王曙光，劉怡塵

（哈爾濱商業(yè)大學(xué) 財(cái)政與公共管理學(xué)院，黑龍江 哈爾濱 150028）

一、稅收成本管理的含義及其指標(biāo)

(一)稅收成本管理含義的界定

征稅本身是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為，它需要進(jìn)行“成本—收益”的考量，即稅收成本。稅收成本有廣狹兩義之分。廣義的稅收成本主要是指稅務(wù)系統(tǒng)為取得稅收收入而發(fā)生的費(fèi)用的總和，主要包括稅法制定成本、稅收征管成本和稅法缺失成本。即從稅收制度的制定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅收的支出，納稅人在履行稅收法律法規(guī)的過(guò)程中付出的沉沒(méi)成本等，以及征稅給社會(huì)造成的額外負(fù)擔(dān)；狹義的稅收成本包括征稅成本和納稅成本，前者是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅行為時(shí)產(chǎn)生的可量化費(fèi)用，主要包括人員經(jīng)費(fèi)、公務(wù)管理經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)以及設(shè)備費(fèi)等，其主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)；后者是指納稅人為正確地履行納稅義務(wù)而產(chǎn)生的支出，其主體是納稅人。

稅收成本管理主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)按照法律法規(guī)組織各項(xiàng)稅收收入，將科學(xué)有效的管理理論應(yīng)用到征稅的各項(xiàng)環(huán)節(jié)，已達(dá)到較低稅收成本率的目的，降低征納雙方的稅收成本。其基本原則是科學(xué)、全面、高效。稅務(wù)機(jī)關(guān)利用稅收成本管理理論，采用科學(xué)合理的管理措施，優(yōu)化管理流程，講求稅收成本管理效率，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)外界經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，使稅務(wù)機(jī)關(guān)各項(xiàng)稅收征管工作流程更加制度化和規(guī)范化，以此來(lái)達(dá)到稅務(wù)機(jī)關(guān)降低稅收成本和提高稅收效率的目標(biāo)。

(二)稅收成本管理的衡量指標(biāo)

稅收成本管理的衡量指標(biāo)主要包括征收成本率和人均征稅額。征收成本率是當(dāng)期(一般為1年)稅務(wù)機(jī)關(guān)費(fèi)用總支出與本期稅收收入總和的比值。其計(jì)算過(guò)程一般需要稅務(wù)機(jī)關(guān)公開(kāi)的行政費(fèi)用統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。獲取此類(lèi)準(zhǔn)確數(shù)據(jù)的過(guò)程中，除每年各級(jí)財(cái)政撥發(fā)的人頭經(jīng)費(fèi)以外，其他經(jīng)費(fèi)計(jì)算較為困難。

人均征稅額是當(dāng)期(一般為1年)稅收收入總和與稅務(wù)人員數(shù)量總數(shù)間的比值。相對(duì)于征收成本率來(lái)講，它是一個(gè)較為準(zhǔn)確且易于統(tǒng)計(jì)計(jì)算的指標(biāo)。一般而言，稅務(wù)人員數(shù)量與相對(duì)應(yīng)的稅收成本呈正比例關(guān)系，即在稅收收入一定的情況下，人員多則花費(fèi)多，稅收成本則高。從人均征稅額的含義看，人均征稅額與稅收效率呈正比例關(guān)系，即人均征稅額越高則征稅效率也就越高。

二、黑龍江省稅收成本管理現(xiàn)狀分析

(一)稅收收入與支出狀況

自1994年分稅制改革后，我國(guó)稅收收入總體呈不斷上漲的趨勢(shì)。黑龍江省作為我國(guó)的重工業(yè)基地，稅收收入增長(zhǎng)趨勢(shì)與國(guó)家整體趨勢(shì)相吻合。黑龍江省1994年稅收收入為81.08億元，2004年稅收收入為289.42億元，2019年稅收收入達(dá)到924.40億元，是1994年的11.40倍。1994年稅收支出為3.32億元，2019年稅收支出達(dá)到168.4億元左右，是1994年的50.73倍。1稅收作為黑龍江省財(cái)政收入的主要來(lái)源，主導(dǎo)著財(cái)政收入的變化趨勢(shì)：1994年財(cái)政收入為84.66億元，2004年為648.5億元，2019年為1262.76億元。與其相關(guān)的財(cái)政支出亦逐年增加：1994年全省一般公共財(cái)政支出僅為142.4億元，2004年為758.53億元，2019年財(cái)政支出為5011.56億元?？傮w上看，黑龍江省財(cái)政收入總額與財(cái)政支出總額差距較小，不存在嚴(yán)重的財(cái)政赤字。但隨著經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，財(cái)政背后的稅款流失問(wèn)題。黑龍江省作為農(nóng)業(yè)大省第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展緩慢，財(cái)政收支差距正常的，但其差距也在不斷擴(kuò)大，其中有關(guān)稅收成本較高的問(wèn)題則不能忽視，防控稅款流失已成為黑龍江省稅務(wù)系統(tǒng)需要解決的重要問(wèn)題。

