●趙 珂

一、引言

國家審計理論研究在近20 年來取得了長足的發(fā)展，隨著國家審計體制改革的深入推進， 國家審計理論亟待創(chuàng)新。王永海（2021）分析了新時代的國家審計體制，認為國家審計就是內生于國家治理體系的反饋系統(tǒng)。熊宇昊（2022）基于扎根理論，對審計署審計結果公告進行分析，進一步驗證了國家審計是一個信息反饋系統(tǒng)。國家審計的反饋效應主要體現在兩個方面：一方面是收集國家治理過程狀態(tài)及其結果的信息，并將之報告給國家治理者；另一方面是根據反饋信息提出審計建議，以促進優(yōu)化國家治理效果。

基于數據的可獲得性、質量和研究需要，本文采用文本分析法和回歸分析法來加以檢驗。 文本分析，主要是對審計署審計結果公告中關于中央部門單位年度預算執(zhí)行情況和其他財政收支情況審計結果進行詞頻文本分析，以抽象出國家審計反饋系統(tǒng)的反饋內容與反饋方式，進而論證國家審計在國家治理體系中所體現的信息傳遞的反饋效應；回歸分析，主要是探究國家審計提出建議的采納情況對優(yōu)化國家治理的影響， 以此論證國家審計在國家治理體系中所體現的促進優(yōu)化國家治理的反饋效應。

本文研究發(fā)現，國家審計是國家治理體系的信息反饋系統(tǒng)，在國家治理中發(fā)揮了反饋效應，其具體表現有：收集國家治理過程、 狀態(tài)及其結果的信息，并將之傳遞給國家治理者；基于所反饋信息提出審計建議，改變治理系統(tǒng)的輸入，以促進提升國家治理水平，國家審計提出的審計建議能夠改善國家治理的效能，并且建議采納率越高，國家治理效能改善越明顯。

二、文本分析

反饋是指將系統(tǒng)的輸出返回到輸入端并以某種方式改變輸入，進而影響系統(tǒng)功能的過程。這個過程分為兩個部分：系統(tǒng)輸出結果的返回和以某種方式改變輸入。國家審計作為國家治理體系的反饋系統(tǒng)，其在國家治理過程中所發(fā)揮的反饋效應之一就是將國家治理系統(tǒng)輸出的結果， 即國家治理結果與狀態(tài)，向國家治理者返回，也就是向國家審計的信息需求者提供高質量的審計信息。

本文選取2016—2021 年中央部門年度預算執(zhí)行情況和其他財政收支審計公告，重點分析其反饋內容和反饋方式，以反映國家審計在國家治理體系中發(fā)揮的反饋效應。

（一）國家審計的反饋內容

國家審計的反饋內容一般包括審計概況與重點、審計查出問題、審計意見與審計建議等內容。審計概況主要包括審計時間、審計項目主要內容介紹、審計對象數量、審計金額等；審計重點主要是闡述審計參考基準、重點檢查領域； 審計查出問題主要反映國家審計在審計中發(fā)現的偏離國家治理目標的情況和信息， 包括過程狀態(tài)的偏離和結果的差異； 審計意見主要是國家審計基于審計查出問題而要求有關被審計單位進行糾偏、調整所采取的措施； 審計建議則是國家審計基于審計查出問題所提出的優(yōu)化改進有關制度、體制、機制、規(guī)章的建議。

因此，本文嚴格依據公告的行文結構、內容特點分布，將該部分公告文本分為四塊：年度審計重點、審計查出問題、審計意見、審計建議，分別對其進行關鍵詞詞頻統(tǒng)計分析， 以展現國家審計反饋的內容及其變化情況。

1、中央部門年度預算執(zhí)行情況和其他財政收支審計關注重點詞頻。 由表1 可見，國家審計對中央部門及其二級預算單位的審計重點主要是： 是否遵守了預算法及相關法律法規(guī)， 以及是否符合會計法及有關財會制度。 審計重點的文本內容體現了：國家審計作為國家治理中的信息反饋系統(tǒng)所進行的檢查具有符合性檢查的特征。

表1 中央部門年度預算執(zhí)行情況和其他財政收支審計關注重點詞頻統(tǒng)計

2、中央部門年度預算執(zhí)行情況和其他財政收支審計查出問題詞頻。 由表2 可見，超預算、超范圍、超標準列支、在“非定點”場所開會、會議時間超過規(guī)定天數、擴大開支范圍、虛假發(fā)票、挪用資金、購買發(fā)放購物卡、與項目（內容）無關支出等問題得到了有效治理，在問題詞頻中呈現明顯的下降趨勢；資金結余、資產/設備/資金閑置、掛賬、未按規(guī)定上繳、未經批準（對外）出租、違規(guī)出租等問題也是年年出現； 會計核算不準確的問題還比較突出，體現在“多計”“少計”等詞頻居高不下。從大類而言，“未經批準”類問題得到了有效的治理；與此同時，“未按規(guī)定”類問題的詞頻數有所上升，合規(guī)性治理有待進一步強化。

