張 遠

（河南省人民醫(yī)院，鄭州 450000）

0 引 言

近年來，我國全面推開公立醫(yī)院綜合改革，重點要求公立醫(yī)院提高精細化管理程度，實現(xiàn)降本增效，減少患者就醫(yī)費用?！蛾P于進一步推進醫(yī)療保險付費方式改革的意見》等相關文件陸續(xù)頒布，標志著醫(yī)保支付方式的改革進入了深水區(qū)［1］，這不僅對公立醫(yī)院的成本核算能力提出了更高的要求，更倒逼公立醫(yī)院加強成本控制，提高醫(yī)療資源的使用效率，從而實現(xiàn)醫(yī)院的高效運營。

目前，以科室為對象的成本核算方法逐漸普及，但以醫(yī)療服務項目為對象的成本核算方法尚未在公立醫(yī)院的成本管理中得到全面應用。2021 年2 月，國家衛(wèi)生健康委、國家中醫(yī)藥管理局聯(lián)合頒發(fā)的文件《關于印發(fā)公立醫(yī)院成本核算規(guī)范的通知》（國衛(wèi)財務發(fā)〔2021〕4 號），進一步指出醫(yī)院應積極探索作業(yè)成本法在成本核算中的應用，以實現(xiàn)醫(yī)院的高質量發(fā)展。作業(yè)成本法能夠幫助醫(yī)院實現(xiàn)以醫(yī)療服務項目為對象的成本核算，從而提升醫(yī)院的病種層面和科室層面成本分析的精確度，幫助醫(yī)院全面了解運營成本［2］?；诖耍趪艺咧笇?，本文以S 公立醫(yī)院為例，嘗試應用作業(yè)成本法進行醫(yī)療項目成本核算，探索公立醫(yī)院成本核算的新方式。

1 研究方法

本文以國內外相關理論為基礎，采用文獻法分析作業(yè)成本法在公立醫(yī)院成本核算實踐操作中的相關經驗，同時采用案例分析法，選取S 醫(yī)院為案例，通過對S 醫(yī)院2020 年的收入、工作量、成本等數(shù)據(jù)進行調取和詳細計算，對作業(yè)成本法在S 醫(yī)院醫(yī)療服務項目成本核算的應用進行研究。

2 作業(yè)成本法的基本流程

按照“作業(yè)消耗資源、產品消耗作業(yè)”的基本思路，作業(yè)成本法的基本流程可以分為以下步驟：確定作業(yè)中心、確定資源動因、確定作業(yè)動因、按照成本對象進行匯總［3］。

首先是確定作業(yè)中心，即對醫(yī)院運行中包含的醫(yī)療業(yè)務流程進行分析，在考慮到醫(yī)院整個經營活動的基礎上，將醫(yī)療業(yè)務流程劃分為多個不同的作業(yè)，并做到合理劃分，量力而行；其次是確定資源動因，建立資源成本庫，在劃分好作業(yè)后，應當對醫(yī)療成本的構成進行數(shù)據(jù)獲取，并通過數(shù)據(jù)分析建立資源成本庫，同時根據(jù)資源耗費與各個作業(yè)之間的關系，確定資源動因，根據(jù)資源動因將資源分配至作業(yè)中心；再次是確定作業(yè)動因，建立作業(yè)成本庫，將資源分配至作業(yè)中心后，應當根據(jù)成本對象與作業(yè)的關系，確定作業(yè)動因，根據(jù)作業(yè)動因將作業(yè)中心的成本分配至各個成本對象；最后是單位作業(yè)成本的合并，將作業(yè)對象中的各個作業(yè)成本進行合并，獲得成本對象的成本。以上步驟能完成作業(yè)成本法的全部工作，具體流程如圖1 所示。

