陳藝藩 廣東睿江云計算股份有限公司

引言

財政部先后修訂頒布《企業(yè)會計準則第14號——收入》，財會〔2017〕22號（簡稱“新收入準則”），相反，要求實施公司會計準則的公司最晚也要從2021年開始實行。會計準則在概念的邊界和結(jié)構(gòu)體系上發(fā)生了翻天覆地的變化，對實務(wù)領(lǐng)域產(chǎn)生了巨大的影響。DICT云計算企業(yè)由于其學科多、業(yè)務(wù)模式復(fù)雜、實施周期長、創(chuàng)新性強等特點，在會計準則的應(yīng)用和實施中面臨著諸多挑戰(zhàn)。特別是如何確定個人收益義務(wù)和收益的確定時間。合規(guī)性、清晰完整的會計核算和對DICT業(yè)務(wù)的思考，不僅是嚴格遵守標準的需要，也是支持DICT運營決策、促進其高質(zhì)量發(fā)展的需要。本文從DICT業(yè)務(wù)特點出發(fā)，針對會計難點進行闡述與識別，隨后制定相應(yīng)管理標準化方案。

一、云計算+視角下的DICT業(yè)務(wù)特點

DICT業(yè)務(wù)是數(shù)字時代傳統(tǒng)ICT業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢，也是國家企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略的重要收入增長點。在業(yè)務(wù)模式上，云計算企業(yè)為客戶提供云計算技術(shù)和信息服務(wù)，并根據(jù)客戶需求銷售或租賃相關(guān)設(shè)備、終端或通用軟件。DICT公司具有以下特點：

（一）參與主體多元化。在會計核算中，根據(jù)合同各方的權(quán)利和義務(wù)，合作企業(yè)應(yīng)詳細確定客戶對服務(wù)或者是產(chǎn)品責任，明確主要負責人抑或是代理人，選擇總量法或相應(yīng)的選擇純收入。

（二）業(yè)務(wù)模式復(fù)雜化。國企客戶導(dǎo)向相對明顯，需優(yōu)先制定“定制化”以及“一企”政策。例如，這也是一項智能道路服務(wù)。部分企業(yè)自行購買云計算企業(yè)集成的軟件、硬件和設(shè)施；一些公司主要為了經(jīng)營者包裝，需“遞鑰匙”服務(wù)。另一部分要求云計算公司在沒有購買任何資產(chǎn)的情況下提供智能道路服務(wù)，對于不同整合模式以及產(chǎn)品需求，首先要明確各服務(wù)或者是不同產(chǎn)品是否構(gòu)成單一的進口義務(wù)，為后期進口確認模式使用提供參考。

（三）履約周期長期化。DICT屬于短期合同及長期合同，總公司根據(jù)項目特點和雙方的財務(wù)實際狀況，與客戶商定的方式項目檢查和結(jié)算。一般情況下，辦企業(yè)的資源投入義務(wù)和資金回收權(quán)并非總是同步的，因此，DICT企業(yè)收入確認的時間和金額與基于企業(yè)本質(zhì)的專業(yè)判斷密切相關(guān)。

（四）技術(shù)創(chuàng)新常態(tài)化。新技術(shù)的創(chuàng)新和變革，帶來新的業(yè)務(wù)模式和問題。

二、DICT業(yè)務(wù)單項履約義務(wù)判斷

（一）關(guān)于是否具有單獨使用價值。以下三種情況一般表明某些設(shè)備/終端/軟件（以下簡稱“DICT設(shè)備”）具有獨立價值。1.DICT 設(shè)備在市場上單獨出售給終端客戶。2.DICT設(shè)備獨立于其他也可以通過產(chǎn)品服務(wù)實現(xiàn)的重要功能。3.DICT設(shè)備二手市場活躍。

（二）主要合并或是否具有較高的從屬性。DICT事業(yè)與一般事業(yè)不同，公司為了提供完整的系統(tǒng)解決方案，根據(jù)客戶的特定要求，整合和優(yōu)化硬件、網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)庫及相關(guān)軟件。因此，DICT活動中常常包含整合、修改或者是定制元素。集成化改造是否重要，新功能是否重要，產(chǎn)品是否緊密相連，有許多主觀因素。

三、DICT業(yè)務(wù)收入確認時點判斷

（一）滿足某一時間段內(nèi)履行履約義務(wù)

相關(guān)收入應(yīng)當在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認，其情景包括：1.客戶在經(jīng)營業(yè)務(wù)的同時，取得和消耗經(jīng)營業(yè)務(wù)的經(jīng)濟效益；2.客戶可以在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中控制在建貨物；3.本公司在履行合同過程中生產(chǎn)的貨物用于不可替代的目的，本公司有權(quán)在整個合同期內(nèi)收到迄今為止累計的履約部分的付款。

