方紅淵 象山縣工業(yè)投資集團(tuán)

引言

在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入到高質(zhì)量發(fā)展的背景下，國家為了規(guī)范各行業(yè)的發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了不斷地調(diào)整。在最新一次的會(huì)計(jì)制度改革中，有關(guān)部門針對(duì)收入準(zhǔn)則做出了大范圍修訂?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》，明確規(guī)定了收入的定義、處理方法和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，同時(shí)也增加了企業(yè)財(cái)會(huì)人員的工作難度。在新收入準(zhǔn)則中，利潤表現(xiàn)得收入費(fèi)用風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)原則發(fā)生了一定變化，企業(yè)凈資產(chǎn)也就是資產(chǎn)減去負(fù)債；資產(chǎn)即權(quán)利，負(fù)債即義務(wù)。在會(huì)計(jì)工作中，收入是影響企業(yè)納稅金額、審計(jì)方式的重要因素，國家修訂的新收入準(zhǔn)則提出了全新的概念，在多個(gè)方面都發(fā)生了較大變化，這對(duì)企業(yè)發(fā)展帶來了新的挑戰(zhàn)；且由于會(huì)計(jì)與稅法的目標(biāo)不同，會(huì)計(jì)目標(biāo)是為了客觀、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；稅法的目標(biāo)是保障國家利益和納稅人的合法權(quán)益，維護(hù)正常的稅收秩序，保證國家的財(cái)政收入。因此，對(duì)新收入準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異與風(fēng)險(xiǎn)防范進(jìn)行分析具有重要意義，能夠?yàn)槠髽I(yè)穩(wěn)定健康發(fā)展提供可靠參考。

一、收入準(zhǔn)則修訂背景的分析

在最新的收入準(zhǔn)則中，將“原收入準(zhǔn)則”“建造合同”等內(nèi)容進(jìn)行了合并，通過商品銷售取得的收入、提供勞務(wù)取得的收入并沒有清晰的界限，針對(duì)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的相關(guān)規(guī)定也發(fā)生了變化。此外，還在原有的收入確認(rèn)的概念上進(jìn)行了調(diào)整和變化；在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的收入方面，是以風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移、報(bào)酬轉(zhuǎn)移的模式為主的；而在新收入準(zhǔn)則下，則以銷售合同作為主要參考依據(jù)。要將合同中的各項(xiàng)條款作為收入確認(rèn)的重要標(biāo)準(zhǔn)。換言之，和舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則將“概念框架”和“內(nèi)在一致性”進(jìn)行了結(jié)合，保證了收入確認(rèn)理念、資產(chǎn)和標(biāo)準(zhǔn)的一致性。

二、新收入準(zhǔn)則中稅會(huì)差異分析

和舊收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面發(fā)生了一定的變化，把原來的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”轉(zhuǎn)變?yōu)榱恕翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)換”，即當(dāng)產(chǎn)品的控制權(quán)從企業(yè)轉(zhuǎn)移到用戶手上時(shí)，就是收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，并且利用五步法模型來確認(rèn)合同收入。從我國企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定來看，企業(yè)收入總額的概念如下：通過貨幣、非貨幣的形式所取得的收入，具體可細(xì)分為租金、利息、股息紅利、貨物銷售、提供勞務(wù)以及其他收入等多個(gè)方面。增值稅暫行條例中對(duì)增值稅納稅人的概念規(guī)定如下：在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人。如果需要開具發(fā)票，那么增值稅的納稅日期就是發(fā)票開具的當(dāng)天；如果發(fā)生了應(yīng)稅銷售行為，就要在取得銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天繳納相應(yīng)稅務(wù)。

（1）合同中存在重大融資成分的差異分析。新收入準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)，當(dāng)客戶獲得了商品控制權(quán)之后，要按照現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額為主；如果客戶支付的價(jià)格和合同中的價(jià)格之間存在著一定差異，那么需要在合同的有效期內(nèi)，利用實(shí)際利率法來進(jìn)行攤銷；企業(yè)在銷售產(chǎn)品、原材料、商品以及其他存貨中所取得的所有收入，都是我國企業(yè)所得稅法中規(guī)定的銷售貨物收入；增值稅暫行條例規(guī)定銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用；企業(yè)所得稅法與增值稅暫行條例均不允許有融資性質(zhì)的合同采取折現(xiàn)處理。

（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售合同分析。采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)收到的預(yù)收款，按新收入準(zhǔn)則的五步法模型來判斷，不符合收入的確認(rèn)條件，這是一項(xiàng)負(fù)債；國家稅務(wù)總局發(fā)布了相關(guān)文件明確規(guī)定，企業(yè)通過銷售為完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，要通過一定的方式來計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額，這部分收入應(yīng)算作應(yīng)納稅所得額；在產(chǎn)品開發(fā)完成之后，再按實(shí)際利潤進(jìn)行調(diào)整；可見企業(yè)所得稅法對(duì)房地產(chǎn)預(yù)售收入所得稅處理是一種為了平衡年度財(cái)政稅收收入的一種方法；“營改增”政策規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

