，稅收優(yōu)惠乃是在基于量能課稅等建制原則設(shè)計(jì)好財(cái)政目的規(guī)范的基礎(chǔ)上，對(duì)相關(guān)規(guī)范再作調(diào)節(jié)，是政策導(dǎo)向的，也是第二性的。

對(duì)于授權(quán)行政機(jī)關(guān)或地方層級(jí)出臺(tái)的稅收優(yōu)惠等政策，可實(shí)施較為彈性化的管控。具體而言，對(duì)于授權(quán)事項(xiàng)的范圍及操作方式可以作一定程度的限定，對(duì)于授權(quán)也可要求一定的期限，同時(shí)設(shè)定“評(píng)價(jià)—退出”機(jī)制。對(duì)于該稅收政策的評(píng)價(jià)應(yīng)該包括形式與實(shí)質(zhì)雙重評(píng)價(jià)，形式上的評(píng)價(jià)主要面向政策制定程序及內(nèi)容是否違背上位法，而實(shí)質(zhì)上的評(píng)價(jià)立足于稅收政策是否符合量能課稅等實(shí)質(zhì)正義原則。對(duì)于不符合標(biāo)準(zhǔn)的稅收政策，應(yīng)該及時(shí)清理或整改。

進(jìn)言之，由于我國現(xiàn)有18個(gè)稅種相互間差異頗大，故而在施以法定管控之際也不可整齊劃一，而要根據(jù)各稅種的屬性作差異化安排。遵循與前文相近的邏輯，可以對(duì)那些主要承擔(dān)組織財(cái)政收入目的的稅種提出更高的法定要求，而對(duì)主要發(fā)揮社會(huì)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能的稅種則相對(duì)放松法定管控，相應(yīng)的在橫向上賦予行政機(jī)關(guān)、在縱向上賦予地方人大或政府更大的規(guī)則制定權(quán)限。據(jù)此，諸如增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等收入豐沛的稅種，即應(yīng)更嚴(yán)格地踐行稅收法定的路線，其中技術(shù)性比較強(qiáng)的事項(xiàng)可以先授權(quán)行政機(jī)關(guān)制定相關(guān)規(guī)則，待條件成熟再按程序上升為法律。相應(yīng)的，對(duì)于所涉事項(xiàng)區(qū)域間差異較大的如環(huán)境保護(hù)稅、土地增值稅等，可考慮賦予地方層級(jí)更大的決策空間，但基本事項(xiàng)仍要在稅法中予以明確，且對(duì)于授權(quán)地方調(diào)整的事項(xiàng)可以設(shè)置一個(gè)范圍或附加條件進(jìn)行限定。對(duì)于更多承載調(diào)控功能的如契稅、消費(fèi)稅等，可使行政機(jī)關(guān)有制度內(nèi)規(guī)則設(shè)計(jì)和調(diào)整權(quán)限，但全國人大常委會(huì)應(yīng)適時(shí)地開展對(duì)行政機(jī)關(guān)所頒行稅收政策的監(jiān)督。似待開征之房地產(chǎn)稅這般，所涉事項(xiàng)的地區(qū)差異頗大，也承載較多調(diào)控功能，那么縱向和橫向的授權(quán)都不可少，法定要求的程度相應(yīng)便要低一些，但也須配備一定的范圍限定和監(jiān)督措施。

