郝森 北京懷柔醫(yī)院

引言

隨著醫(yī)療體制的改革和醫(yī)療技術(shù)的不斷發(fā)展，對(duì)醫(yī)院今后的發(fā)展提出了更多的問題和要求。成本核算是當(dāng)下貫穿于公立醫(yī)院內(nèi)部管理的核心內(nèi)容。通過成本核算強(qiáng)化醫(yī)院成本控制，不僅能夠有效優(yōu)化醫(yī)院內(nèi)部資源配置，同時(shí)能夠減少不必要的資源消耗，提高運(yùn)營(yíng)效益，科學(xué)分配各類業(yè)務(wù)費(fèi)用，剔除不必要的成本項(xiàng)目?？梢哉f，成本核算，強(qiáng)化成本控制，是醫(yī)院厲行節(jié)約的有效手段，同時(shí)也將助力醫(yī)院為廣大患者提供更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，進(jìn)一步推動(dòng)醫(yī)療事業(yè)的發(fā)展。

一、公立醫(yī)院成本核算的理論依據(jù)

2020年6月，國(guó)家衛(wèi)生健康委和國(guó)家中醫(yī)藥管理局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于開展“公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)管理年”活動(dòng)的通知》，在財(cái)務(wù)管理方面，《通知》要求各主體要牢固樹立“過緊日子”理念，建立健全單位內(nèi)部有關(guān)預(yù)算、成本、采購、資產(chǎn)、內(nèi)控、運(yùn)營(yíng)、績(jī)效等制度體系。重點(diǎn)圍繞成本管理、運(yùn)營(yíng)管理、內(nèi)部控制、績(jī)效管理等薄弱環(huán)節(jié)，堅(jiān)持補(bǔ)短板強(qiáng)弱項(xiàng)，健全成本核算體系、運(yùn)營(yíng)管理制度措施、內(nèi)部控制全流程體系、預(yù)算績(jī)效管理目標(biāo)指標(biāo)導(dǎo)向等，推進(jìn)形成經(jīng)濟(jì)管理價(jià)值創(chuàng)造，提高業(yè)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的質(zhì)量效益。由上級(jí)部門發(fā)布的文件可以看出，成本管理是補(bǔ)齊醫(yī)院內(nèi)部管理短板的重要切入點(diǎn)。2021年4月，北京市衛(wèi)生健康委員會(huì)擬定了《北京市醫(yī)院成本核算辦法（征求意見稿）》，《辦法》規(guī)定：醫(yī)院成本核算采用完全成本法，即將醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)中，實(shí)際消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)全部計(jì)入醫(yī)療服務(wù)成本。以往在計(jì)算醫(yī)院成本的過程中，往往只將直接材料、直接人工等變動(dòng)成本計(jì)入成本核算對(duì)象的成本中，而將固定成本等作為期間費(fèi)用進(jìn)行核算。顯然傳統(tǒng)意識(shí)中的變動(dòng)成本法并不符合《辦法》中所規(guī)定的將所有和醫(yī)療服務(wù)有關(guān)的活勞動(dòng)全部計(jì)入成本的主旨。在全成本的理論依據(jù)和要求下，在可持續(xù)發(fā)展的大前提下，就要明確公立醫(yī)院收入與支出的平衡點(diǎn)與關(guān)鍵點(diǎn)：公立醫(yī)院的收入主要來源于醫(yī)?；饟芨?、財(cái)政撥付和患者自付，而支出主要包括購買藥品、器械和耗材等物資以及醫(yī)療、護(hù)理、醫(yī)技、藥事和管理類等人員經(jīng)費(fèi)的支出。如何做到降本增效并提高公立醫(yī)院發(fā)展質(zhì)量成為醫(yī)院管理人員所面臨的重要問題。除此之外，規(guī)范化、精細(xì)化、科學(xué)化是上級(jí)部門對(duì)公立醫(yī)院成本核算的要求，這就需要醫(yī)院建立大局意識(shí)，將醫(yī)院成本核算作為長(zhǎng)期行為加以重視，凸顯出成本核算對(duì)醫(yī)院運(yùn)營(yíng)的重要意義。