圖1 作業(yè)成本法基本流程

3 公立醫(yī)院應用作業(yè)成本法的重要性

隨著國家醫(yī)改政策的不斷深入，公立醫(yī)院除衛(wèi)生材料、藥品之外的收入不足1/2，且面臨收入增長困難的難題。因此，公立醫(yī)院應當準確了解成本數(shù)據(jù)，在有限的收入內節(jié)約成本。但是，目前多數(shù)公立醫(yī)院僅核算到科室成本，準確性較低，精細度不足，無法滿足國家醫(yī)改政策的要求。因此，公立醫(yī)院應當采用新的成本核算方法，致力于提高成本數(shù)據(jù)的精確性［4］。公立醫(yī)院可以應用作業(yè)成本法進行成本核算，且應用該方法具有以下幾方面的重要性。

3.1 作業(yè)成本法有助于提高成本數(shù)據(jù)準確性

以科室為對象的成本核算方法核算結果簡單，無法為醫(yī)院提供更具體的成本信息。作業(yè)成本法能夠以醫(yī)療服務項目為出發(fā)點，考慮到不同項目的復雜、難易程度，操作人員的職稱、身份，并結合不同間接費用的分攤系數(shù)，最終呈現(xiàn)出更真實、準確的成本數(shù)據(jù)。

3.2 作業(yè)成本法能使醫(yī)保支付制度落到實處

2016 年，我國基本醫(yī)保覆蓋95%以上人口，高比重的醫(yī)保支付給公立醫(yī)院帶來了沉重的資金壓力，對公立醫(yī)院醫(yī)藥費用的控制提出了更高的要求。同時，國家選取部分醫(yī)院作為試點醫(yī)院率先進行醫(yī)保支付制度的改革，穩(wěn)步推進“按病種付費”的支付方式。作業(yè)成本法采用不同的成本動因，使得間接費用的分配更加科學合理，能夠使科室在運行過程中產生的所有資源耗費全部分配到每一項醫(yī)療服務項目，從而提高成本核算質量，真實、科學地提供醫(yī)療服務項目的成本信息，促進資源利用效率的提高，從而使醫(yī)保支付制度落到實處［5］。

3.3 作業(yè)成本法能夠優(yōu)化資源配置

公立醫(yī)院現(xiàn)行的成本核算方法采取單一標準分配間接費用，成本核算數(shù)據(jù)過于簡單粗放。在目前的成本核算工作中，人力成本按照人數(shù)進行簡單的分攤，醫(yī)療服務項目成本按照收入占比的方式進行計算。但作業(yè)成本法將所有的資源消耗按照成本動因的不同，分配至不同的作業(yè)環(huán)節(jié)，能夠細化成本，豐富醫(yī)療服務項目的成本構成，完善成本信息。

4 S 醫(yī)院成本核算現(xiàn)狀

S 醫(yī)院的成本核算工作由醫(yī)院財務部門牽頭，采購部、醫(yī)保部、衛(wèi)生材料庫房、藥庫等部門配合，多科室共同完成核算工作。目前，財務部門的成本核算小組共3 名成員，負責成本核算工作，其中科室成本核算方法應用熟練，醫(yī)療服務項目成本核算和單病種成本核算尚處于探索階段。

在核算醫(yī)療服務項目成本過程中，由于項目繁多、計算量過大，S 醫(yī)院采用參數(shù)分配法進行簡單的核算。在此方法下，S 醫(yī)院選取醫(yī)療服務項目收入作為分配參數(shù)，將科室醫(yī)療服務項目總成本分配到各個醫(yī)療項目中［6］。該方法計算簡單，核算出的成本數(shù)據(jù)一般用于醫(yī)院內部成本控制、分析、管理，暫不向政府有關部門等提供。目前，S 醫(yī)院采取收入占比的分攤系數(shù)，需要統(tǒng)計出科室的收入和各項醫(yī)療服務項目的收入。該方法的具體核算公式如下：

