王曙光，劉怡塵

（哈爾濱商業(yè)大學 財政與公共管理學院，黑龍江 哈爾濱 150028）

一、稅收成本管理的含義及其指標

(一)稅收成本管理含義的界定

征稅本身是一項經(jīng)濟行為，它需要進行“成本—收益”的考量，即稅收成本。稅收成本有廣狹兩義之分。廣義的稅收成本主要是指稅務系統(tǒng)為取得稅收收入而發(fā)生的費用的總和，主要包括稅法制定成本、稅收征管成本和稅法缺失成本。即從稅收制度的制定，稅務機關(guān)征收稅收的支出，納稅人在履行稅收法律法規(guī)的過程中付出的沉沒成本等，以及征稅給社會造成的額外負擔；狹義的稅收成本包括征稅成本和納稅成本，前者是指稅務機關(guān)在征稅行為時產(chǎn)生的可量化費用，主要包括人員經(jīng)費、公務管理經(jīng)費、業(yè)務費以及設(shè)備費等，其主體是稅務機關(guān)；后者是指納稅人為正確地履行納稅義務而產(chǎn)生的支出，其主體是納稅人。

稅收成本管理主要是稅務機關(guān)按照法律法規(guī)組織各項稅收收入，將科學有效的管理理論應用到征稅的各項環(huán)節(jié)，已達到較低稅收成本率的目的，降低征納雙方的稅收成本。其基本原則是科學、全面、高效。稅務機關(guān)利用稅收成本管理理論，采用科學合理的管理措施，優(yōu)化管理流程，講求稅收成本管理效率，提高稅務機關(guān)應對外界經(jīng)濟風險的能力，使稅務機關(guān)各項稅收征管工作流程更加制度化和規(guī)范化，以此來達到稅務機關(guān)降低稅收成本和提高稅收效率的目標。

(二)稅收成本管理的衡量指標

稅收成本管理的衡量指標主要包括征收成本率和人均征稅額。征收成本率是當期(一般為1年)稅務機關(guān)費用總支出與本期稅收收入總和的比值。其計算過程一般需要稅務機關(guān)公開的行政費用統(tǒng)計數(shù)據(jù)。獲取此類準確數(shù)據(jù)的過程中，除每年各級財政撥發(fā)的人頭經(jīng)費以外，其他經(jīng)費計算較為困難。

人均征稅額是當期(一般為1年)稅收收入總和與稅務人員數(shù)量總數(shù)間的比值。相對于征收成本率來講，它是一個較為準確且易于統(tǒng)計計算的指標。一般而言，稅務人員數(shù)量與相對應的稅收成本呈正比例關(guān)系，即在稅收收入一定的情況下，人員多則花費多，稅收成本則高。從人均征稅額的含義看，人均征稅額與稅收效率呈正比例關(guān)系，即人均征稅額越高則征稅效率也就越高。

二、黑龍江省稅收成本管理現(xiàn)狀分析

(一)稅收收入與支出狀況

自1994年分稅制改革后，我國稅收收入總體呈不斷上漲的趨勢。黑龍江省作為我國的重工業(yè)基地，稅收收入增長趨勢與國家整體趨勢相吻合。黑龍江省1994年稅收收入為81.08億元，2004年稅收收入為289.42億元，2019年稅收收入達到924.40億元，是1994年的11.40倍。1994年稅收支出為3.32億元，2019年稅收支出達到168.4億元左右，是1994年的50.73倍。1稅收作為黑龍江省財政收入的主要來源，主導著財政收入的變化趨勢：1994年財政收入為84.66億元，2004年為648.5億元，2019年為1262.76億元。與其相關(guān)的財政支出亦逐年增加：1994年全省一般公共財政支出僅為142.4億元，2004年為758.53億元，2019年財政支出為5011.56億元?？傮w上看，黑龍江省財政收入總額與財政支出總額差距較小，不存在嚴重的財政赤字。但隨著經(jīng)濟的增長，財政背后的稅款流失問題。黑龍江省作為農(nóng)業(yè)大省第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展緩慢，財政收支差距正常的，但其差距也在不斷擴大，其中有關(guān)稅收成本較高的問題則不能忽視，防控稅款流失已成為黑龍江省稅務系統(tǒng)需要解決的重要問題。