二、公立醫(yī)院成本核算的必要性

（一）適應(yīng)現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的需要

從近幾年的醫(yī)改形勢(shì)可以看出，醫(yī)院的管理模式不再是過去的管理型醫(yī)院，而是向現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)型醫(yī)院轉(zhuǎn)變。利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)的逐步減少，經(jīng)營(yíng)壓力的逐漸增大，都需要醫(yī)院去適應(yīng)現(xiàn)代化醫(yī)療改革帶來的新要求。成本核算則成為如何提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理水平的重要突破點(diǎn)，有了成本數(shù)據(jù)的支撐，醫(yī)院才能更加明晰自身要強(qiáng)化的內(nèi)在因素。

（二）提高醫(yī)院運(yùn)營(yíng)效率

從2020年6月11日國(guó)家衛(wèi)健委公布的2020年部門預(yù)算我們可以看到，一般公共預(yù)算當(dāng)年撥款1731988.04萬元，比2019年執(zhí)行數(shù)減少了581257.93萬元，其中，公立醫(yī)院預(yù)算下降明顯，綜合醫(yī)院預(yù)算下降幅度高達(dá)41.8%。預(yù)算下降了四成，對(duì)公立醫(yī)院運(yùn)營(yíng)來說，無疑是巨大的考驗(yàn)，如何增收減支成了公立醫(yī)院工作的重要方面。醫(yī)院收入主要來源于各醫(yī)療科室，在日常的醫(yī)療服務(wù)中，科室成本控制是增加收入的關(guān)鍵?？剖页杀臼轻t(yī)院成本的主要組成部分，通過成本核算，可以為成本控制提供依據(jù)，從而避免科室不必要的開支和耗材的閑置和浪費(fèi)，提高物資的使用效率，降低科室支出，使醫(yī)院真正做到開源節(jié)流。

（三）提高醫(yī)院管理水平

通過成本核算，院領(lǐng)導(dǎo)可以從各成本指標(biāo)了解醫(yī)療科室的管理現(xiàn)狀，進(jìn)而對(duì)科室存在的問題進(jìn)行探討并作出相應(yīng)決策，使醫(yī)院內(nèi)部管理更趨于合理化和規(guī)范化。“經(jīng)濟(jì)管理年”中對(duì)財(cái)務(wù)核算方面的要求也提到，健全成本核算體系是規(guī)范醫(yī)院財(cái)務(wù)管理工作的重要方面，通過規(guī)范并完善成本核算體系，使醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提質(zhì)增效。

三、全成本核算下公立醫(yī)院成本控制問題

（一）缺乏成本管控意識(shí)

許多公立醫(yī)院在長(zhǎng)期的內(nèi)部管理過程中，忽視了成本控制的重要性，醫(yī)院管理人員對(duì)成本的管控意識(shí)淡薄。盡管建立了成本核算體制，但其主要目的并非發(fā)揮降本增效的作用，而只是為了滿足醫(yī)院在績(jī)效分配方面的實(shí)際需要。成本核算的管理價(jià)值是多數(shù)公立醫(yī)院管理人員忽視的部分。而且對(duì)于醫(yī)院來說，集中精力提高醫(yī)療技術(shù)水平是工作的重心所在，成本管理工作只是輔助醫(yī)院運(yùn)營(yíng)的其中一部分，這樣的情況下，很多醫(yī)務(wù)人員在日常的工作過程中不注重節(jié)約，導(dǎo)致醫(yī)院資源的嚴(yán)重浪費(fèi)。

（二）成本核算體系不健全

完善的成本核算體系，不僅包含了全面的核算范圍、細(xì)致的核算內(nèi)容，同時(shí)包括了具體的成本核算方法以及細(xì)化的組織管理對(duì)接。

（1）核算內(nèi)容不夠細(xì)化?！掇k法》中規(guī)定，不同用途的成本按相應(yīng)的方式計(jì)算計(jì)入，例如歸口管理的全院共同消耗的費(fèi)用（如無形資產(chǎn)攤銷和其他費(fèi)用中的物業(yè)管理費(fèi)、綠化費(fèi)等）應(yīng)按照面積等計(jì)算計(jì)入相應(yīng)的受益科室核算單元。核算內(nèi)容細(xì)化到將科室面積納入成本核算范圍中來，雖然符合全成本核算的規(guī)范化、精細(xì)化的要求，但很多公立醫(yī)院并不能做到每個(gè)科室的面積都了然于胸，就不能按要求完成此項(xiàng)成本核算工作。