表2 中央部門年度預算執(zhí)行情況和其他財政收支審計查出問題詞頻統(tǒng)計

3、中央部門年度預算執(zhí)行情況和其他財政收支審計意見詞頻。 由表 3 可見，在 2016—2021 年中，審計意見反饋最多的是：要求調整有關會計賬目和決算、要求今后/按規(guī)定嚴格執(zhí)行有關規(guī)定制度、 要求責成相關單位進行處理等三個方面。 這表明，國家審計的意見主要側重于要求事后糾正， 并強調規(guī)章制度在未來的嚴格執(zhí)行。

表3 中央部門年度預算執(zhí)行情況和其他財政收支審計意見詞頻統(tǒng)計

4、中央部門年度預算執(zhí)行情況和其他財政收支審計建議詞頻。由表4 可見，2016—2021 年，相比較而言，出現次數較多的詞為：加強預算管理、嚴格執(zhí)行、完善和健全……制度，三個詞均為每年出現。 加強和規(guī)范管理所加強和規(guī)范的管理類型一般有：預算管理、財務管理、內部管理、采購管理。 完善和健全的有關制度主要為：財務管理制度、內部控制制度等。綜合而言，審計建議的主要內容可以概括為三大類：加強和規(guī)范管理、嚴格執(zhí)行有關規(guī)章制度、健全完善有關制度。

表4 中央部門年度預算執(zhí)行情況和其他財政收支審計建議詞頻統(tǒng)計

（二）文本分析結論

由本節(jié)文本分析可知， 每年的審計重點均是基于國家治理者所需要治理信息的一種符合性、 遵循性審查， 即國家審計發(fā)現國家治理過程中相比治理目標出現的偏差與偏離，例如是否遵守某些法律、法規(guī)等。 審計查出問題的文本所反映的是國家審計將識別發(fā)現的偏差情況向國家治理者進行報告， 說明國家審計起到的是反饋效應；并且在審計查出問題詞頻統(tǒng)計中，不少問題詞語的數量是呈現下降趨勢的， 這初步表明國家審計對國家治理具有一定的改善效用。 審計建議文本所反映的是國家審計提出改善國家治理的審計建議。審計意見文本所提出的意見內容從文本語義上均顯示， 國家審計只能是要求被審計單位進行整改或要求主管部門進行督促， 不能直接對查出的問題進行處理處置。這表明了國家審計不具有主動的行政管理權力，這也與國家審計的本質功能——反饋功能的特性相符合。 反饋功能，即信息傳輸功能，起到的是信息傳輸的作用和效果，為國家治理者提供信息、向他們表明目標的實現程度（朱光磊，2006）。 基于此文本分析，本文認為國家審計作為國家治理體系中內生的反饋系統(tǒng)，在國家治理中發(fā)揮的是反饋效應， 即國家審計向國家治理者反饋有關國家治理過程、狀態(tài)與結果的信息。反饋效應是國家審計在國家治理中的基本效應。

三、回歸分析

國家審計反饋的信息還包括向國家審計的信息需求者——國家治理者提供高質量的審計建議， 即以審計建議的方式改變國家治理的輸入， 這就是反饋效應的另一方面體現。 國家審計對發(fā)現的典型性、普遍性、傾向性問題，以及有關建議，以綜合報告、專題報告等形式報送本級黨委、政府和上級審計機關，提交有關部門。 被審計單位及其上級機關通過采納國家審計提出的審計建議，以促進國家治理有關體制機制的完善，從而實現優(yōu)化國家治理水平的效果。

（一）假設提出

最高審計機關國際組織（INTOSAI，2010）曾分析指出： 世界主要國家最高審計機關都很重視報告審計中所提出的審計建議。 王家新等（2015）對我國審計建議的提出情況進行過研究，其結論是：我國國家審計幾乎在每個項目中都會提出審計建議， 國家審計能夠推動完善國家治理有效提升國家治理能力。 劉家義（2015）則對其原理和作用機制進行了揭示，認為，國家審計具有建設性，其促進良治的原理就是其能深刻揭示體制、機制和制度性問題，提出改革體制、完善制度、防控風險等方面的審計建議。可見，國家審計提出審計建議是我國國家審計發(fā)揮反饋效應的重要方面， 是傳遞促進和優(yōu)化國家治理有關信息的重要機制和載體。顯然，國家審計建議的采納情況， 對國家治理效果的改善可能會具有影響。