國地稅體制改革后，黑龍江省稅務部門成立專門的財務核算組織，更有利于稅務系統(tǒng)公務成本的獨立核算和監(jiān)管。2020年黑龍江省稅務部門一般公共服務支出(類)480802.11萬元，主要用于保障全省稅務部門所屬行政事業(yè)單位正常運行的基本支出，以及開展稅收征管等方面的支出。公務成本中商品和服務支出為94228.51萬元，主要是日常的辦公費、印刷費和會議費等日常用于公務處理事務的支出，占一般公共服務支出的19.60%。其一般公共服務支出相比2019年度決算數(shù)減少9177.58萬元，減少1.9%，其原因主要是落實中央“過緊日子”的要求。

(二)稅收成本管理的問題

1.人均征稅成本較高。由于稅收收入在整個國家財政收入中占有較大比例，稅務人員會在思想層面上自覺地將稅收收入增長作為其工作的主要目標。他們往往會為了完成稅收任務消耗大量成本，投入大量的資源，把稅收收入單純作為工作重點而忽視了在征管過程中所產(chǎn)生的成本。黑龍江省稅務部門人均征稅成本較高的最大成因是新中國成立后成為國家的重工業(yè)基地和商品糧食基地，第二產(chǎn)業(yè)較東部和中部省域相比發(fā)展也較為緩慢。2020年黑龍江省第一產(chǎn)業(yè)增加值3438.3億元，增長2.9%；第二產(chǎn)業(yè)增加值3483.5億元，增長2.6%；第三產(chǎn)業(yè)增加值6776.7億元，下降1%，三產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)比為25.1:25.4:49.5，全省經(jīng)濟發(fā)展主要靠第一產(chǎn)業(yè)的拉動。廣東省第一產(chǎn)業(yè)增加值為4769.99億元，同比增長3.8%；第二產(chǎn)業(yè)增加值43450.17億元，同比增長1.8%；第三產(chǎn)業(yè)增加值62450.78億元，同比增長2.5%，三次產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)比為4.3:39.2:56.5。對比可以看出，黑龍江省不僅總體稅源堪憂，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也需優(yōu)化，尤其是第二、三產(chǎn)業(yè)。據(jù)2018年《中國稅務統(tǒng)計年鑒》數(shù)據(jù)可知，黑龍江省稅務人員為10000左右，稅收收入為980.80萬元。反觀經(jīng)濟發(fā)展水平較高的廣東省，其稅收收入高達9737.51億元，僅看稅收收入數(shù)據(jù)就可知黑龍江省的人均征稅成本之高。此外，黑龍江省稅務人員支出經(jīng)費較高，其中2020年社會保障和就業(yè)支出27195.27萬元、衛(wèi)生健康支出10554.59萬元、住房保障支出14889.76萬元。

2.經(jīng)費支出不夠合理。稅源分布的集中程度會對征稅成本造成或大或小的影響，稅源分布越集中，征稅成本越??；反之，征稅成本則越大。黑龍江省稅務部門已從不同角度實施稅源管理，目的在于降低經(jīng)費支出，但并未設(shè)置專門的稅源管理組織機構(gòu)。缺乏專業(yè)機構(gòu)且經(jīng)費支出權(quán)限不明晰，導致經(jīng)費支出成為稅收成本居高不下的又一成因。黑龍江省稅源主要分布在企業(yè)、個體工商戶、個人和其他社會組織中。在企業(yè)類納稅人中，稅源主要分布在國有、國有控股大企業(yè)，稅源相對穩(wěn)定，可控性強；在個體工商戶中的稅源可控性差，增長緩慢，隱蔽性強，監(jiān)控管理難度大，省內(nèi)稅源呈散點狀分布，對這些稅源征稅的經(jīng)費支出不可控因素較多，導致征稅成本較高。由于黑龍江省內(nèi)的稅源管理信息體系不健全，稅務機關(guān)內(nèi)部也沒有科學的稅源管理體系以及運行機制，各部門之間掌握的稅源信息也并沒有充分共享和有效整合。黑龍江省省內(nèi)的一二三產(chǎn)業(yè)地區(qū)分布不均，稅務部門并沒有根據(jù)當?shù)氐膶嶋H情況進行分設(shè)機構(gòu)人員，如哈爾濱市是黑龍江省會城市，第三產(chǎn)業(yè)在冬季產(chǎn)值急劇上升；而商品糧基地三江平原國有農(nóng)場眾多，但并未針對當?shù)靥厥猱a(chǎn)業(yè)進行分設(shè)監(jiān)管，各地沒有系統(tǒng)規(guī)范經(jīng)費支出的文件，縣級稅務機關(guān)也無從下手管理經(jīng)費支出問題，造成全省征稅成本普遍偏高的問題。