（2）各部門成本合作不夠。成本核算是一項(xiàng)復(fù)雜、多角度的工作，在核算過程中，很多時(shí)候需要各科室、各部門配合協(xié)調(diào)相關(guān)工作，但許多醫(yī)院人員對(duì)開展成本核算的內(nèi)涵理解不夠。在現(xiàn)有的成本控制管理制度中，財(cái)務(wù)科室是成本核算任務(wù)執(zhí)行的主要科室，這就導(dǎo)致醫(yī)院內(nèi)部的其他部門認(rèn)為成本核算是財(cái)務(wù)部門單方面的工作，難以參與到成本核算及控制工作中。反之，財(cái)務(wù)核算科室想?yún)⑴c到各科室的成本核算中去，也沒有相應(yīng)的組織對(duì)接規(guī)范和流程，對(duì)此無從下手，導(dǎo)致財(cái)務(wù)核算部門不能實(shí)際參與到各科室的成本控制中去，也就無從完善全成本的核算體系。

（3）成本核算方法沒有針對(duì)性。很多醫(yī)院的成本核算還停留在幾年前的指標(biāo)體系中，不能按照醫(yī)院現(xiàn)階段成本數(shù)據(jù)的需要而及時(shí)作出更改和運(yùn)用成本系統(tǒng)去采納真正能夠幫助醫(yī)院實(shí)行內(nèi)部決策的數(shù)據(jù)。成本核算沒有針對(duì)性，也就不能做到“有的放矢”地去精細(xì)化調(diào)控相關(guān)的成本數(shù)據(jù)。

（三）缺乏成本分析與考評(píng)

醫(yī)院出現(xiàn)額外成本增加、浪費(fèi)現(xiàn)象等問題，與醫(yī)院成本控制缺乏分析與考評(píng)有關(guān)。例如醫(yī)院醫(yī)保辦公室每個(gè)月都會(huì)發(fā)給各科室醫(yī)保中心拒付情況，面對(duì)醫(yī)保費(fèi)用的流失，醫(yī)院各科室并沒有更加深入的分析問題，也沒有實(shí)質(zhì)性的獎(jiǎng)懲措施，往往落實(shí)到罰沒個(gè)人績(jī)效的金額都是微不足道的一小部分，在醫(yī)保中心追回大額資金時(shí)，仍然是醫(yī)院來負(fù)擔(dān)這部分費(fèi)用，導(dǎo)致發(fā)生此類額外成本。由此可見，分析與考評(píng)是醫(yī)院成本控制的過程，也是尋找成本控制漏洞的過程。從以上舉例來看，很多醫(yī)院的成本分析與考評(píng)只做表面工作，無法發(fā)揮真正的監(jiān)督職能，不能找到問題的根源所在。

（四）醫(yī)院信息化系統(tǒng)存在不足

醫(yī)院現(xiàn)代化管理離不開信息系統(tǒng)的輔助，目前，醫(yī)院都已按現(xiàn)有需求配置了較為先進(jìn)的信息化系統(tǒng)。但是全成本核算需要更為精細(xì)化的數(shù)據(jù)平臺(tái)的輔助，當(dāng)下一些區(qū)縣級(jí)醫(yī)院的HIS系統(tǒng)并沒有滿足實(shí)際成本核算的需要，醫(yī)療業(yè)務(wù)核算口徑與財(cái)務(wù)所需口徑不能協(xié)調(diào)統(tǒng)一。例如科室領(lǐng)用衛(wèi)生耗材，財(cái)務(wù)應(yīng)按消耗數(shù)量核算，但大都以領(lǐng)用數(shù)來代替消耗數(shù)進(jìn)行核算，這樣就容易造成材料的閑置及核算的偏差，科室領(lǐng)用辦公用品也是如此。由此可見，很多醫(yī)院信息化系統(tǒng)的規(guī)范性較差，對(duì)于全成本核算工作的規(guī)范化和精確度十分不利。

