◎文/王 月

一、破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的現(xiàn)狀分析

隨著我國經(jīng)濟發(fā)展質(zhì)量的不斷提升， 全國各地法院所受理的企業(yè)破產(chǎn)案件數(shù)量逐年攀升， 而企業(yè)在進入破產(chǎn)程序以后， 稅收債權(quán)與其它債權(quán)的沖突也逐漸凸顯。不同于國際弱化稅收優(yōu)先權(quán)的趨勢， 我國目前肯定稅收優(yōu)先權(quán)的存在并注重發(fā)揮其內(nèi)在價值， 因此賦予稅務(wù)債權(quán)在企業(yè)破產(chǎn)程序中優(yōu)先受償?shù)牡匚唬?以保障國家稅收利益不受侵害。由于《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“稅收征管法”）和《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱 “企業(yè)破產(chǎn)法”）對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定存在差異， 以及相關(guān)司法解釋不完善等原因， 導(dǎo)致稅收優(yōu)先權(quán)在適用于企業(yè)破產(chǎn)程序時，在適用范圍、適用時間、適用過程以及適用保障方面存在難題。

二、立法現(xiàn)狀

在納稅義務(wù)人無法足額清繳稅款時， 為防止發(fā)生國家稅款流失的風(fēng)險， 法律賦予了稅收債權(quán)以優(yōu)先受償性，即稅收優(yōu)先權(quán)。在企業(yè)破產(chǎn)程序背景下， 稅收優(yōu)先權(quán)具體表現(xiàn)為企業(yè)資不抵債或存在其他破產(chǎn)情形并且無能力償還全部欠款時， 稅務(wù)機關(guān)所享有的稅收債權(quán)具有優(yōu)先受償?shù)匚弧?/p>

在立法層面， 稅收征管法和企業(yè)破產(chǎn)法中均規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)。 稅收征管法基于保障國家及納稅人稅收利益的立法目的，第45 條明確規(guī)定稅收債權(quán)優(yōu)先于破產(chǎn)程序中的其他無擔(dān)保債權(quán)受償， 稅收債權(quán)和有擔(dān)保債權(quán)的清償順序則按照他們設(shè)立時間的先后， 即優(yōu)先設(shè)立的債權(quán)優(yōu)先受償。 此條款對稅收優(yōu)先權(quán)的適用情形進行了一定限制并輔之以欠稅公示制度進行保障。 但在企業(yè)破產(chǎn)法第113 條所規(guī)定的破產(chǎn)財產(chǎn)清償順位中， 企業(yè)所欠稅款處于第二清償順位，第109 條更是規(guī)定有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人可以優(yōu)先受償，這與稅收征管法第45 條規(guī)定的有擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)按設(shè)立時間先后清償?shù)囊?guī)定產(chǎn)生明顯直接的沖突。

根據(jù)最高人民法院發(fā)布的公告來看， 自2007年企業(yè)破產(chǎn)法實施至2021年， 全國法院共受理破產(chǎn)案件約7.5萬余件，審結(jié)案件數(shù)量約6萬余件。 其中2017到2021年受理和審結(jié)的破產(chǎn)案件數(shù)量分別占法律實施以來案件總量的約64%和53%。 全國范圍內(nèi)的法院也不再對破產(chǎn)案件持有偏見或消極處理的態(tài)度， 許多法院甚至還專門設(shè)立破產(chǎn)法庭來針對性地處理破產(chǎn)案件。 在破產(chǎn)案件處理過程中， 解決稅收優(yōu)先權(quán)在適用范圍、時間、過程和保障等方面仍存在難題。