3.行政費用控制弱化。稅務機關(guān)行政費用控制力度不夠的主要原因是稅收層面的立法層次太低，造成相關(guān)法律權(quán)威低，涉稅違法犯罪分子蔑視稅法。目前我國由全國人民代表大會及其常務委員會制定的稅收實體法律有：《中華人民共和國個人所得稅法》，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，《中華人民共和國車船稅法》；稅收程序法律有：《中華人民共和國稅收征收管理法》。但是大部分稅收法律法規(guī)都是由國務院根據(jù)授權(quán)以條例或者暫行條例的形式發(fā)布，地方稅務總局僅能針對省內(nèi)實際情況頒布具體實施辦法等細則。結(jié)果造成稅收的立法級次低，導致稅法剛性不足，導致納稅人將偷逃稅看作是“不可為，但可為”的小事，普通的行政處罰已不能約束偷逃稅這種具有惡劣影響的事件。同時稅務部門內(nèi)部的納稅人涉稅信息混亂并造成稅收征管難度和稅務稽查成本進一步提高。黑龍江省稅務部門并沒有對此進行專項處理，在2020年6月頒布的《黑龍江省稅收票證管理辦法》中，針對自行填開稅收票證納稅人情節(jié)嚴重的，處以1000元以下的罰款，罰款數(shù)額根據(jù)當前經(jīng)濟發(fā)展水平來說較低，不能很好地起到震懾懲罰作用。

4.納稅人遵從度較低。根據(jù)黑龍江省近年來的經(jīng)濟發(fā)展狀況和稅收收入的整體趨勢看，經(jīng)濟發(fā)展和稅收收入增長速度不同步，如2019年地區(qū)生產(chǎn)總值13612.7億元，同比增長4.2%；2020年地區(qū)生產(chǎn)總值13698.5億元，同比增長1%；而2019年全省稅收收入924.40億元，下降5.8%；2020年稅收收入811.9億元，下降12.2%。可見，黑龍江省經(jīng)濟發(fā)展較為良好，但稅收收入的降幅卻再增大，可能存在偷逃稅等問題。盡管近年來加大了稅務執(zhí)法力度，但違反稅法行為依然存在，如會計核算、納稅申報不實而屢禁不止，嚴重影響了稅收收入，其最主因是納稅人的納稅素質(zhì)較低，自覺納稅意識薄弱。如2021年5月哈爾濱人蔣某多年在哈爾濱、深圳兩地走私手表，偷逃稅款達到5684.54萬元，案值達1.83億元，諸如此類稅務稽查案件，加大了稅務執(zhí)法支出。此外，多數(shù)企業(yè)稅務管理制度不健全，納稅風險較高，無形中增加了納稅遵從成本，同時沒有建立稅務自查制度，缺乏涉稅風險預防體制，不能及時發(fā)現(xiàn)稅負異?，F(xiàn)象，從而也加大了稅務部門的稽查成本。

三、降低黑龍江省稅收成本的對策建議

(一)降低稅務人員單位成本

與其他省域橫向?qū)Ρ群邶埥〗?jīng)濟發(fā)展水平和稅收成本狀況，以稅務專業(yè)人才與經(jīng)濟發(fā)展水平相配套的稅務部門從業(yè)人數(shù)，按照三產(chǎn)結(jié)構(gòu)配比，科學分配三產(chǎn)各業(yè)稅收征管人員。在日常稅收征管工作中，可實施績效考評辦法，對工作效率較低、無法勝任工作崗位的人員應及時采取措施，如強制要求其參加培訓，掌握勝任工作崗位技能，以達到保障稅收征管質(zhì)效和納稅服務水平；對不參加培訓或培訓后工作仍不達標者予以轉(zhuǎn)崗或勸退；對經(jīng)濟發(fā)展水平較低、資源枯竭型地區(qū)，應縮減和優(yōu)化稅務機關(guān)內(nèi)部機構(gòu)，避免其機構(gòu)職責交叉、浪費人財物力等問題；按照精簡、高效的原則，合理配備一線稅收征管人員；突出稅務稽查部門的獨立性和權(quán)威性，嘗試在省內(nèi)部分地區(qū)將稽查部門與稅務部門實施分離管理，即省、市、縣稅務稽查部門實施垂直管理，有效處理稽查部門和稅務部門之間的權(quán)責與利益關(guān)系，使稅務稽查部門對稅務部門做到真正的監(jiān)督。