國(guó)地稅體制改革后，黑龍江省稅務(wù)部門(mén)成立專(zhuān)門(mén)的財(cái)務(wù)核算組織，更有利于稅務(wù)系統(tǒng)公務(wù)成本的獨(dú)立核算和監(jiān)管。2020年黑龍江省稅務(wù)部門(mén)一般公共服務(wù)支出(類(lèi))480802.11萬(wàn)元，主要用于保障全省稅務(wù)部門(mén)所屬行政事業(yè)單位正常運(yùn)行的基本支出，以及開(kāi)展稅收征管等方面的支出。公務(wù)成本中商品和服務(wù)支出為94228.51萬(wàn)元，主要是日常的辦公費(fèi)、印刷費(fèi)和會(huì)議費(fèi)等日常用于公務(wù)處理事務(wù)的支出，占一般公共服務(wù)支出的19.60%。其一般公共服務(wù)支出相比2019年度決算數(shù)減少9177.58萬(wàn)元，減少1.9%，其原因主要是落實(shí)中央“過(guò)緊日子”的要求。

(二)稅收成本管理的問(wèn)題

1.人均征稅成本較高。由于稅收收入在整個(gè)國(guó)家財(cái)政收入中占有較大比例，稅務(wù)人員會(huì)在思想層面上自覺(jué)地將稅收收入增長(zhǎng)作為其工作的主要目標(biāo)。他們往往會(huì)為了完成稅收任務(wù)消耗大量成本，投入大量的資源，把稅收收入單純作為工作重點(diǎn)而忽視了在征管過(guò)程中所產(chǎn)生的成本。黑龍江省稅務(wù)部門(mén)人均征稅成本較高的最大成因是新中國(guó)成立后成為國(guó)家的重工業(yè)基地和商品糧食基地，第二產(chǎn)業(yè)較東部和中部省域相比發(fā)展也較為緩慢。2020年黑龍江省第一產(chǎn)業(yè)增加值3438.3億元，增長(zhǎng)2.9%；第二產(chǎn)業(yè)增加值3483.5億元，增長(zhǎng)2.6%；第三產(chǎn)業(yè)增加值6776.7億元，下降1%，三產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)比為25.1:25.4:49.5，全省經(jīng)濟(jì)發(fā)展主要靠第一產(chǎn)業(yè)的拉動(dòng)。廣東省第一產(chǎn)業(yè)增加值為4769.99億元，同比增長(zhǎng)3.8%；第二產(chǎn)業(yè)增加值43450.17億元，同比增長(zhǎng)1.8%；第三產(chǎn)業(yè)增加值62450.78億元，同比增長(zhǎng)2.5%，三次產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)比為4.3:39.2:56.5。對(duì)比可以看出，黑龍江省不僅總體稅源堪憂(yōu)，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也需優(yōu)化，尤其是第二、三產(chǎn)業(yè)。據(jù)2018年《中國(guó)稅務(wù)統(tǒng)計(jì)年鑒》數(shù)據(jù)可知，黑龍江省稅務(wù)人員為10000左右，稅收收入為980.80萬(wàn)元。反觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高的廣東省，其稅收收入高達(dá)9737.51億元，僅看稅收收入數(shù)據(jù)就可知黑龍江省的人均征稅成本之高。此外，黑龍江省稅務(wù)人員支出經(jīng)費(fèi)較高，其中2020年社會(huì)保障和就業(yè)支出27195.27萬(wàn)元、衛(wèi)生健康支出10554.59萬(wàn)元、住房保障支出14889.76萬(wàn)元。