為了進一步探究和驗證國家審計提出審計建議采納情況對改善國家治理效果的影響，本文提出假設：國家審計提出建議采納率越高，國家治理效果越好。

（二）數據來源與樣本處理

本節(jié)實證將《中國審計年鑒2014—2019》①中省級審計機關的審計情況作為研究樣本，包括財政支出，剔除年度部分數據嚴重缺失的單位。 同時為考察當年提出的審計建議對次年的影響，對審計提出建議、被采納審計建議的數據進行滯后一期處理。 一般公共預算收入、一般公共預算支出、地區(qū)人口數等數據來源于CSMAR 數據庫；城鎮(zhèn)居民人均可支配收入、地區(qū)貨物進出口總額、 地區(qū)GDP 與地區(qū)人均GDP 等數據來源于Wind 數據庫。

（三）變量定義與模型

1、 被解釋變量。 國家審計促進國家治理效果（PMR）： 本文采用審計査出主要問題金額占財政支出比例作為代理變量， 來衡量國家審計促進國家治理的經濟效果，比例（PMR）越小，表明國家審計促進國家治理的效果越好。

2、解釋變量。 審計建議采納率（AA）：本文采用被采納審計建議數量與審計提出建議數量的比率， 來評估國家審計提出審計建議的采納情況。

3、控制變量。 本文選擇審計處罰金額（PM）、審計移送人員數量（TP）、審計查出問題金額移送率（TR）、城鎮(zhèn)化水平（Urb）、地區(qū)市場競爭水平（Comp）、地方政府規(guī)模（Size）、平均審計糾正處理金額（ADM）、國家審計報告上級重視度 （ARI）、 國家審計信息上級重視度（AII）、被審計單位的數量（N）等作為控制變量。 另外，本文將省份（Code）和會計年度(Year)作為面板數據的維度。 具體變量定義見表5。

表5 變量定義

本文設定了如下模型：

在模型中，若AA 前面的系數β1顯著小于0，表明采納國家審計提出的建議， 能夠有效降低審計査出主要問題金額占財政支出比例，從而證明假設。

（四）回歸分析

1、描述性統(tǒng)計。 表6 列示了主要變量的描述性統(tǒng)計結果。 結果顯示，國家審計促進治理效果PMR 的均值為0.595，標準差為0.427，說明樣本間的國家審計促進治理效果具有一定差異。 審計建議采納率AA 的均值為0.702，標準差為0.121，說明樣本間的審計建議采納率差異較小。 控制變量中， 審計移送處理人員數量TP 的均值為289，標準差為569，說明樣本間的審計移送處理人員數量差異很大。 審計查出問題金額移送率TR 的均值為1.7%，標準差為0.027，說明樣本間的審計移送處理金額率都很低， 并且差異極小。 政府規(guī)模Size 的均值為9.362，標準差為0.372，這顯示樣本之間的政府規(guī)模具有一定差異。 國家審計報告上級重視度ARI 的均值為5.7%，標準差為0.042，表明樣本間的國家審計報告上級重視度差別很小。 審計處罰金額PM的均值為7.7，標準差為2.108，這表明樣本間的審計處罰金額存在較為明顯的差異。 平均審計糾正處理金額ADM 的均值為6.633，標準差為0.791，樣本間的平均審計糾正處理金額具有較明顯的差異。 被審計單位數量N 的均值為4635，標準差為3132，說明樣本間的被審計單位數量差異十分巨大。

表6 主要變量的描述性統(tǒng)計

表7 是主要研究變量Pearson 相關系數檢驗。結果表明， 審計建議采納率與審計査出主要問題金額占財政支出的比例呈負相關， 這一結果初步驗證了假設，即： 更多地采納國家審計提出建議有助于改善國家治理效果。

表7 主要研究變量Pearson 相關系數檢驗

2、回歸結果與分析。采用固定效應模型，使用聚類穩(wěn)健標準誤進行面板數據的回歸分析， 結果見表8 第1 列。 此外，唐雪松等（2012）研究發(fā)現，國家審計所處的社會環(huán)境會影響審計效果。 而林斌和劉瑾（2014）進一步認為地理位置導致的區(qū)域差異， 能夠在一定程度上反映出地方審計機關所處的整體環(huán)境。因此，為了細化驗證實證假設，充分考慮東、中、 西部地區(qū)的發(fā)展水平差距和因地理位置所導致的整體環(huán)境差異，本文進一步將數據按省份所在地區(qū)進行分組，并再次進行回歸分析，結果見表8 第2—4 列。