三、破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的適用難題

（一）適用范圍：破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍尚未明確

第一， 關(guān)于破產(chǎn)程序中破產(chǎn)企業(yè)所應(yīng)負擔(dān)的新生稅款是否在稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍內(nèi)， 現(xiàn)行法律缺乏明確規(guī)定。 企業(yè)在進入破產(chǎn)階段后， 注銷工商登記前仍然具備法人資格， 會產(chǎn)生稅收的情形并承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。 由此產(chǎn)生的稅收債權(quán)被稱為“新生稅款”，主要包括以下三類： 一是企業(yè)在進入破產(chǎn)程序后拍賣或變賣企業(yè)財產(chǎn)而應(yīng)承擔(dān)的稅收債務(wù)。二是企業(yè)在進入破產(chǎn)程序前就與交易相對人簽訂合同，而且該合同經(jīng)破產(chǎn)管理人確認以后， 認為其確有必要履行并且該合同未被撤銷或解除， 在雙方按照合同內(nèi)容履行的過程中所產(chǎn)生的稅收債務(wù)。 三是企業(yè)進入破產(chǎn)階段后， 經(jīng)過重整仍然無法恢復(fù)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動， 該企業(yè)在進入破產(chǎn)清算程序后所應(yīng)負擔(dān)的稅收債務(wù)。 我國現(xiàn)行法律并未明確規(guī)定企業(yè)在破產(chǎn)程序中產(chǎn)生的新生稅款是否屬于稅收優(yōu)先權(quán)， 司法實踐中更是存在爭議焦點。

第二， 在企業(yè)破產(chǎn)過程中所應(yīng)負擔(dān)的稅收滯納金是否具有優(yōu)先受償性， 稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)持不同看法，法律規(guī)定也并不完善。 國家稅務(wù)總局的觀點是， 稅款滯納金在征繳時視同稅款管理， 稅收優(yōu)先權(quán)范圍包括稅款及其滯納金。 而司法機關(guān)在審判實踐中則持相反觀點， 認為稅收滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)， 不具有優(yōu)先受償性。 二者出現(xiàn)分歧的根本原因在于他們對稅收滯納金性質(zhì)存在爭議。 稅收征管法并未明確稅收滯納金的性質(zhì)，學(xué)界對此有不同的聲音：部分學(xué)者支持 “利息說”，認為稅收滯納金符合利息的本質(zhì)特征， 是對占用國家資金的一種補償方式； 還有部分學(xué)者支持“懲罰說”，認為稅收滯納金是對納稅人未按時按量履行納稅義務(wù)的一種經(jīng)濟懲罰手段， 并以此維護國家稅收利益和宏觀稅收秩序。 我國目前現(xiàn)行的法律及司法解釋對于稅收滯納金是否可以作為破產(chǎn)債權(quán)進行申報的規(guī)定并不完善。 企業(yè)破產(chǎn)法中僅規(guī)定破產(chǎn)受理后的滯納金不得作為債權(quán)進行申報。 破產(chǎn)受理前稅收滯納金的性質(zhì)如何界定， 在破產(chǎn)程序中應(yīng)如何處理， 企業(yè)破產(chǎn)法尚未作出回應(yīng)。

（二）適用時間：破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間存在爭議

根據(jù)現(xiàn)行稅收征管法的規(guī)定， 在破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)得以優(yōu)先受償?shù)臅r間即稅收優(yōu)先權(quán)的適用或行使時間是納稅義務(wù)發(fā)生之時， 仍在一系列實踐中遇到難題。 在進入破產(chǎn)程序后， 注銷法人資格前， 企業(yè)尚可實施正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動， 其納稅義務(wù)在隨時發(fā)生， 難以界定確切的時間點。 破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時間的確定，直接關(guān)系到稅收債權(quán)能否優(yōu)先清償、 與其他債權(quán)的清償順序以及具體清償數(shù)額等問題。 學(xué)術(shù)界關(guān)于破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生及適用時間存在不同看法： 有學(xué)者提出以稅務(wù)機關(guān)做出的限期繳納稅款通知書作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時間。此時，稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生與否在很大程度上取決于稅務(wù)機關(guān)能否在規(guī)定的時間內(nèi)向納稅人發(fā)出限期繳納稅款通知書； 還有學(xué)者認為應(yīng)將課稅核定時間作為稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間，但是這一觀點同樣存在適用層面的局限性。 如果在實踐中采用此種方式， 在企業(yè)完成交易之時無法確定其此次交易的應(yīng)繳稅額， 企業(yè)只有在課稅核定時才會明確自己的納稅義務(wù)及應(yīng)繳稅額。