(二)加強專業(yè)化的稅源管理

黑龍江省各基層稅務部門可建立專門的稅源管理機構(gòu)，以三產(chǎn)布局狀況選用業(yè)務能力過硬、專業(yè)素質(zhì)高的稅務人員，針對本域稅源進行系統(tǒng)量化分析，根據(jù)轄區(qū)內(nèi)的重點納稅大戶進行全方位、多層次立體監(jiān)控，有效降低稅務風險及相應的征稅成本和稽查成本。如對大慶、鶴崗和雞西等資源型城市，可實施更加周密的稅源監(jiān)控，對易于掌控的稅源強化納稅評估專業(yè)管理，借助有資質(zhì)的評估技術(shù)力量，設(shè)置專項評估指標，推進項目清算審核工作。其涉稅數(shù)據(jù)的整理和分析由后臺完成，系統(tǒng)根據(jù)整合分析得出的納稅評估結(jié)果對癥下藥，以減少稅務稽查人力物力成本的投入。此外，以稅源結(jié)構(gòu)及其對應的風險特點為依據(jù)，將征管對象進行有效分類，在稅源征管查分離模式的基礎(chǔ)上進一步細化分工。稅務部門要加強稅收征管監(jiān)控，尤其是對重點稅源企業(yè)的征管監(jiān)管，防控國有資產(chǎn)損失、大額稅款的流失，以及關(guān)聯(lián)企業(yè)間為降低自身稅負而轉(zhuǎn)移應稅收入等偷逃稅違法行為。

(三)加大行政費用控制力度

繼續(xù)探索以電子辦稅為基礎(chǔ)的多元化辦稅渠道，大力支持電子稅務局建設(shè)。如以省會哈爾濱市作為省內(nèi)先行試點，取得良好效果后向齊齊哈爾、牡丹江、佳木斯等地級市試行，最后推行至全省各地區(qū)，同時深入落實“互聯(lián)網(wǎng)+稅務”的新型征管流程。采取切實有效的措施來降低納稅人辦稅成本，減小納稅人負擔，同時培養(yǎng)納稅人自主納稅意識，從而提升納稅人的稅收遵從度，減輕稅務征管工作強度，降低稅收征管成本，合理控制稅務行政費用。各級稅務部門依法處罰警示或罰款等手段，使其違反稅收法律法規(guī)成本高于正常納稅成本；積極與第三方稅務代理機構(gòu)合作，在降低納稅風險的前提下嚴格防控納稅人偷逃稅等違法行為，有效減少稅收征管成本；強化稅務稽查選案，加大對全省房地產(chǎn)、能源、建筑安裝等重點產(chǎn)業(yè)稅務稽查力度，加大稅務大案要案的曝光力度，對發(fā)票違法犯罪行為實施高壓嚴打態(tài)勢，進一步提升稅務部門執(zhí)法剛性，筑牢納稅主體不敢違法、不能違法、不想違法的納稅心理。

(四)推動稅務代理業(yè)務發(fā)展

針對黑龍江省個體工商戶等納稅人遵從度不高的現(xiàn)狀，應大力發(fā)展稅務代理業(yè)務，達到與稅務部門對納稅人的“雙向”監(jiān)控，防控或降低偷逃稅等稅務違法行為。目前，從基層稅收征管工作看，稅務部門在強化納稅服務的前提下包攬了一些不應自身做的工作，如基礎(chǔ)申報表填寫、定期申報等事務因納稅人納稅意識較弱、不懂對納稅業(yè)務等原因，稅務部門不得已承擔“保姆”式的角色。若由稅務代理機構(gòu)完成委托代理納稅事項，稅務部門就可用更多的精力去管控稅源、強化稅務稽查等，從而降低納稅人的納稅風險和納稅成本，確?！半p向”監(jiān)控的有效性。全省各級稅務部門可充分利用電視、廣播和報刊等第三方媒體，向納稅人、社會公眾廣泛宣傳稅務代理和注冊稅務師(會計師)制度的作用和內(nèi)容，促使納稅人真正認識和理解稅務代理的內(nèi)容及社會意義，積極運用稅務代理業(yè)務履行納稅義務。