四、以支出為重心的替代性財(cái)政控權(quán)機(jī)制

在稅法實(shí)踐中，由于稅法本身的復(fù)雜性，僅有稅收法定主義作為“帝王原則”，稅法體系實(shí)難有效運(yùn)轉(zhuǎn)(24)騰祥志：《實(shí)質(zhì)課稅的中立性及其與稅收法定原則的關(guān)系》，《國際稅收》2015年第10期。。稅收法定自其發(fā)蒙之初便奉控權(quán)為圭臬，但在現(xiàn)代社會(huì)，稅收和稅法所承載的治理功能使其不得不適當(dāng)收縮自己的管轄范圍，以免控權(quán)的同時(shí)誘致治理失能。事實(shí)上，對(duì)于財(cái)政權(quán)力的控制并未因此減弱，更具靈活性的財(cái)政支出面向，成為被施以管控的核心場域。通過適當(dāng)限縮稅收法定的覆蓋范圍，將控權(quán)重心轉(zhuǎn)移至支出層面，不僅可以兼顧治理需求，還能更好地對(duì)政府債務(wù)等問題實(shí)施管控。純粹從控權(quán)的角度看，稅收法定和支出控權(quán)各擅勝場，應(yīng)當(dāng)相互配合方能更好達(dá)致目標(biāo)：前者不妨著眼于“質(zhì)”的控制，主要關(guān)注稅收基本制度的整體架構(gòu)；后者則可更多致力于“量”的控制，經(jīng)由管控財(cái)政支出—限定財(cái)政需求—消解不必要的增收沖動(dòng)的邏輯脈絡(luò)，雖然間接卻更為根本性地控制政府的征稅權(quán)力。

(一)將支出作為財(cái)政控權(quán)重心的合理性

在現(xiàn)代國家，控制行政權(quán)力的關(guān)鍵和要害在于支出維度，管住財(cái)政支出，實(shí)際上便間接卻有力地管住了財(cái)政收入。這是因?yàn)?，在支出需求一定的背景下，通過稅收形式籌集的收入不足，各級(jí)政府也有充分的動(dòng)力和較強(qiáng)的能力以發(fā)行公債等其他形式補(bǔ)足。在許多稅收法定踐行較好的國家，公債壓力頗大的現(xiàn)實(shí)即生動(dòng)說明了該點(diǎn)。例如，日本的稅法體系頗為完備，政府征稅權(quán)力的行使受到有效管控，但其高達(dá)四成的財(cái)政支出系由國債收入支撐，乃至于成為當(dāng)前世界上的第二大負(fù)債國(25)參見李翀《日本尚未爆發(fā)政府債務(wù)危機(jī)之“謎”解析》，《中山大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2016年第1期。。進(jìn)言之，公債最終還是會(huì)主要以稅收的形式得以償還，而且該處的稅收一般由后代承擔(dān)，屆時(shí)，在無法回避債務(wù)壓力之下，增稅以還債在所難免，無論是否以法定形式增加稅負(fù)，立法機(jī)關(guān)以及納稅人對(duì)稅收事項(xiàng)的控制權(quán)都在事實(shí)上被架空。反過來，若是將控權(quán)重心置于支出維度，則除間接限定了收入規(guī)模之外，也能對(duì)政府的施政方向施加影響和管控，控權(quán)效益更加明顯。況且，在公民基本權(quán)利的內(nèi)涵不斷拓展和權(quán)利實(shí)現(xiàn)需要財(cái)政支持的條件下，限定財(cái)政支出,據(jù)此再考察能籌集的財(cái)政收入數(shù)額,進(jìn)而透過規(guī)范的公債發(fā)行程序補(bǔ)足財(cái)政缺口，方為正途。

進(jìn)言之，這實(shí)際上涉及“量入為出”與“以支定收”兩種不同的政府理財(cái)觀念。自西周以來，歷代政府均將“量入為出”奉為指導(dǎo)財(cái)政活動(dòng)的金科玉律(26)胡寄窗、談敏：《中國財(cái)政思想史》，北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年，第14頁。，但這一財(cái)政觀念亟待蕩滌更新。政府的正當(dāng)性在于為民提供公共服務(wù)，因而根植于市場經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境的“以支定收”理念更符合時(shí)代需求，更能彰顯政府職能。概括地講，政府應(yīng)當(dāng)本著“拾遺補(bǔ)缺”的精神，遵循“市場經(jīng)濟(jì)—社會(huì)公共需要—政府職能—財(cái)政支出—財(cái)政收入”的邏輯鏈條，依序明確“市場自身能提供什么”“政府需要干什么事”“政府需要多少錢”和“政府可以取得多少錢”等問題(27)參見高培勇《“量入為出”與“以支定收”——關(guān)于當(dāng)前財(cái)政收入增長態(tài)勢的討論》，《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2001年第3期。。由此可見，厘定政府的事權(quán)和支出責(zé)任是基礎(chǔ)性的，將其作為控權(quán)重心因而是合理的。