（三）適用過程：稅收優(yōu)先權(quán)在適用過程中和擔(dān)保物權(quán)存在沖突

法律文本上的沖突，直接導(dǎo)致適用過程中的不同清償順位， 將會引發(fā)適用層面的現(xiàn)實沖突。 在優(yōu)先權(quán)適用過程中， 依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清償順序依次是：擔(dān)保破產(chǎn)債權(quán)—破產(chǎn)費用—企業(yè)所欠的職工工資和勞動保險—稅收債權(quán)—普通破產(chǎn)債權(quán)。 依據(jù)稅收征管法的規(guī)定，破產(chǎn)清償順序則是：稅收債權(quán)—擔(dān)保破產(chǎn)債權(quán)—破產(chǎn)費用—企業(yè)所欠的職工工資和勞動保險—普通破產(chǎn)債權(quán)。

稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)沖突的本質(zhì)表現(xiàn)為： 一是特別法和一般法的沖突。 關(guān)于在企業(yè)破產(chǎn)程序中應(yīng)特別適用稅收征管法還是企業(yè)破產(chǎn)法，目前存在不同看法。認為應(yīng)特別適用企業(yè)破產(chǎn)法的理由是： 企業(yè)破產(chǎn)法中規(guī)定了特殊的債務(wù)清償程序， 以應(yīng)對企業(yè)所處破產(chǎn)程序等特殊階段，而稅收征管法中對企業(yè)稅務(wù)征收的規(guī)定難以適用于特殊背景下的企業(yè)。認為應(yīng)特別適用稅收征管法的理由是：該法律是專門為稅收征管而制定的法律，更具有針對性。 二是債權(quán)和物權(quán)的本質(zhì)沖突。 現(xiàn)階段“稅收債務(wù)關(guān)系說” 成為學(xué)術(shù)界的主流觀點，認為稅收征管是一個充斥著債權(quán)債務(wù)關(guān)系的過程，即稅收征管充斥著國家請求納稅人依法履行債務(wù) （納稅義務(wù)）的關(guān)系。 根據(jù)法理學(xué)倡導(dǎo)的物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)的原則，擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)進行受償尚且符合基本法學(xué)理念。 但是稅收征管法第 45條規(guī)定的依據(jù)稅款發(fā)生時間及擔(dān)保設(shè)定時間的先后次序來確定受償順序，這確有違基本法學(xué)原理。 三是一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)的主次沖突。 優(yōu)先權(quán)制度是為了保障某些債權(quán)能獲得優(yōu)先清償而設(shè)定的制度，其有一般與特別之分，對債務(wù)人全部財產(chǎn) （非特定財產(chǎn)）享有的優(yōu)先受償權(quán)利，為一般優(yōu)先權(quán)；對債務(wù)人特定財產(chǎn)享有的優(yōu)先受償權(quán)利，為特別優(yōu)先權(quán)。 在破產(chǎn)程序中，擔(dān)保物權(quán)屬于特別優(yōu)先權(quán)，稅收優(yōu)先權(quán)屬于一般優(yōu)先權(quán)，前者應(yīng)優(yōu)先于后者受償。但是， 企業(yè)破產(chǎn)法中并未為擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先受償?shù)匚惶峁┍Ｕ希?稅收征管法中由于強調(diào)國家稅收的公益性并試圖降低稅收征管過程中的風(fēng)險性， 忽視了擔(dān)保物權(quán)的特別優(yōu)先權(quán)地位。

（四）適用保障：破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)公示制度有待完善

我國目前法律中與稅收公示有關(guān)的制度比較少，稅收征管法中鼓勵納稅義務(wù)人主動披露涉稅信息， 但這并非強制性要求。 該法還規(guī)定稅務(wù)機關(guān)負有定期公示欠稅信息的義務(wù)， 但是缺少實際操作的細化規(guī)定， 導(dǎo)致其實際操作性大打折扣， 而且國家稅務(wù)總局后期頒布 《欠稅公告辦法》 中的具體內(nèi)容沒有細化。 如欠稅公告時間的規(guī)定不適應(yīng)當前市場經(jīng)濟發(fā)展變化。該辦法規(guī)定，對于企業(yè)或單位的欠稅行為， 每季度公告一次。 但是目前企業(yè)的市場經(jīng)濟活動發(fā)生頻率高， 應(yīng)稅交易行為幾乎隨時發(fā)生， 企業(yè)欠稅行為時有發(fā)生， 過長的公示頻率難以保障企業(yè)和交易相對人在破產(chǎn)程序中的交易安全， 其他債權(quán)人面臨的交易風(fēng)險對應(yīng)也會提升。