（二）針對DICT設(shè)備管控

對于DICT設(shè)備應(yīng)采取多項措施有效管控業(yè)務(wù)合規(guī)風險，同時區(qū)分以下情況：1.如果不符合確定個人義務(wù)履行情況的標準，則收入作為一個整體與相關(guān)個人義務(wù)的履行一起確認；2.當滿足確定個別履約義務(wù)的標準并轉(zhuǎn)讓所有權(quán)時，在控制權(quán)轉(zhuǎn)讓時（例如，在轉(zhuǎn)讓或接受時）確認收入。

四、ICT業(yè)務(wù)各種模式確認規(guī)范

（一）IDC及云業(yè)務(wù)

模式定義：客戶將設(shè)備托管在公司機房，并接入CHINANET網(wǎng)（中國寬帶互聯(lián)網(wǎng)），在托管期間每月向公司支付托管服務(wù)費。

1.客戶合同：公司與客戶簽訂IDC或云服務(wù)協(xié)議，客戶使用公司機房相關(guān)設(shè)施或需公司提供相關(guān)服務(wù)，公司按照IDC或云業(yè)務(wù)標準資費向客戶收取費用。

2.發(fā)票：按照主機托管服務(wù)、虛擬主機使用服務(wù)、系統(tǒng)安全服務(wù)、數(shù)據(jù)中心維護服務(wù)、帶寬端口使用服務(wù)、機房專線使用服務(wù)、云服務(wù)等不同增值稅稅率的業(yè)務(wù)，分別列明金額、分別開具發(fā)票。

3.收入確認：在托管期內(nèi)分月出賬和確認收入。

（二）傳統(tǒng)ICT業(yè)務(wù)

具體客戶項目可為其中多種模式的混合，歸納為以下業(yè)務(wù)模式：

1.模式一：投資服務(wù)總包型

模式定義：公司投資建設(shè)傳統(tǒng)ICT項目，設(shè)備及軟件歸公司所有，投資應(yīng)作為公司的資本性開支，轉(zhuǎn)固后按規(guī)定計提折舊，客戶以設(shè)備租用費、集成服務(wù)費、電路使用費或某單一增值電信服務(wù)或現(xiàn)代服務(wù)費等方式分若干年分期支付款項。

（1）客戶合同：公司與客戶簽訂合同，設(shè)備及軟件產(chǎn)權(quán)歸公司，原則上以集成服務(wù)提供業(yè)務(wù)，由公司總體負責設(shè)備采購及工程建設(shè)。

（2）發(fā)票：按照提供設(shè)備租用服務(wù)、系統(tǒng)集成服務(wù)、電路使用服務(wù)等不同增值稅稅率的業(yè)務(wù)，分別列明金額、分別開具發(fā)票。

（3）合作伙伴合同：和合作伙伴簽訂設(shè)備和服務(wù)采購合同，由合作伙伴提供全額增值稅專用發(fā)票。

（4）收入確認：設(shè)備及軟件租用服務(wù)和電路使用服務(wù)應(yīng)在租用期內(nèi)分期確認收入，對于系統(tǒng)集成服務(wù)應(yīng)按照完工百分比法根據(jù)完工進度確認收入。

2.模式二：投資服務(wù)分成型

模式定義：公司投資建設(shè)ICT項目，公司采用與實施方或供貨商（統(tǒng)稱為合作伙伴）合作方式向客戶提供系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，客戶以設(shè)備租用費、集成服務(wù)費、電路使用費或現(xiàn)代服務(wù)費等方式分若干年分期支付款項。

（1）客戶合同：公司與客戶簽訂合同，需在客戶合同中應(yīng)寫明：允許公司轉(zhuǎn)包，公司采購部分的設(shè)備產(chǎn)權(quán)歸公司，原則上以集成服務(wù)提供業(yè)務(wù)，由公司總體負責設(shè)備采購及工程建設(shè)。

（2）發(fā)票：公司向客戶提供全額發(fā)票，按照提供設(shè)備及軟件租用服務(wù)、系統(tǒng)集成服務(wù)、電路使用服務(wù)等不同增值稅稅率的業(yè)務(wù)，分別列明金額、分別開具發(fā)票。