2.經(jīng)費(fèi)支出不夠合理。稅源分布的集中程度會(huì)對(duì)征稅成本造成或大或小的影響，稅源分布越集中，征稅成本越小；反之，征稅成本則越大。黑龍江省稅務(wù)部門(mén)已從不同角度實(shí)施稅源管理，目的在于降低經(jīng)費(fèi)支出，但并未設(shè)置專(zhuān)門(mén)的稅源管理組織機(jī)構(gòu)。缺乏專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)且經(jīng)費(fèi)支出權(quán)限不明晰，導(dǎo)致經(jīng)費(fèi)支出成為稅收成本居高不下的又一成因。黑龍江省稅源主要分布在企業(yè)、個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人和其他社會(huì)組織中。在企業(yè)類(lèi)納稅人中，稅源主要分布在國(guó)有、國(guó)有控股大企業(yè)，稅源相對(duì)穩(wěn)定，可控性強(qiáng)；在個(gè)體工商戶(hù)中的稅源可控性差，增長(zhǎng)緩慢，隱蔽性強(qiáng)，監(jiān)控管理難度大，省內(nèi)稅源呈散點(diǎn)狀分布，對(duì)這些稅源征稅的經(jīng)費(fèi)支出不可控因素較多，導(dǎo)致征稅成本較高。由于黑龍江省內(nèi)的稅源管理信息體系不健全，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部也沒(méi)有科學(xué)的稅源管理體系以及運(yùn)行機(jī)制，各部門(mén)之間掌握的稅源信息也并沒(méi)有充分共享和有效整合。黑龍江省省內(nèi)的一二三產(chǎn)業(yè)地區(qū)分布不均，稅務(wù)部門(mén)并沒(méi)有根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況進(jìn)行分設(shè)機(jī)構(gòu)人員，如哈爾濱市是黑龍江省會(huì)城市，第三產(chǎn)業(yè)在冬季產(chǎn)值急劇上升；而商品糧基地三江平原國(guó)有農(nóng)場(chǎng)眾多，但并未針對(duì)當(dāng)?shù)靥厥猱a(chǎn)業(yè)進(jìn)行分設(shè)監(jiān)管，各地沒(méi)有系統(tǒng)規(guī)范經(jīng)費(fèi)支出的文件，縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)從下手管理經(jīng)費(fèi)支出問(wèn)題，造成全省征稅成本普遍偏高的問(wèn)題。

3.行政費(fèi)用控制弱化。稅務(wù)機(jī)關(guān)行政費(fèi)用控制力度不夠的主要原因是稅收層面的立法層次太低，造成相關(guān)法律權(quán)威低，涉稅違法犯罪分子蔑視稅法。目前我國(guó)由全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)制定的稅收實(shí)體法律有：《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，《中華人民共和國(guó)車(chē)船稅法》；稅收程序法律有：《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》。但是大部分稅收法律法規(guī)都是由國(guó)務(wù)院根據(jù)授權(quán)以條例或者暫行條例的形式發(fā)布，地方稅務(wù)總局僅能針對(duì)省內(nèi)實(shí)際情況頒布具體實(shí)施辦法等細(xì)則。結(jié)果造成稅收的立法級(jí)次低，導(dǎo)致稅法剛性不足，導(dǎo)致納稅人將偷逃稅看作是“不可為，但可為”的小事，普通的行政處罰已不能約束偷逃稅這種具有惡劣影響的事件。同時(shí)稅務(wù)部門(mén)內(nèi)部的納稅人涉稅信息混亂并造成稅收征管難度和稅務(wù)稽查成本進(jìn)一步提高。黑龍江省稅務(wù)部門(mén)并沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)處理，在2020年6月頒布的《黑龍江省稅收票證管理辦法》中，針對(duì)自行填開(kāi)稅收票證納稅人情節(jié)嚴(yán)重的，處以1000元以下的罰款，罰款數(shù)額根據(jù)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來(lái)說(shuō)較低，不能很好地起到震懾懲罰作用。