將支出作為財(cái)政控權(quán)的重心也符合功能適當(dāng)?shù)囊?。立法機(jī)關(guān)/權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政支出的管控不是單純“一砍了之”，而常表現(xiàn)為對(duì)支出方向和力度作獨(dú)立、審慎的思考，進(jìn)而在與行政機(jī)關(guān)互動(dòng)、溝通的基礎(chǔ)上給出判斷或作出決定。這一過程既可以說是對(duì)行政機(jī)關(guān)權(quán)力的控制，更可以說是旨在優(yōu)化財(cái)政支出。在財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱的背景下，其可謂是將控權(quán)和治理兩大功能集于一身，這便要比稅收法定的單向控權(quán)意旨更加豐富多元，也更合乎新時(shí)代的治理語境。

實(shí)際上，將支出作為財(cái)政控權(quán)的重心還能同稅收法定的功能限縮相得益彰。誠如前文所述，針對(duì)稅收優(yōu)惠等稅收特別措施，不宜設(shè)定過于嚴(yán)苛的法定標(biāo)準(zhǔn)，以高效發(fā)揮其相機(jī)調(diào)控的功能。但這不意味著放棄對(duì)此類事項(xiàng)的管控，而是可在體察稅收優(yōu)惠作為“稅式支出”這一本質(zhì)屬性的基礎(chǔ)上，將其編列入預(yù)算案中，接受立法機(jī)關(guān)/權(quán)力機(jī)關(guān)的審查和監(jiān)督。由此可見，支出控權(quán)確可在一定程度上作為稅收法定的替代機(jī)制，補(bǔ)足其適當(dāng)限縮后留出的控權(quán)空間。

(二)管控財(cái)政支出的二維機(jī)制：預(yù)算管理和支出基準(zhǔn)

概括地講，以支出為重心的財(cái)政控權(quán)機(jī)制，包含預(yù)算管理和支出基準(zhǔn)兩大維度。

1.預(yù)算管理

預(yù)算是特定時(shí)間內(nèi)(通常以年度為單位)一國財(cái)政收支的預(yù)估，經(jīng)過批準(zhǔn)的預(yù)算具有強(qiáng)制力和執(zhí)行力。預(yù)算法定也即要求行政機(jī)關(guān)編制的預(yù)算案須經(jīng)立法機(jī)關(guān)/權(quán)力機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后方才獲得法律效力，此時(shí)預(yù)算在性質(zhì)上屬于一類特殊的“準(zhǔn)法律”(28)關(guān)于預(yù)算的法律性質(zhì)，學(xué)界存在三種學(xué)說，分別為行政說、法規(guī)范(特殊國法形式)說及法律說。行政說認(rèn)為預(yù)算過程是行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)的行政行為，故為行政行為的一種；法規(guī)范說認(rèn)為預(yù)算作為行政行為的準(zhǔn)則，對(duì)政府行為具有一定規(guī)范作用，但其與傳統(tǒng)的法律在形式和效力方面存在差異，因而是與法律或命令并立、有一定特殊性的法規(guī)范；法律說認(rèn)為預(yù)算相較于其他法律規(guī)范并無實(shí)質(zhì)上的特殊性。相形之下，法規(guī)范(特殊國法形式)說目前是學(xué)界主流見解。參見蔡茂寅《預(yù)算法之原理》，北京：元照出版集團(tuán)，2008年，第45～51頁。，這也是所謂預(yù)算“法”定的邏輯淵源。