四、破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)適用難題的解決辦法

（一）稅收優(yōu)先權(quán)“稅收范圍”的界定

第一， 企業(yè)在進入破產(chǎn)階段后， 其所產(chǎn)生的新生稅款應(yīng)認定為破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆?wù)， 不應(yīng)享受優(yōu)先受償?shù)匚弧Ｆ髽I(yè)雖然進入破產(chǎn)階段，但是在工商注銷之前仍具有法人資格， 仍可以進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。 稅務(wù)機關(guān)在此過程中的角色就是稅收征收機關(guān)而非破產(chǎn)債權(quán)人，所以在此交易過程中產(chǎn)生的稅款應(yīng)按照普通稅款進行繳納。 明確新生稅款在破產(chǎn)債權(quán)受償過程中不具有優(yōu)先受償?shù)牡匚唬?在合理范圍內(nèi)限制稅收優(yōu)先權(quán)的適用能有效保障其他普通破產(chǎn)債權(quán)人的利益。 雖然這一點在企業(yè)破產(chǎn)法中沒有獲得明確肯定，但是結(jié)合破產(chǎn)程序來看，此時產(chǎn)生的新生稅款是破產(chǎn)管理人為保障企業(yè)破產(chǎn)程序，得以順利進行并使破產(chǎn)程序中全體債權(quán)人利益最大化而所支付的必要費用或承擔(dān)的必要債務(wù)。 總的來看具有破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆?wù)的本質(zhì)特征。在實務(wù)界，司法機關(guān)也更傾向于將破產(chǎn)程序中的新生稅款認定為破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)。

第二， 破產(chǎn)受理前所產(chǎn)生的稅收滯納金應(yīng)結(jié)合其性質(zhì)特征進行細化考慮： 具有利息特征的補償性滯納金同稅收本金共享優(yōu)先受償?shù)匚唬?具有執(zhí)行罰特征的懲罰性滯納金應(yīng)劣后于普通債權(quán)受償。首先，稅收滯納金具有復(fù)合屬性，“利息說”和“懲罰說”均存在局限性。經(jīng)過計算發(fā)現(xiàn)， 稅收滯納金的征收稅率為每年18%， 與銀行同期利率同比，該利率明顯偏高，將其認定為稅款的利息不符合利息的本質(zhì)特征。 稅收征管法及實施細則中已經(jīng)明確要求違反納稅義務(wù)的納稅人應(yīng)繳納相應(yīng)的罰款， 如果將稅收滯納金認定為對納稅人沒有按時繳納稅款的一種懲罰和制裁，則會違反“一事不再罰”原則，違反基本的法律理念和原則。 但是其不同于行政處罰， 僅是一種督促納稅人盡快履行納稅義務(wù)的手段。 要將稅收滯納金的利息性和懲罰性特征分開考慮，找準在破產(chǎn)程序中的功能定位。其次，根據(jù)稅收滯納金的雙重屬性， 將破產(chǎn)受理前的稅收滯納金分為兩部分，對于損害補償?shù)睦⒉糠峙c稅收本金同時享受優(yōu)先受償?shù)匚唬?將稅收滯納金中與銀行同期利息數(shù)額相差不大的部分認定為稅收本金的法定孳息，保障其在破產(chǎn)程序中受償?shù)慕y(tǒng)一性和一致性。出于保障全體普通債權(quán)人利益得以受償?shù)哪康?，另一部分懲罰性滯納金在普通債權(quán)之后進行清償更具合理性，因為企業(yè)此時已經(jīng)難以開展正常的經(jīng)營活動并且資不抵債，將具有懲罰性滯納金劣后于普通債權(quán)清償，可以保證整體債權(quán)人利益的最大化實現(xiàn)。執(zhí)行罰的產(chǎn)生不會使行政相對人產(chǎn)生新的行政義務(wù)，這僅僅是一種督促其盡快履行的手段。