5 作業(yè)成本法在S 醫(yī)院醫(yī)療服務項目成本核算中的應用

為更方便、有效地應用作業(yè)成本法進行醫(yī)療服務項目成本核算，筆者將以超聲科醫(yī)療服務項目為例，同時以年工作量前五名的超聲項目為例分析作業(yè)成本法在醫(yī)療服務項目成本核算中的應用效果。

5.1 歸集成本數(shù)據(jù)

S 醫(yī)院全成本核算已實現(xiàn)多年，目前成本數(shù)據(jù)直接從綜合運營管理系統(tǒng)中提取，成本核算工作開展熟練。一般來說，成本核算小組會在月初進行科室成本核算，繼而采用階梯分攤法將行政后勤類和醫(yī)療輔助類科室的成本分攤至臨床服務類和醫(yī)療技術類科室。

科室直接成本包括人力成本、醫(yī)療服務過程中產生的衛(wèi)生材料成本、醫(yī)用藥品成本等，以及科室運營產生的固定資產折舊成本、管理成本等。在本次研究中，超聲科人力成本是超聲科所有醫(yī)務人員的工資、獎金、夜班費等；衛(wèi)生材料成本是在開展超聲檢查中不可收費的衛(wèi)生材料；取消藥品加成后，藥品成本即藥品收入，所以藥品成本不在成本核算范圍內；固定資產折舊成本包含科室的醫(yī)療設備折舊費和信息系統(tǒng)在內的各項無形資產的攤銷費?？剖议g接成本即由行政后勤類科室、醫(yī)療輔助類科室分攤完畢后的成本?？剖铱偝杀景剖抑苯映杀竞烷g接成本。

5.2 梳理工作流程，劃分作業(yè)

筆者通過實地調研，總結超聲科工作流程如下：患者在臨床就診后如有超聲檢查的醫(yī)囑，需手持項目檢查單前往超聲登記室進行預約登記，以獲取預約時間；登記室共2 名護士人員負責預約登記，同時登記室外設置2 臺自動預約機，可方便患者進行自主預約；預約登記后，患者根據(jù)預約的時間，在休息區(qū)等候就診；接下來是檢查環(huán)節(jié)，患者在進入診室后，接受醫(yī)生的檢查、診斷，此環(huán)節(jié)需要2 名醫(yī)生，一名醫(yī)生負責檢查、診斷，另一名醫(yī)生負責記錄；診斷結束后，由專門的醫(yī)生開展審核工作和檢查結果打印、發(fā)放工作。

由此可見，超聲科的工作流程大致分為預約登記、順序叫號、醫(yī)學檢查、醫(yī)學診斷、簽發(fā)報告、審核報告、發(fā)放報告等7 個工作流程，歸集整合后可將工作流程分為登記作業(yè)、檢查作業(yè)、診斷作業(yè)、報告作業(yè)等4 個作業(yè)，具體如表1 所示。

表1 超聲科作業(yè)具體劃分

5.3 統(tǒng)計各作業(yè)工作時間

由于多數(shù)作業(yè)選取工作時間作為分配系數(shù)，統(tǒng)計工作時間尤為重要。劃分作業(yè)后，需要統(tǒng)計出各項作業(yè)分別耗用的時間。為保證最后核算數(shù)據(jù)的準確性、科學性，本文采取實地調查法，分別在不同時間點在超聲科進行為期十天的實地調查，同時結合實際觀察結果，統(tǒng)計出各個醫(yī)療服務項目所需的作業(yè)時間。一般來說，常規(guī)超聲登記作業(yè)用時是3 分鐘，特殊情況如有復雜項目需要登記患者的具體信息時，登記時間則需要5 分鐘。同樣，常規(guī)的單部位超聲檢查作業(yè)時間是20 分鐘，如遇見復雜項目，如淺表器官超聲檢查則需要30 分鐘。診斷作業(yè)時間一般情況下是5 分鐘，而如果遇見特殊項目，則會相應地延長時間。出報告作業(yè)一般都是5 分鐘。超聲科各醫(yī)療項目作業(yè)時間如表2所示。