歷史地看，預(yù)算制度在人類文明進(jìn)程中發(fā)蒙較早。以我國為例，早在周代便已產(chǎn)生預(yù)算的萌芽。通常認(rèn)為，《禮記·天官·冢宰》中所說的“九賦”“九式”即分別對(duì)應(yīng)財(cái)政收入和財(cái)政支出，二者共同體現(xiàn)國家的財(cái)政收支關(guān)系，初見預(yù)算雛形。但在較長的一段時(shí)間內(nèi)，預(yù)算及其各類前身更多地被定位為國家管理財(cái)政的工具，并無借預(yù)算控制財(cái)政收支的意涵。有學(xué)者對(duì)此評(píng)論道：“由于控制國王和政府財(cái)政收入的急迫性大于控制其財(cái)政支出的急迫性，因此，稅收法定原則的發(fā)展速度要快于預(yù)算法定原則?！?29)翟繼光：《財(cái)政法學(xué)原理：關(guān)于政府與納稅人基本關(guān)系的研究》，北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2011年，第45頁。雖然在14世紀(jì)后期，作為英國議會(huì)發(fā)言人的基爾德斯伯格爵士便要求君主對(duì)財(cái)政資金的用途作出清楚闡述，但直至1688年“光榮革命”后，英國議會(huì)方才逐步加大對(duì)財(cái)政支出的控制力度。1690年，英國成立了第一個(gè)現(xiàn)代意義的公共賬戶委員會(huì)(Public Accounts Committee)來審查政府的開支(30)蔣孟引：《英國史》，北京：中國社會(huì)科學(xué)出版社，1988年，第401頁。。1780年至1787年，英國分別通過《丹寧議案》(Dunning’sMotion)、《民用基本法》(TheCivilEstablishmentAct)、《統(tǒng)一基金法》(TheConsolidatedFundAct)將所有的公共賬戶、民用開支等均納入公共賬戶委員會(huì)管理。不難發(fā)現(xiàn)，近現(xiàn)代意義上預(yù)算制度的建立和發(fā)展，是同逐步擴(kuò)大對(duì)財(cái)政收支(尤其是支出)的管控范圍聯(lián)系在一起的。

從理論上講，預(yù)算固然同時(shí)編列財(cái)政收入和財(cái)政支出，但預(yù)算控權(quán)的重心在財(cái)政支出(31)熊偉、王宗濤：《收入還是支出：預(yù)算法的規(guī)制重心解析》，《安徽大學(xué)法律評(píng)論》2010年第2期。。這是因?yàn)椋旱谝?，較之財(cái)政收入，財(cái)政支出更加直觀地反映政府施政方針，立法機(jī)關(guān)/權(quán)力機(jī)關(guān)通過審查預(yù)算實(shí)現(xiàn)對(duì)政府施政的監(jiān)督，符合現(xiàn)代法治國家的原理；第二，在預(yù)算年度經(jīng)過之前，財(cái)政收入的數(shù)額無法得以確定，尤其是在稅收法定的語境下，組織財(cái)政收入的主觀能動(dòng)性有限，最終能收上來多少稅系由經(jīng)濟(jì)環(huán)境等客觀因素決定，在預(yù)算中編列收入的真正目的乃是為安排財(cái)政支出提供參考。這實(shí)際上也同前文述及的“以支定收”財(cái)政理念和將支出作為財(cái)政控權(quán)重心的思路是一脈相承的。