（3）視同銷售收入的差異分析。當(dāng)非現(xiàn)金資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變化時(shí)，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求來看，可同公允價(jià)值進(jìn)行處理，非現(xiàn)金資產(chǎn)的所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，按新收入準(zhǔn)則的五步法模型來判斷，不符合收入的確認(rèn)條件；從我國先行的稅法來看，在企業(yè)出現(xiàn)了非貨幣性的資產(chǎn)交換活動(dòng)，或是將企業(yè)固定資產(chǎn)、存貨、勞務(wù)服務(wù)等進(jìn)行捐贈(zèng)，或是將其用于利潤分配、廣告、贊助、投資等，這些都和貨物銷售、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)相同；可見企業(yè)所得稅對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的與會(huì)計(jì)處理一致，對(duì)未發(fā)生對(duì)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的如將貨物、財(cái)產(chǎn)用于廣告、樣品、職工福利也要視同銷售，進(jìn)行納稅調(diào)整處理。

增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷、銷售代銷貨物、設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送縣（市）外其他機(jī)構(gòu)用于銷售、將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或者分配給股東或者投資者、無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人視同銷售收入。規(guī)定除了將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目屬于視同銷售外，其他與企業(yè)所得稅規(guī)定類似。

（4）資產(chǎn)減值損失的差異分析。如果企業(yè)所得稅的征收和繳納不符合國務(wù)院、財(cái)政部門以及稅法中的相關(guān)要求，或是風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的支出沒有在企業(yè)所得稅稅前進(jìn)行扣除，那么就要對(duì)納稅進(jìn)行合理調(diào)整。

（5）可變對(duì)價(jià)的估計(jì)替代總價(jià)法與凈價(jià)法。在現(xiàn)金折扣銷售、商業(yè)折扣銷售方面，新舊收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的方法是截然不同的。從商業(yè)折扣銷售來看收入確認(rèn)，要以扣除商業(yè)折扣之后的實(shí)際售價(jià)為主，而不是以包含折扣的價(jià)格為主，而且在繳納增值稅時(shí)，應(yīng)按照實(shí)際售價(jià)進(jìn)行繳納。如果采用了總價(jià)法，那么就是根據(jù)產(chǎn)品折扣之前的總價(jià)來確認(rèn)收入，并繳納增值稅。

新舊收入準(zhǔn)則在這方面有一定的差異，以交易價(jià)格為例，新收入準(zhǔn)則關(guān)于交易價(jià)格的定義如下：因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額?？勺儗?duì)價(jià)是確定交易價(jià)格過程中需要關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容，如果雙方簽訂的合同中，在可變對(duì)價(jià)方面有著明確規(guī)定，那么就要最可能發(fā)生金額對(duì)其進(jìn)行估計(jì)。從這個(gè)角度不難看出，在現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理方面，新收入準(zhǔn)則確實(shí)發(fā)生了較大變化，主營業(yè)務(wù)收入為不含稅的交易價(jià)格扣除現(xiàn)金折扣后的余額，并將其計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。在這種情況下，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)和稅法收入確認(rèn)會(huì)產(chǎn)生較大差異，雖然增值稅沒有減少，但是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益降低，而且需要采取相應(yīng)的手段進(jìn)行稅務(wù)籌劃，調(diào)整收入結(jié)構(gòu)。新收入準(zhǔn)則中條款的變化，讓稅收和會(huì)計(jì)之間有了更明顯的差距，企業(yè)可能會(huì)面臨對(duì)新準(zhǔn)則了解不夠深入、多繳納增值稅、稅務(wù)籌劃不合理等問題，為其發(fā)展帶來風(fēng)險(xiǎn)。

和原有收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則在不同的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面更加統(tǒng)一，也在原有基礎(chǔ)上發(fā)生了較大變化，這無疑增加了財(cái)會(huì)人員的工作難度，對(duì)其專業(yè)水平也提出了更高的要求。當(dāng)銷售產(chǎn)品的控制權(quán)，從企業(yè)轉(zhuǎn)移到用戶手上時(shí)，這就是收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)；由于產(chǎn)品是實(shí)物，收入確認(rèn)起來比較簡(jiǎn)單直接。對(duì)于提供服務(wù)的企業(yè)而言，如何判斷服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，是需要思考和關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。主要是因?yàn)榉?wù)可分為一次性和多次服務(wù)兩類，售后服務(wù)是否算入到產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移中，仍然有待商榷。如果銷售方以客戶對(duì)服務(wù)的控制權(quán)作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，通常沒有科學(xué)合理的判斷依據(jù)，在會(huì)計(jì)估計(jì)方面難度也比較大。在舊收入準(zhǔn)則中，在銷售服務(wù)的確認(rèn)方面，和稅法中的規(guī)定完全一致，不會(huì)出現(xiàn)稅會(huì)差異，也并不會(huì)為企業(yè)帶來納稅風(fēng)險(xiǎn)。但在新收入準(zhǔn)則背景下，如果沒有注意到服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，就會(huì)增加稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)企業(yè)帶來不必要的麻煩。