（二）破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生及適用時間為欠稅公告之時

企業(yè)在進入破產(chǎn)程序后， 稅務(wù)機關(guān)所享受的稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生于何時， 直接影響破產(chǎn)程序的進展以及其他債權(quán)人的合法權(quán)益。 通過對前述分析， 發(fā)現(xiàn)將稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間界定為納稅義務(wù)發(fā)生時、 限期繳納稅款通知書作出之時、 課稅核定之時均欠缺科學(xué)性， 將欠稅公告之時確定為稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間更具合理性， 理由有二： 一是稅務(wù)機關(guān)出于對工作量及工作效率的考慮，對破產(chǎn)企業(yè)欠稅信息的公示并非隨時隨地或?qū)崟r更新的， 而且企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生的時間點總是早于或等于稅務(wù)機關(guān)的公示時間， 所以不論稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)應(yīng)納稅款的確認采用何種方式， 均在進行欠稅公告之時具有公信力。 以欠稅公告之時作為稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間符合稅收征管的基本邏輯， 有助于稅務(wù)工作的順利開展。 二是對企業(yè)破產(chǎn)程序中其他債權(quán)人利益的保護比較周到。 將破產(chǎn)企業(yè)的欠稅信息進行公示公告， 債權(quán)人可以清楚地認識到稅收優(yōu)先權(quán)的存在，了解企業(yè)的欠稅信息及應(yīng)繳稅額，使得債權(quán)人、債務(wù)人所掌握的信息處于平等地位，同時債權(quán)人還可以根據(jù)公示信息， 科學(xué)合理地評估交易風(fēng)險，規(guī)劃后續(xù)活動。

（三）協(xié)調(diào)適用過程中出現(xiàn)的稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)沖突

若想有效解決破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)間的沖突， 需要解決在適用過程中存在的一般法與特殊法、 一般優(yōu)先權(quán)與特殊優(yōu)先權(quán)、債權(quán)與物權(quán)的沖突。

首先，在一般情況下，破產(chǎn)程序中擔(dān)保物權(quán)的受償順位先于稅收優(yōu)先權(quán)， 理由如下： 一是在企業(yè)進入破產(chǎn)階段后， 將企業(yè)破產(chǎn)法認定為特別法并優(yōu)先適用其規(guī)定更具合理性和操作性。 稅收征管法中明確了稅務(wù)機關(guān)的稅收征管范圍， 但是其并未對破產(chǎn)程序中的稅收征管作出法律回應(yīng)。 而企業(yè)破產(chǎn)法以處于破產(chǎn)程序中的企業(yè)為規(guī)制主體， 其中還明確規(guī)定了稅收債權(quán)的清償順序， 所以將該法作為特別法優(yōu)先適用于破產(chǎn)程序中的企業(yè)稅收征管中更符合基本法理要求。二是讓擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先受償遵循了物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)的法學(xué)原理。 稅收征管過程是一個充斥著債權(quán)債務(wù)關(guān)系的過程，其債權(quán)主體是國家，有國家強制力和稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法行為進行保障，但是破產(chǎn)程序中的擔(dān)保物權(quán)人處于相對弱勢地位，將其所享有的擔(dān)保物權(quán)置于優(yōu)先受償次序，能更好地平衡破產(chǎn)程序中的各方利益。三是破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)享有一般優(yōu)先權(quán)更加合理。在企業(yè)破產(chǎn)程序中可以賦予稅收債權(quán)合理范圍內(nèi)的優(yōu)先受償權(quán)，但是這種優(yōu)先權(quán)并非特別優(yōu)先權(quán)。因為破產(chǎn)程序涉及多方主體， 需要對各方利益進行綜合考量。