4.納稅人遵從度較低。根據(jù)黑龍江省近年來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和稅收收入的整體趨勢(shì)看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅收收入增長(zhǎng)速度不同步，如2019年地區(qū)生產(chǎn)總值13612.7億元，同比增長(zhǎng)4.2%；2020年地區(qū)生產(chǎn)總值13698.5億元，同比增長(zhǎng)1%；而2019年全省稅收收入924.40億元，下降5.8%；2020年稅收收入811.9億元，下降12.2%?？梢?jiàn)，黑龍江省經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為良好，但稅收收入的降幅卻再增大，可能存在偷逃稅等問(wèn)題。盡管近年來(lái)加大了稅務(wù)執(zhí)法力度，但違反稅法行為依然存在，如會(huì)計(jì)核算、納稅申報(bào)不實(shí)而屢禁不止，嚴(yán)重影響了稅收收入，其最主因是納稅人的納稅素質(zhì)較低，自覺(jué)納稅意識(shí)薄弱。如2021年5月哈爾濱人蔣某多年在哈爾濱、深圳兩地走私手表，偷逃稅款達(dá)到5684.54萬(wàn)元，案值達(dá)1.83億元，諸如此類(lèi)稅務(wù)稽查案件，加大了稅務(wù)執(zhí)法支出。此外，多數(shù)企業(yè)稅務(wù)管理制度不健全，納稅風(fēng)險(xiǎn)較高，無(wú)形中增加了納稅遵從成本，同時(shí)沒(méi)有建立稅務(wù)自查制度，缺乏涉稅風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防體制，不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)稅負(fù)異?，F(xiàn)象，從而也加大了稅務(wù)部門(mén)的稽查成本。

三、降低黑龍江省稅收成本的對(duì)策建議

(一)降低稅務(wù)人員單位成本

與其他省域橫向?qū)Ρ群邶埥〗?jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收成本狀況，以稅務(wù)專(zhuān)業(yè)人才與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相配套的稅務(wù)部門(mén)從業(yè)人數(shù)，按照三產(chǎn)結(jié)構(gòu)配比，科學(xué)分配三產(chǎn)各業(yè)稅收征管人員。在日常稅收征管工作中，可實(shí)施績(jī)效考評(píng)辦法，對(duì)工作效率較低、無(wú)法勝任工作崗位的人員應(yīng)及時(shí)采取措施，如強(qiáng)制要求其參加培訓(xùn)，掌握勝任工作崗位技能，以達(dá)到保障稅收征管質(zhì)效和納稅服務(wù)水平；對(duì)不參加培訓(xùn)或培訓(xùn)后工作仍不達(dá)標(biāo)者予以轉(zhuǎn)崗或勸退；對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低、資源枯竭型地區(qū)，應(yīng)縮減和優(yōu)化稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部機(jī)構(gòu)，避免其機(jī)構(gòu)職責(zé)交叉、浪費(fèi)人財(cái)物力等問(wèn)題；按照精簡(jiǎn)、高效的原則，合理配備一線稅收征管人員；突出稅務(wù)稽查部門(mén)的獨(dú)立性和權(quán)威性，嘗試在省內(nèi)部分地區(qū)將稽查部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)實(shí)施分離管理，即省、市、縣稅務(wù)稽查部門(mén)實(shí)施垂直管理，有效處理稽查部門(mén)和稅務(wù)部門(mén)之間的權(quán)責(zé)與利益關(guān)系，使稅務(wù)稽查部門(mén)對(duì)稅務(wù)部門(mén)做到真正的監(jiān)督。

(二)加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)化的稅源管理

黑龍江省各基層稅務(wù)部門(mén)可建立專(zhuān)門(mén)的稅源管理機(jī)構(gòu)，以三產(chǎn)布局狀況選用業(yè)務(wù)能力過(guò)硬、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)高的稅務(wù)人員，針對(duì)本域稅源進(jìn)行系統(tǒng)量化分析，根據(jù)轄區(qū)內(nèi)的重點(diǎn)納稅大戶(hù)進(jìn)行全方位、多層次立體監(jiān)控，有效降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)的征稅成本和稽查成本。如對(duì)大慶、鶴崗和雞西等資源型城市，可實(shí)施更加周密的稅源監(jiān)控，對(duì)易于掌控的稅源強(qiáng)化納稅評(píng)估專(zhuān)業(yè)管理，借助有資質(zhì)的評(píng)估技術(shù)力量，設(shè)置專(zhuān)項(xiàng)評(píng)估指標(biāo)，推進(jìn)項(xiàng)目清算審核工作。其涉稅數(shù)據(jù)的整理和分析由后臺(tái)完成，系統(tǒng)根據(jù)整合分析得出的納稅評(píng)估結(jié)果對(duì)癥下藥，以減少稅務(wù)稽查人力物力成本的投入。此外，以稅源結(jié)構(gòu)及其對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)為依據(jù)，將征管對(duì)象進(jìn)行有效分類(lèi)，在稅源征管查分離模式的基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)化分工。稅務(wù)部門(mén)要加強(qiáng)稅收征管監(jiān)控，尤其是對(duì)重點(diǎn)稅源企業(yè)的征管監(jiān)管，防控國(guó)有資產(chǎn)損失、大額稅款的流失，以及關(guān)聯(lián)企業(yè)間為降低自身稅負(fù)而轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入等偷逃稅違法行為。