三、基于新收入準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)防范策略

（一）健全會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)

當(dāng)前我國科學(xué)技術(shù)發(fā)展迅速，信息技術(shù)成了很多行業(yè)發(fā)展和創(chuàng)新的重要力量。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入推進(jìn)，企業(yè)發(fā)展規(guī)模越來越大，日常業(yè)務(wù)活動(dòng)量的增長，也讓會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)信息體量更大，加大了管理難度，尤其是在新收入準(zhǔn)則下，對(duì)有關(guān)人員專業(yè)能力的要求更高。會(huì)計(jì)電算化在我國已經(jīng)推行了很長時(shí)間，部分企業(yè)工作方式、模式比較固化。在新的時(shí)代背景下，想要盡可能減少稅會(huì)差異為企業(yè)帶來的影響，進(jìn)一步提升風(fēng)險(xiǎn)防控水平，就要充分意識(shí)到信息技術(shù)的作用和價(jià)值，加強(qiáng)財(cái)務(wù)和各部門之間的結(jié)合，具體操作如下：①聘請(qǐng)專業(yè)技術(shù)人員，根據(jù)企業(yè)日常經(jīng)營、管理的實(shí)際情況，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)、人工智能技術(shù)，針對(duì)性的開發(fā)企業(yè)內(nèi)部信息化管控平臺(tái)。主要用于收集經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、業(yè)務(wù)活動(dòng)中的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行深入分析，預(yù)測(cè)市場(chǎng)走向，為領(lǐng)導(dǎo)層制定關(guān)鍵決策提供可靠的參考依據(jù)，推動(dòng)企業(yè)的穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展。②信息技術(shù)的應(yīng)用，并非簡(jiǎn)單的改變了財(cái)會(huì)的工作方式，而是一種全新的理念和思維模式。要本著精細(xì)化的管理原則，從源頭上提升會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，合理調(diào)整收入結(jié)構(gòu)。此外，加強(qiáng)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)部門的結(jié)合，消除信息屏障，提升內(nèi)部運(yùn)轉(zhuǎn)效率。

（二）加強(qiáng)財(cái)務(wù)及相關(guān)法律、法規(guī)學(xué)習(xí)

在新的時(shí)代背景下，企業(yè)迎來了全新的發(fā)展機(jī)遇，除了外部市場(chǎng)環(huán)境的變化之外，國家也出臺(tái)了一系列和財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)有關(guān)的方針政策。為了讓企業(yè)實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定、持續(xù)的發(fā)展，財(cái)會(huì)人員應(yīng)全面提升自身綜合素質(zhì)和專業(yè)能力，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)政策的理解。具體可從以下五個(gè)方面進(jìn)行：①企業(yè)應(yīng)定期開展專業(yè)技能培訓(xùn)，全面強(qiáng)化從業(yè)人員專業(yè)技能和水平，包括會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算、財(cái)務(wù)管理技巧等，熟悉企業(yè)業(yè)務(wù)流程，熟練應(yīng)用各種財(cái)會(huì)工作方式。②提升聘用門檻，擇優(yōu)錄取工作經(jīng)驗(yàn)豐富、專業(yè)能力突出的財(cái)會(huì)人員，為企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)團(tuán)隊(duì)注入新鮮血液，保證財(cái)務(wù)工作的順利開展。③加強(qiáng)理論知識(shí)學(xué)習(xí)。要深入了解財(cái)務(wù)及相關(guān)法律、法規(guī)，準(zhǔn)確把握新舊制度、政策存在的差異，合理安排企業(yè)的經(jīng)營范圍、支付結(jié)算等，調(diào)整合同簽訂時(shí)間和經(jīng)濟(jì)收入結(jié)構(gòu)。通過采取上述手段，能夠盡可能減少稅務(wù)方面的風(fēng)險(xiǎn)，為其穩(wěn)定發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。④為財(cái)會(huì)人員創(chuàng)造對(duì)外交流的機(jī)會(huì)和平臺(tái)，學(xué)習(xí)借鑒其他企業(yè)在財(cái)會(huì)工作方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和方式方法，提升業(yè)務(wù)處理效率和內(nèi)部管理水平，助力企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展。⑤信息化時(shí)代背景下，財(cái)會(huì)人員要了解并掌握信息化管理軟件的操作技巧，熟練把握大數(shù)據(jù)、計(jì)算機(jī)技術(shù)的應(yīng)用要點(diǎn)，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)會(huì)工作目標(biāo)提供強(qiáng)有力的保障。