其次，在特別情況下，允許稅收優(yōu)先權(quán)先于擔(dān)保物權(quán)進行受償。 在企業(yè)進入破產(chǎn)階段后， 雖然擔(dān)保物權(quán)人的利益需要得到保障， 但是擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先受償性并非沒有限制，具體表現(xiàn)為：一是先發(fā)生的稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于后設(shè)立的擔(dān)保物權(quán)進行受償。結(jié)合上文， 稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時間宜確定為欠稅公告之時， 此時還會產(chǎn)生公示公信效力， 視為第三人已經(jīng)知曉該企業(yè)的欠稅信息， 交易相對人在選擇與該企業(yè)交易之前應(yīng)理性分析可能面臨的交易風(fēng)險。此時，優(yōu)先保障先設(shè)立的稅收優(yōu)先權(quán)更符合現(xiàn)實要求。 二是如果企業(yè)在其全部資產(chǎn)上設(shè)立多個擔(dān)保且擔(dān)?？傤~超出其擔(dān)保物價值時， 擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先受償性將受到限制， 此時在破產(chǎn)程序中不宜將所有的擔(dān)保物權(quán)盲目優(yōu)先受償。 對于正常經(jīng)營的企業(yè)來說， 在其擔(dān)保物上設(shè)立多個擔(dān)保甚至擔(dān)?？傤~超出擔(dān)保物價值的行為是正常的經(jīng)濟活動， 是被允許的。 但是如果該企業(yè)在快要進入破產(chǎn)程序前的一段時間內(nèi)， 設(shè)立過多的擔(dān)保會影響破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)的受償，甚至影響職工的工資、勞動保險的正常發(fā)放。 此時企業(yè)存在惡意設(shè)立擔(dān)保以逃避債務(wù)的情形， 如果在破產(chǎn)程序中， 仍將這部分擔(dān)保物權(quán)進行優(yōu)先受償， 則會違背擔(dān)保物權(quán)設(shè)立的初衷。

（四）完善破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度

為保障稅務(wù)機關(guān)在企業(yè)破產(chǎn)程序中得以順利行使稅收優(yōu)先權(quán)，需要切實完善稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度，主要從以下三方面著手：一是在時間方面， 縮短欠稅信息公示周期。將公告周期由每季度轉(zhuǎn)變成每月或?qū)崟r，適當縮短公告周期不僅適應(yīng)目前經(jīng)濟發(fā)展要求，而且維護了企業(yè)在破產(chǎn)程序中交易活動的交易秩序和交易安全，方便交易相對人或債權(quán)人及時掌握企業(yè)的欠稅信息。 二是在方式方面，促進稅收公示方式的多元化發(fā)展，充分利用現(xiàn)有的科學(xué)技術(shù)手段為稅務(wù)機關(guān)收集、整理欠稅信息提供便利。 如果實時公布欠稅信息， 技術(shù)層面必須完善，要充分發(fā)揮互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)在技術(shù)傳播領(lǐng)域的優(yōu)勢， 同時債權(quán)人也可以借助稅務(wù)機關(guān)網(wǎng)站、 應(yīng)用軟件等手段， 迅速地查詢到破產(chǎn)企業(yè)的欠稅信息。 三是在效力方面，賦予《欠稅公告辦法》一定的對抗效力， 即稅務(wù)機關(guān)一旦對企業(yè)的欠稅信息進行公示公告， 視為任意第三人已經(jīng)認識并知曉稅務(wù)機關(guān)享有的稅收優(yōu)先權(quán)及企業(yè)的欠繳稅額等， 保障稅收優(yōu)先權(quán)得以順利行使。

五、總結(jié)

稅收優(yōu)先權(quán)對于我國經(jīng)濟發(fā)展和基礎(chǔ)市場建設(shè)具有積極意義， 應(yīng)重點發(fā)揮其在破產(chǎn)程序中的實際功效。 對于稅收優(yōu)先權(quán)在適用范圍、適用時間、 適用過程以及適用保障方面所面臨的現(xiàn)實難題， 要從學(xué)術(shù)和實務(wù)層面展開具體分析， 提出高質(zhì)量的應(yīng)對之策， 提高其在破產(chǎn)程序中的適用性，推動“僵尸企業(yè)” 的去產(chǎn)能化以及國家經(jīng)濟體制改革。