表2 醫(yī)療服務項目作業(yè)時間 單位：分鐘

5.4 直接成本的分攤

應用作業(yè)成本法前，先將可直接分攤到醫(yī)療項目的成本按照一定的原則分攤，具體包括直接成本中的人力成本、材料成本和固定資產折舊成本［7］，具體分攤過程如下。

直接人力成本分攤時，結合不同崗位的職責、所需工作人員的專業(yè)水平等因素，按照各醫(yī)療項目用時占比進行分攤；直接衛(wèi)生材料成本分攤時，確定每一項衛(wèi)生材料在每一次醫(yī)療項目中的使用量，按照材料使用量占比進行分攤；直接固定資產折舊分攤時，按照每項醫(yī)療服務項目匯總的使用時間、難度系數(shù)等因素進行分攤。本文以2020 年超聲科工作量位列前五的醫(yī)療服務項目為例進行分攤，2020 年超聲科醫(yī)療服務項目直接成本分攤如表3 所示。

表3 超聲科醫(yī)療服務項目直接成本分攤 單位：萬元

5.5 間接成本的分攤

在間接成本分攤時，首先將無法直接分配到醫(yī)療服務項目的成本分配到作業(yè)中心，然后根據(jù)合適的作業(yè)動因將作業(yè)中心的成本分配到不同的醫(yī)療服務項目中去，最后匯總計算得出最終的以醫(yī)療服務項目為對象的成本數(shù)據(jù)。具體流程如下。

5.5.1 確定資源動因，將間接成本分配至作業(yè)中心

為了科學地將間接成本分配至作業(yè)中心，需要選取合適的資源動因。筆者經過深度調研，將資源動因設置如下：人力成本及其他費用按照各作業(yè)中心人員總工時進行計算，衛(wèi)生材料費按照各作業(yè)中心實際耗用數(shù)量統(tǒng)計，固定資產折舊費按照各作業(yè)中心占用的設備價值占比進行分攤，其他費用按照設備的工時占比分攤。將間接成本分攤后的數(shù)據(jù)如表4 所示。

表4 作業(yè)中心的成本明細 單位：萬元

5.5.2 確定作業(yè)動因，將作業(yè)中心成本分配至各醫(yī)療服務項目

將資源分配至作業(yè)中心后，下一步需要將各作業(yè)中心的成本分攤到醫(yī)療項目。根據(jù)作業(yè)性質的不同，應采取不同的作業(yè)動因，具體如下。

首先是登記作業(yè)，筆者在實地訪談中發(fā)現(xiàn)，各項目的登記作業(yè)時間較為固定，采用工時占比的方式進行分配間接成本；其次是檢查作業(yè)和診斷作業(yè)，這兩項作業(yè)是在同時進行，且工作流程一致，因此采用相同的作業(yè)動因，如人力成本考慮工作人數(shù)和工作用時占比，衛(wèi)生材料費根據(jù)項目執(zhí)行次數(shù)進行分配，固定資產折舊費按照各項目用時進行分配，其他費用按照各項目用時進行分配；最后是報告作業(yè)，由實地訪談結果可知，報告作業(yè)與項目例數(shù)相關性較強，因此采用項目例數(shù)占比的方式，具體計算公式如下（診斷作業(yè)與檢查作業(yè)一致）：

按照上述公式，將作業(yè)中心成本分配至各醫(yī)療服務項目后的結果如表5 所示。

表5 各醫(yī)療服務項目成本 單位：萬元

5.6 計算單位醫(yī)療服務項目成本

結合以上步驟內容，將醫(yī)療服務項目的直接成本和間接成本匯總，再除以該項目的工作量，即可得出單位醫(yī)療服務項目成本，如表6 所示。

表6 單位醫(yī)療服務項目成本

5.7 結果論證

為了驗證數(shù)據(jù)的準確性，本文將運用作業(yè)成本法核算后的成本構成占比與傳統(tǒng)核算方法得出的S 醫(yī)院超聲科的各項成本占比進行對比，結果基本一致，證明測算出的各醫(yī)療服務項目成本的構成是相對科學、準確的。同時，筆者通過實地訪談，邀請超聲科、財務部、醫(yī)保部門等專業(yè)人員對測算出的結果進行討論分析，得出測算出的各醫(yī)療服務項目成本基本符合實際消耗的結論，計算結果合理，核算方法具備可行性。