預(yù)算控權(quán)主要表現(xiàn)為立法機(jī)關(guān)/權(quán)力機(jī)關(guān)經(jīng)由對(duì)預(yù)算過程的掌控和主導(dǎo)，實(shí)現(xiàn)對(duì)政府財(cái)政活動(dòng)的管控。首先，政府提交給立法機(jī)關(guān)/權(quán)力機(jī)關(guān)的預(yù)算案應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況編制，按照科目類別較為具體地反映政府的收支計(jì)劃，包括收入來源、范圍及支出方向和規(guī)模，這實(shí)際上使政府的財(cái)政收支清晰明白地呈現(xiàn)給立法機(jī)關(guān)/權(quán)力機(jī)關(guān)及其組成人員，進(jìn)而使普通公眾也能較為便捷地知曉政府的施政計(jì)劃和方針，而眾所周知，“陽光是最好的防腐劑”。其次，政府有編制預(yù)算案的權(quán)力，但預(yù)算案要經(jīng)過立法機(jī)關(guān)/權(quán)力機(jī)關(guān)的審查批準(zhǔn)方才產(chǎn)生法律效力，成為能夠作為財(cái)政支出依據(jù)的預(yù)算。預(yù)算審查時(shí)，預(yù)算安排是否合法、是否貫徹國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的方針政策、是否切實(shí)可行、是否適當(dāng)?shù)饶耸菍彶橹攸c(diǎn)，針對(duì)這些方面的審查在很大程度上能及時(shí)發(fā)現(xiàn)政府編制預(yù)算時(shí)的隨意或不嚴(yán)謹(jǐn)。最后，政府的財(cái)政開支必須嚴(yán)格依據(jù)立法機(jī)關(guān)/權(quán)力機(jī)關(guān)審查批準(zhǔn)的預(yù)算案，根據(jù)修改后的《預(yù)算法》，增減預(yù)算總支出、調(diào)入預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金、調(diào)減預(yù)算安排的重點(diǎn)支出數(shù)額、增加舉借債務(wù)數(shù)額等情形均須經(jīng)過預(yù)算調(diào)整的程序，由各級(jí)人大常委會(huì)(鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級(jí)由同級(jí)人大)批準(zhǔn)。如此一來，基本斷絕了政府在預(yù)算外違規(guī)變通的可能性。

2.支出基準(zhǔn)

預(yù)算過程對(duì)財(cái)政支出的管控是全面的，其雖然也格外垂青重點(diǎn)事項(xiàng)，比如《預(yù)算法》第48條便將“重點(diǎn)支出和重大投資項(xiàng)目的預(yù)算安排是否適當(dāng)”作為審查批準(zhǔn)預(yù)算案的重點(diǎn)之一，但客觀地講，受限于現(xiàn)行預(yù)算管理本身仍然存在的諸多不足(32)分項(xiàng)表決規(guī)則的缺位便是一例。由于各級(jí)人大在審查批準(zhǔn)預(yù)算案時(shí)只能整體通過或不通過，致使許多人大代表即便認(rèn)為預(yù)算案中某些支出安排不盡合理，為不致影響全局，仍會(huì)投下贊成票。，對(duì)重點(diǎn)領(lǐng)域或是公眾特別關(guān)注的支出事項(xiàng)，僅僅依靠預(yù)算管理尚不足以充分達(dá)致控權(quán)目標(biāo)。就此而言，支出基準(zhǔn)制度恰能補(bǔ)足這方面的缺失。

所謂支出基準(zhǔn)制度，即立法機(jī)關(guān)/權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)各類典型財(cái)政支出事先設(shè)定基準(zhǔn)，從而確保其關(guān)于財(cái)政支出的根本意志與核心訴求得到行政機(jī)關(guān)遵行。在我國，支出基準(zhǔn)體現(xiàn)為四種類型：法定支出、支出定額、支出限額和禁止支出。法定支出和禁止支出相對(duì)應(yīng)，分別規(guī)定政府必須支出的事項(xiàng)和不得支出的事項(xiàng)。支出定額和支出限額相對(duì)應(yīng)，前者針對(duì)具體支出事項(xiàng)確定一固定額度(包括單項(xiàng)定額或綜合定額)；后者則劃定支出額度的上限或下限。行政機(jī)關(guān)若不依支出基準(zhǔn)行事，無論是應(yīng)當(dāng)支出而未作支出，還是禁止支出卻有作支出，都可依法追究其責(zé)任，由此也達(dá)到控制行政機(jī)關(guān)財(cái)政行為的目標(biāo)。