(三)加大行政費(fèi)用控制力度

繼續(xù)探索以電子辦稅為基礎(chǔ)的多元化辦稅渠道，大力支持電子稅務(wù)局建設(shè)。如以省會(huì)哈爾濱市作為省內(nèi)先行試點(diǎn)，取得良好效果后向齊齊哈爾、牡丹江、佳木斯等地級(jí)市試行，最后推行至全省各地區(qū)，同時(shí)深入落實(shí)“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的新型征管流程。采取切實(shí)有效的措施來(lái)降低納稅人辦稅成本，減小納稅人負(fù)擔(dān)，同時(shí)培養(yǎng)納稅人自主納稅意識(shí)，從而提升納稅人的稅收遵從度，減輕稅務(wù)征管工作強(qiáng)度，降低稅收征管成本，合理控制稅務(wù)行政費(fèi)用。各級(jí)稅務(wù)部門(mén)依法處罰警示或罰款等手段，使其違反稅收法律法規(guī)成本高于正常納稅成本；積極與第三方稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)合作，在降低納稅風(fēng)險(xiǎn)的前提下嚴(yán)格防控納稅人偷逃稅等違法行為，有效減少稅收征管成本；強(qiáng)化稅務(wù)稽查選案，加大對(duì)全省房地產(chǎn)、能源、建筑安裝等重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)稅務(wù)稽查力度，加大稅務(wù)大案要案的曝光力度，對(duì)發(fā)票違法犯罪行為實(shí)施高壓嚴(yán)打態(tài)勢(shì)，進(jìn)一步提升稅務(wù)部門(mén)執(zhí)法剛性，筑牢納稅主體不敢違法、不能違法、不想違法的納稅心理。

(四)推動(dòng)稅務(wù)代理業(yè)務(wù)發(fā)展

針對(duì)黑龍江省個(gè)體工商戶(hù)等納稅人遵從度不高的現(xiàn)狀，應(yīng)大力發(fā)展稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，達(dá)到與稅務(wù)部門(mén)對(duì)納稅人的“雙向”監(jiān)控，防控或降低偷逃稅等稅務(wù)違法行為。目前，從基層稅收征管工作看，稅務(wù)部門(mén)在強(qiáng)化納稅服務(wù)的前提下包攬了一些不應(yīng)自身做的工作，如基礎(chǔ)申報(bào)表填寫(xiě)、定期申報(bào)等事務(wù)因納稅人納稅意識(shí)較弱、不懂對(duì)納稅業(yè)務(wù)等原因，稅務(wù)部門(mén)不得已承擔(dān)“保姆”式的角色。若由稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)完成委托代理納稅事項(xiàng)，稅務(wù)部門(mén)就可用更多的精力去管控稅源、強(qiáng)化稅務(wù)稽查等，從而降低納稅人的納稅風(fēng)險(xiǎn)和納稅成本，確?！半p向”監(jiān)控的有效性。全省各級(jí)稅務(wù)部門(mén)可充分利用電視、廣播和報(bào)刊等第三方媒體，向納稅人、社會(huì)公眾廣泛宣傳稅務(wù)代理和注冊(cè)稅務(wù)師(會(huì)計(jì)師)制度的作用和內(nèi)容，促使納稅人真正認(rèn)識(shí)和理解稅務(wù)代理的內(nèi)容及社會(huì)意義，積極運(yùn)用稅務(wù)代理業(yè)務(wù)履行納稅義務(wù)。