（三）科學(xué)調(diào)解企業(yè)計(jì)稅依據(jù)

在企業(yè)日常經(jīng)營管理中，要將財(cái)政、稅務(wù)等作為重點(diǎn)內(nèi)容，要把稅務(wù)部門各行業(yè)平均稅負(fù)率作為主要參考依據(jù)。納稅金額多少和企業(yè)發(fā)展有著密切關(guān)系，往大了說會(huì)直接影響到國家財(cái)政收入和整體經(jīng)濟(jì)需要交納的稅收金額，合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃，既要避免漏稅、偷稅，又要防止多交稅影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，及時(shí)關(guān)注國家鼓勵(lì)的發(fā)展方向，積極爭(zhēng)取國家政策紅利。新收入準(zhǔn)則各項(xiàng)內(nèi)容的調(diào)整，從本質(zhì)上來看是為了保護(hù)國家和企業(yè)的切身利益。企業(yè)應(yīng)積極響應(yīng)國家號(hào)召，了解政策的真正作用和價(jià)值，合理規(guī)劃資金收入，在法律允許的范圍內(nèi)保障自身權(quán)益，以減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（四）實(shí)現(xiàn)合同的獨(dú)立管理

絕大部分企業(yè)出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，主要都和合同有著密切聯(lián)系，要么是合同中條款內(nèi)容的制定不夠清晰，要么沒有按照要求履行。在新的時(shí)代背景下，領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)加強(qiáng)對(duì)合同管理，從而合理規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。①在制定合同條款時(shí)，各主體要共同進(jìn)行協(xié)商，明確各方權(quán)責(zé)利，以免后期出現(xiàn)不必要的經(jīng)濟(jì)糾紛；②在簽訂合同時(shí)，要安排經(jīng)驗(yàn)豐富、具有扎實(shí)經(jīng)濟(jì)和法律知識(shí)專業(yè)人員，和領(lǐng)導(dǎo)層共同明確合同中的注意事項(xiàng)，尤其是資金支付方式、時(shí)間節(jié)點(diǎn)方面的事宜，在必要的情況下可增加條款和備注款項(xiàng)；③合同內(nèi)容板塊要明確規(guī)定，便于后期隨時(shí)查詢和利用；④為了避免合同履行過程中出現(xiàn)問題，應(yīng)安排專人對(duì)合同執(zhí)行情況進(jìn)行全過程管理，確保各條款都嚴(yán)格按照要求落實(shí)到位，并采取有效的方式來解決合同履行中的突發(fā)情況；⑤合同雙方都要嚴(yán)格按照我國稅法的相關(guān)規(guī)定，及時(shí)足額繳納稅款。

（五）確保稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性

稅收法規(guī)的修訂往往需要經(jīng)歷很長的時(shí)間，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整和補(bǔ)充相對(duì)來說比較簡(jiǎn)單，由于稅收法規(guī)具有強(qiáng)制性的特點(diǎn)，在修訂時(shí)無法實(shí)現(xiàn)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完全一致，這也是出現(xiàn)稅會(huì)差異的主要原因之一。目前新收入準(zhǔn)則已經(jīng)頒布，稅收法規(guī)也要相應(yīng)地做出調(diào)整和改變，在修訂過程中應(yīng)盡量避免稅會(huì)差異的進(jìn)一步擴(kuò)大，降低企業(yè)財(cái)務(wù)工作成本和審計(jì)資源的過量消耗，影響其經(jīng)濟(jì)效益。我國財(cái)政部是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅收法規(guī)的修訂單位，在調(diào)整相關(guān)法規(guī)政策內(nèi)容的過程中，除了要兼顧公平和效率之外，同樣也要將稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性考慮在內(nèi)，才能更好地為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供指導(dǎo)。

結(jié)語

總而言之，當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入了全新階段，無論是稅法還是新收入準(zhǔn)則的調(diào)整，都是為了保障企業(yè)、國家利益而服務(wù)的。新舊收入準(zhǔn)則的很多方面都有著較大差異，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員、財(cái)會(huì)人員應(yīng)充分重視，深入了解新收入準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容，采取合適的手段來縮小稅會(huì)差異和稅收風(fēng)險(xiǎn)，建立臺(tái)賬信息，健全會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)法規(guī)學(xué)習(xí)，科學(xué)調(diào)解企業(yè)計(jì)稅依據(jù)，實(shí)現(xiàn)合同的獨(dú)立管理，確保稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性。從以上多個(gè)方面出發(fā)，合理規(guī)避企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，為其穩(wěn)定發(fā)展提供強(qiáng)有力的保障。