表8 采納國家審計提出建議與國家審計促進改善國家治理效果的回歸結果

表8 第1 列的主回歸結果顯示， 審計建議采納率的回歸系數為-1.095，在5%的水平上顯著，表明：審計建議的采納率越高， 審計查出問題金額占財政支出的比例越低， 主回歸結果顯著。 這些結果與證據支持了本文的假設， 表明采納國家審計提出建議有助于改善國家治理效果，其采納率越高，改善治理效果越明顯。

表8 第2 至4 列分組檢驗回歸結果顯示， 對于假設國家審計建議及其采納情況對改善國家治理效果存在地區(qū)上的差異。 東部地區(qū)省份和西部地區(qū)省份的回歸系數為負數，分別在10%和1%的水平上顯著，表明：在東部地區(qū)省份和西部地區(qū)省份中， 其國家審計建議的采納率越高，審計查出問題金額占財政支出的比例越低。 但是，對于中部地區(qū)省份的檢驗結果不顯著。其原因有許多，可能是由于近年來西部地區(qū)省份改革開放力度較大、 經濟發(fā)展又在發(fā)力趕超中部地區(qū)， 因而在優(yōu)化治理方面狠下了工夫，并且優(yōu)化后的制度也得到了嚴格執(zhí)行。反觀中部地區(qū)存在政府法治建設相對不足、 行政效能相對不高等問題，因此，即使國家審計建議被較多地采納，紙面上優(yōu)化了有關制度，其改善效果也最終取決于體制、制度、規(guī)則的具體實際執(zhí)行情況。 如果好的制度沒有得到很好的執(zhí)行，那么其改善治理的效果也無法得到體現。再者就是和本身的審計建議質量有關， 所提出的審計建議的質量又取決于審計隊伍本身的職業(yè)化、 專業(yè)化程度和地方的行政氛圍等因素， 這個有待進一步深入研究。 值得注意的是，對于中部地區(qū)，審計移送處理人員數量的系數為負，回歸在5%的水平上顯著， 這表明對于中部地區(qū)而言，加強對違規(guī)人員的審計移送處理， 可能更加會發(fā)揮改善治理的效果。 但是由于這一結果只針對中部地區(qū)，并且系數較小，其具體原由還有待進一步研究。 總體而言，對面板數據的分組檢驗，雖然因各種原因有地區(qū)上的差異，但是其結果基本能夠驗證假設。

3、穩(wěn)健性檢驗

（1）控制內生性影響。 為了檢驗內生性的影響，本文將模型中原解釋變量前導一期加入模型中，以控制更前一年審計建議采納影響的內生性。 回歸結果如表9 第 1 列。 結果顯示，解釋變量的回歸系數為-1.29，顯著性水平為5%，較為顯著。 這說明，在考慮了內生性問題之后，本文主回歸的研究結論仍然成立。

（2）國家審計促進治理效果的替代衡量指標，本文采用因變量的替代性指標進行穩(wěn)健性檢驗。 這里采用審計査出主要問題金額占財政收支比例作為原審計査出主要問題金額占財政支出的替代指標。 其回歸結果如表9 第2 列。 審計建議采納率AA 的系數為-0.68， 整體在 10%的水平上顯著。 這表明，研究結論與前文仍然保持一致。

表9 穩(wěn)健性檢驗

（五）回歸分析結論

國家審計提出審計建議是國家審計發(fā)揮審計反饋效應和優(yōu)化治理作用的重要體現，是促進提升國家治理能力和治理水平提升的重要機制。 本節(jié)回歸分析基于中國國家審計情景，以2013—2018 年我國省級政府國家審計情況為研究樣本，考察了國家審計提出的審計建議采納率對國家審計促進國家治理水平提升的影響?；貧w分析結果表明，更多地采納國家審計提出的審計建議，能夠更好降低審計查出問題金額占財政支出的比例，從而有效地促進和改善國家治理效果。

五、研究結論

本文通過對文本分析和回歸分析，論證了國家審計在國家治理中發(fā)揮的反饋效應，反饋效應是國家審計的基本效應，是其他效應的基礎。 其反饋效應主要表現在兩個方面：其一，信息傳遞。 根據國家治理者對國家治理信息的需求所制定的審計重點，通過符合性檢查將發(fā)現的治理狀態(tài)偏離、結果偏差和查出的問題向國家治理者進行信息傳遞、報告反饋，反饋的方式主要是審計報告、審計決定書、審計結果公告等公文形式；其二，基于反饋審計過程中識別的問題與偏差，提出優(yōu)化與改善性的高質量審計建議，并將其傳遞給國家治理者，國家治理體系的其他子系統(tǒng)通過采納有關審計建議來有效提升國家的治理水平，調整國家治理的輸入，從而實現國家治理效果的優(yōu)化。

注釋：

①分別對應2013—2018 審計年度，《中國審計年鑒2019》為最新出版。