四、成本核算下醫(yī)院成本控制方法

（一）加強(qiáng)醫(yī)院人員的成本意識(shí)

成本核算對(duì)醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)與可持續(xù)發(fā)展有著不容忽視的影響，因此，需要強(qiáng)化院內(nèi)成本控制意識(shí)。首先，給醫(yī)院人員建立全員共同參與成本管理的意識(shí)，即倡導(dǎo)各科室在工作過程中做到有效節(jié)約，可以通過數(shù)據(jù)分析對(duì)比讓大家了解節(jié)約前后的結(jié)余情況，使全員知曉最終的受益人還是醫(yī)院人員自身，從而以此項(xiàng)工作作為成本管理的突破口。其次，規(guī)范科室人員的責(zé)任劃分，設(shè)專人管理與成本相關(guān)的耗材、辦公用品等，秉承“過緊日子”的思想，厲行節(jié)約。最后，借助預(yù)算體系來約束各科室的成本及支出，預(yù)算的約束及監(jiān)督力度更強(qiáng)，能夠使各科室員工充分感受到成本控制的重要性，提升成本控制質(zhì)量，進(jìn)一步激發(fā)全員成本控制的主動(dòng)性，強(qiáng)化成本控制力度。

（二）加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)及科室成本管理人員的培訓(xùn)

加強(qiáng)成本核算人員的相關(guān)培訓(xùn)，使其對(duì)成本核算制度和方法等具備專業(yè)素質(zhì)，以確保成本信息準(zhǔn)確性和及時(shí)性，為領(lǐng)導(dǎo)決策及科室成本控制提供依據(jù)。2021年三季度以來，北京市衛(wèi)健委對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理年-醫(yī)院全成本核算方面開展了一些專題培訓(xùn)，主要講成本核算制度等理論層面上的問題，而在實(shí)際工作中的應(yīng)用卻提及甚少。很多市屬三級(jí)醫(yī)院在成本核算及控制方面有很多優(yōu)秀的實(shí)際案例，如能開展對(duì)財(cái)務(wù)及醫(yī)務(wù)人員關(guān)于成本控制的線上分享交流會(huì)，對(duì)很多公立醫(yī)院進(jìn)行成本核算將會(huì)大有裨益。

（三）健全成本核算控制體系

要滿足規(guī)范化、精細(xì)化、科學(xué)化的全成本核算管理要求，就要健全公立醫(yī)院成本控制體系。

（1）要制定健全的成本核算制度，將成本核算工作納入醫(yī)院的工作重點(diǎn)之一。成本核算工作應(yīng)實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)制，一層負(fù)責(zé)一層，有業(yè)務(wù)交叉的科室分工協(xié)作。有健全的成本核算制度，就能使財(cái)務(wù)科室和各相關(guān)成本核算科室之間有制度的約束，能夠以此為依據(jù)規(guī)范成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，清晰界定受益部門、承擔(dān)部門。并能夠加強(qiáng)各部門間的合作，減少責(zé)任相互推諉，相互指責(zé)等情況的發(fā)生，進(jìn)一步推進(jìn)醫(yī)院成本核算的規(guī)范化建設(shè)。