6 研究結論

在第5 部分中，本文運用作業(yè)成本法對S醫(yī)院超聲科進行實際成本核算，得出科學、準確的測算結果，證明作業(yè)成本法能夠適用于公立醫(yī)院醫(yī)療服務項目成本核算，并得出以下結論。

6.1 公立醫(yī)院要不斷地修正數(shù)據(jù)，建立資源成本庫

在實施作業(yè)成本法的過程中，公立醫(yī)院要不斷修正數(shù)據(jù)，到目標科室進行訪談，由此得到的數(shù)據(jù)較為真實、詳細，能夠更合理地分配科室成本。公立醫(yī)院應用作業(yè)成本法還要建立資源成本庫，選擇科學的成本動因，以實現(xiàn)將資源全部消耗在作業(yè)上，使測算結果更加符合實際，有利于有效實現(xiàn)成本分析［8］。

6.2 作業(yè)成本法核算結果能夠為醫(yī)院管理提供方向

作業(yè)成本法的核算結果可以真實反映出成本的消耗情況，即每做一項醫(yī)療服務項目消耗的人員費用、材料費用、固定資產費用等，因此如果在測算過程中發(fā)現(xiàn)項目成本高于定價，將會獲得管理者更多的關注，管理者通過對該項目的具體費用進行分析，確定該項目的成本結構，并判斷是否有可優(yōu)化的作業(yè)環(huán)節(jié)，從而做到成本管控，并指明醫(yī)院管理的正確方向。同時，如果經過成本管控該項目成本依然高于定價，那么將會為政府部門修改定價提供參考，從而幫助醫(yī)院更平穩(wěn)地度過改革期，促進醫(yī)院實現(xiàn)更好的管理和發(fā)展。

7 結 語

雖然作業(yè)成本法在國外醫(yī)院成本核算上已擁有較成熟的應用經驗，但在國內未得到廣泛的推廣應用。本文通過仔細地數(shù)據(jù)演算，認為作業(yè)成本法能夠適用于S 醫(yī)院超聲科的醫(yī)療服務項目成本核算，但具有較大的實施困難。因此，為順利推動作業(yè)成本法在公立醫(yī)院成本核算中的應用，公立醫(yī)院應完善醫(yī)院內部具體的成本核算制度，并加強專業(yè)人員培訓，以及建設更先進的信息系統(tǒng)，從而獲取更準確、更有效的成本數(shù)據(jù)，節(jié)約成本，合理配置資源，提高醫(yī)院運行效率。首先，由于環(huán)境不同、管理者理念不同，作業(yè)成本法在實施過程中存在一定的選擇主觀性，如作業(yè)的劃分、工時等影響因素的確定，每一項的不同選擇均會影響最終的核算結果。同時，成本核算人員在前期需花費大量時間投入各臨床、醫(yī)技科室，采用紙質問卷或電子表格的方式獲取數(shù)據(jù)，調研方式耗時耗力，實現(xiàn)難度較大。其次，作業(yè)成本法的適用科室要求較高，如果面對復雜多變的臨床科室將難以進行。比如說急診外科的醫(yī)療服務存在較大的不確定性，不僅需要考慮患者的急重癥程度，更需要確定使用適合、準確的方式去救治患者，在該種情況下如何確定作業(yè)、實現(xiàn)科學準確的成本核算較為復雜。最后，不完備的成本核算制度將影響數(shù)據(jù)的準確性、數(shù)據(jù)的獲取效率，從而影響作業(yè)成本法的具體實施。