客觀來講，支出基準(zhǔn)的實(shí)踐在我國早已有之(33)新中國成立后，財(cái)政部等三部門在1952年便發(fā)布《財(cái)政部、勞動(dòng)部和中華全國總工會(huì)為改定撥交工會(huì)經(jīng)費(fèi)時(shí)計(jì)算供給制職工工資總額標(biāo)準(zhǔn)及明確職工文化教育費(fèi)使用范圍的聯(lián)合通知》，該通知設(shè)定了企業(yè)、機(jī)關(guān)、學(xué)校等行政單位的職工工資、文化教育經(jīng)費(fèi)等方面的支出標(biāo)準(zhǔn)。，但由于對(duì)其重視不夠，尤其是缺乏從規(guī)范性、合理性的角度作系統(tǒng)檢視，導(dǎo)致其控權(quán)功能的發(fā)揮在一定程度上受到妨害。在形式層面，關(guān)于支出基準(zhǔn)的規(guī)定多見于中央部委和地方政府的規(guī)范性文件，立法層級(jí)較低，導(dǎo)致行政機(jī)關(guān)即便有所違反也難以嚴(yán)格依法追責(zé)。在實(shí)質(zhì)層面，支出基準(zhǔn)設(shè)定不合理的情形并不鮮見。不合理的主要表現(xiàn)有三：其一，未能充分關(guān)切并回應(yīng)區(qū)域間發(fā)展的不均衡，致使支出基準(zhǔn)設(shè)定不合理。比如，現(xiàn)行公用經(jīng)費(fèi)定額標(biāo)準(zhǔn)按照“基數(shù)+增量”模式設(shè)定，發(fā)達(dá)地區(qū)相對(duì)于中西部地區(qū)經(jīng)費(fèi)超額很多，執(zhí)行結(jié)果便是發(fā)達(dá)地區(qū)超額配備資產(chǎn)和欠發(fā)達(dá)地區(qū)設(shè)備老舊的問題同時(shí)存在。又如，《中央和國家機(jī)關(guān)會(huì)議費(fèi)管理辦法》規(guī)定會(huì)議費(fèi)按照會(huì)議類別設(shè)置上限，一類會(huì)議每人每天600元，二類會(huì)議500元，三、四類會(huì)議450元，其同樣未考慮區(qū)域差異的問題。其二，設(shè)定的支出基準(zhǔn)調(diào)整不及時(shí)，不能與高速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)和持續(xù)攀升的成本相匹配。這方面最典型的表現(xiàn)是，某些用財(cái)政經(jīng)費(fèi)開支的人員薪酬，增長幅度遠(yuǎn)落后于物價(jià)上漲的幅度，究其根本原因是相關(guān)支出基準(zhǔn)調(diào)整滯后。此外，支出基準(zhǔn)調(diào)整不及時(shí)還有一種表現(xiàn)，即某些支出項(xiàng)目(如交通費(fèi)、住宿費(fèi)、接待費(fèi)等)的核算內(nèi)容和范圍已經(jīng)變動(dòng)，原先的定額標(biāo)準(zhǔn)卻未作相應(yīng)調(diào)整，從而導(dǎo)致不合時(shí)宜的現(xiàn)象發(fā)生。其三，部分支出基準(zhǔn)流于形式，難以收到控權(quán)實(shí)效。比如，部分高校針對(duì)人員、日常辦公、教學(xué)運(yùn)行、業(yè)務(wù)發(fā)展等所設(shè)定的支出定額標(biāo)準(zhǔn)多為綜合定額而非單項(xiàng)定額，各類支出事項(xiàng)性質(zhì)迥異卻同吃一口“大鍋飯”，為規(guī)避監(jiān)管留下較大空間。有鑒于此，我國應(yīng)在提升支出基準(zhǔn)規(guī)范位階的基礎(chǔ)上，著力優(yōu)化其制度安排，從而使其管控財(cái)政行為的功能得以恰如其分地發(fā)揮出來。