（2）公立醫(yī)院在成本管控方面主要圍繞醫(yī)療服務(wù)展開，就要細(xì)化成本全過程的監(jiān)督與核算。包括人員經(jīng)費(fèi)、醫(yī)療服務(wù)成本以及行政后勤成本。因此，《政府會(huì)計(jì)制度》背景下公立醫(yī)院需要運(yùn)用完善的全程成本核算體系優(yōu)化成本管理過程，提高成本控制質(zhì)量。首先，分析各項(xiàng)成本結(jié)構(gòu)內(nèi)容，相應(yīng)確立具體的成本控制標(biāo)準(zhǔn)，在分解后逐級(jí)下達(dá)合理的預(yù)算目標(biāo)，從醫(yī)院日常運(yùn)行中就成本形成正面引導(dǎo)。其次，使各項(xiàng)成本管理內(nèi)容、成本核算流程得到優(yōu)化，在進(jìn)入核算時(shí)需要確定全成本核算的范疇以及內(nèi)容。從財(cái)務(wù)角度來說，醫(yī)院全成本核算的內(nèi)容有衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、人員經(jīng)費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等，核算人員在新制度下需要將月和年作為核算單位分門別類地編制成本報(bào)表。最后，公立醫(yī)院需要就成本管理制定相對(duì)應(yīng)的考評(píng)體系，就成本預(yù)算結(jié)果的執(zhí)行來增強(qiáng)各個(gè)科室和人員的成本意識(shí)，真正在醫(yī)院實(shí)際工作和運(yùn)行管理中發(fā)揮成本精細(xì)化管理的作用。

（3）順應(yīng)政策變革完善成本核算體系。近幾年來針對(duì)醫(yī)療費(fèi)用不合理增長(zhǎng)，出現(xiàn)很多看病貴、看病難的問題，針對(duì)這些現(xiàn)象的發(fā)生，我國(guó)從國(guó)外引進(jìn)了DRGs付費(fèi)方式，用于控制醫(yī)療費(fèi)用過高的問題。從之前的后付費(fèi)制，到現(xiàn)在的預(yù)付費(fèi)制，醫(yī)療機(jī)構(gòu)醫(yī)保費(fèi)用付費(fèi)制度的改革也不斷助推醫(yī)院成本的控制。而DRGs核算的依據(jù)還是醫(yī)院自身的成本核算體系和基礎(chǔ)。而DRGs是基于作業(yè)成本法下項(xiàng)目成本的疊加而形成的，如果項(xiàng)目成本過高，則會(huì)導(dǎo)致醫(yī)院虧損，醫(yī)院不能完全依賴政府的補(bǔ)償機(jī)制，這種情況下，醫(yī)院就要有針對(duì)性地控制成本，并逐步完善成本控制體系以改善自身的虧損。所以應(yīng)將健全成本核算體系這項(xiàng)煩瑣復(fù)雜的工作作為長(zhǎng)期性的工作去加以重視。

（四）優(yōu)化信息系統(tǒng)

當(dāng)前很多醫(yī)院都存在信息系統(tǒng)建設(shè)滯后的情況，信息系統(tǒng)功能方面的需求不能在短時(shí)期內(nèi)得到滿足。要進(jìn)一步強(qiáng)化成本核算信息系統(tǒng)的建設(shè)力度，利用先進(jìn)的系統(tǒng)，優(yōu)化成本核算模式。如財(cái)務(wù)核算口徑需要科室耗材的使用量，HIS系統(tǒng)可以建立一套類似物流的追蹤系統(tǒng)，做到每一個(gè)高值耗材、每一塊紗布都能知曉何時(shí)、何地用到了哪個(gè)患者身上，不僅能與財(cái)務(wù)核算口徑相對(duì)應(yīng)，也能有效監(jiān)督各科室的成本控制，從而杜絕了醫(yī)療資源的浪費(fèi)。

結(jié)語

在醫(yī)療改革、全成本核算的大背景下，成本控制是關(guān)乎公立醫(yī)院能否可持續(xù)和高質(zhì)量發(fā)展的重要因素。成本不僅是所耗費(fèi)資源的量化指標(biāo)，也是醫(yī)院提升核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵要素。因此，公立醫(yī)院在現(xiàn)有的成本控制基礎(chǔ)上，要進(jìn)一步加強(qiáng)醫(yī)院人員的成本意識(shí)，加強(qiáng)成本核算的相關(guān)培訓(xùn)和交流，健全成本核算控制體系，優(yōu)化信息系統(tǒng)，從而提升醫(yī)院成本管理能力，建立穩(wěn)定的、持續(xù)性的管理機(jī)制，進(jìn)一步順應(yīng)醫(yī)療改革的要求，為醫(yī)院發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。