五、結(jié) 語

稅收法定從某種意義上講是對(duì)行政部門在涉稅事項(xiàng)上自由裁量權(quán)的限制。稅收法定的立論基礎(chǔ)或可視為對(duì)行政部門自由決定涉稅事項(xiàng)的不信任。從其在西方世界的發(fā)蒙和演進(jìn)史來看，稅收法定的勃興確實(shí)對(duì)應(yīng)著彼時(shí)行政部門的“不可靠”(比如英國王權(quán)對(duì)自身利益看得重于王國利益)。然而，一國行政部門所需的自由裁量權(quán)是因時(shí)因地而異的。當(dāng)行政部門的治理能力較差時(shí)，因?yàn)椴荒苄刨嚻湓谥饔^上或客觀上能運(yùn)用良好判斷力，故應(yīng)使之受到更高程度的規(guī)制，近代史上西方各國對(duì)稅收法定的高度強(qiáng)調(diào)便肇因于此。反之，當(dāng)行政部門的人員構(gòu)成、制度環(huán)境等要素皆表征其已經(jīng)具備較大的“能力”時(shí)，便應(yīng)讓其擁有高度自主性，“還要減少規(guī)則的約束，以鼓勵(lì)它的獨(dú)立判斷力和創(chuàng)新行為”(34)[美]弗朗西斯·福山：《政治秩序與政治衰?。簭墓I(yè)革命到民主全球化》，毛俊杰譯，桂林：廣西師范大學(xué)出版社，2015年，第470頁。，這也可用來解釋何以英美等國在當(dāng)下并未嚴(yán)格恪守稅收法定的教諭。由此觀之，我國在20世紀(jì)八九十年代引入稅收法定并在21世紀(jì)初高度強(qiáng)調(diào)其現(xiàn)實(shí)價(jià)值誠為必要，其契合行政機(jī)關(guān)尤其是財(cái)稅主管部門稅收治理能力相對(duì)不足的時(shí)代語境(35)一個(gè)具體表現(xiàn)是，彼時(shí)論及對(duì)稅務(wù)工作的要求，基本只是強(qiáng)調(diào)依法治稅，強(qiáng)調(diào)既不能隨意減免，也不可征“過頭稅”，這實(shí)際上只是在最基本、最起碼的層級(jí)理解稅收的作用并對(duì)稅務(wù)工作提出要求。。

然則延至今日，語境已迥異，財(cái)稅主管部門對(duì)稅收議題愈發(fā)熟稔的同時(shí)，也在持續(xù)追求著稅收公平、納稅人權(quán)利保護(hù)等價(jià)值目標(biāo)的達(dá)致，將財(cái)稅視為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，使其在包括但不限于經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等領(lǐng)域發(fā)揮作用。在新的歷史條件下，適當(dāng)松綁稅收法定的束縛，賦予財(cái)稅主管部門更大的能動(dòng)空間，誠可謂兼顧需要與可能。具體而言，可以對(duì)“稅收法定”進(jìn)行一定的限縮，對(duì)于以組織財(cái)政收入為目的的稅收規(guī)范和稅種更加強(qiáng)調(diào)法定，而對(duì)于更多承載管制誘導(dǎo)功能的稅收規(guī)范和稅種則可以將較多的規(guī)則制定權(quán)限授予行政機(jī)關(guān)，輔之以一定的管控舉措。至于稅收法定覆蓋范圍收縮后“讓”出的控權(quán)陣地，則應(yīng)由支出基準(zhǔn)和預(yù)算管理等以支出為重心的財(cái)政控權(quán)機(jī)制來替代，這也彰顯“以支定收”的現(xiàn)代財(cái)政理念，契合國家治理的客觀需求。