（3）合作伙伴合同：設(shè)備及軟件產(chǎn)權(quán)歸屬明確，根據(jù)不同稅率分別列出價款。

（4）收入確認：設(shè)備及軟件租用服務(wù)和電路使用服務(wù)應(yīng)在租用期內(nèi)分期確認收入，對于系統(tǒng)集成服務(wù)應(yīng)按照完工百分比法根據(jù)完工進度確認收入。

3.模式三：成本代理采購型

模式定義：公司與客戶簽訂代理采購協(xié)議，代客戶向合作伙伴采購設(shè)備及軟件開展ICT業(yè)務(wù)，設(shè)備及軟件相關(guān)風險由客戶承擔，合作伙伴直接向客戶開具設(shè)備及軟件款發(fā)票，并同時具備以下三個條件，即：公司可不繳納增值稅；公司不向合作伙伴預(yù)付貨款，合作伙伴將發(fā)票直接開具給客戶；公司按客戶實際支付的價款和增值稅額與合作伙伴結(jié)算貨款并另外收取手續(xù)費?？蛻粝蚬局Ц对O(shè)備價款、集成服務(wù)費和電路使用費等，公司向客戶開具集成服務(wù)費和電路使用費發(fā)票。

對此，旅行社在出行前都會有簽證說明會、行前說明會，提供安全說明書等。比如游客應(yīng)該穿什么樣的衣服，在游覽的過程中也會提醒游客應(yīng)該注意哪些禁忌等等。關(guān)鍵還是需要游客做到入鄉(xiāng)隨俗，遵守當?shù)氐姆煞ㄒ?guī)。

（1）客戶合同：公司與客戶簽訂合同，明確設(shè)備及軟件是由公司代理采購，集成服務(wù)和電路使用等服務(wù)由公司提供。

（2）發(fā)票：由合作伙伴直接向客戶開具設(shè)備及軟件款發(fā)票，公司向客戶開具集成服務(wù)費和電路使用費發(fā)票。

（3）合作伙伴合同：購買合作伙伴的設(shè)備及軟件，原則上支付進度不得超過收款進度，分包款的支付不能超過該分項的完工進度。

（4）收入確認：設(shè)備及軟件款作為往來款核算，不計入收入。電路使用服務(wù)應(yīng)在租用期內(nèi)分期確認收入，對于系統(tǒng)集成服務(wù)應(yīng)按照完工百分比法根據(jù)完工進度確認收入。

4.模式四：成本代理銷售型

模式定義：公司與供應(yīng)商簽訂受托代銷協(xié)議，供應(yīng)商提供設(shè)備及軟件，公司代供應(yīng)商向客戶銷售設(shè)備及軟件開展ICT業(yè)務(wù)，公司根據(jù)代銷設(shè)備及軟件向供應(yīng)商收取固定金額手續(xù)費，按照供應(yīng)商規(guī)定的價格銷售設(shè)備及軟件，設(shè)備及軟件相關(guān)風險由供應(yīng)商承擔，公司向客戶開具設(shè)備及軟件款發(fā)票，公司在將代銷清單交付給供應(yīng)商時取得設(shè)備及軟件款進項稅發(fā)票。

（1）客戶合同：公司與客戶簽訂合同，協(xié)議中應(yīng)包含代銷設(shè)備及軟件的條款，設(shè)備及軟件產(chǎn)權(quán)歸客戶。

（2）發(fā)票：公司向客戶開具設(shè)備及軟件款發(fā)票，公司在將代銷清單交付給供應(yīng)商時取得設(shè)備及軟件款進項稅發(fā)票。

（4）收入確認：電路使用服務(wù)應(yīng)在租用期內(nèi)分期確認收入，對于系統(tǒng)集成服務(wù)應(yīng)按照完工百分比法根據(jù)完工進度確認收入。

5.模式五：成本設(shè)備買賣型

模式定義：公司與客戶簽訂設(shè)備及軟件買賣協(xié)議，直接向合作伙伴采購設(shè)備及軟件開展ICT業(yè)務(wù)，即公司向合作伙伴采購設(shè)備及軟件，合作伙伴向公司開具設(shè)備發(fā)及軟件發(fā)票；客戶向公司支付設(shè)備及軟件價款、集成服務(wù)費和電路使用費等，公司向客戶開具設(shè)備及軟件價款、集成服務(wù)費和電路使用費發(fā)票。

（1）客戶合同：公司與客戶簽訂合同，設(shè)備及軟件產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，以服務(wù)模式提供業(yè)務(wù)。

（2）發(fā)票：合作伙伴向公司開具設(shè)備及軟件發(fā)票，公司向客戶開具設(shè)備及軟件價款、集成服務(wù)費和電路使用費發(fā)票。

（3）合作伙伴合同：向合作伙伴采購設(shè)備及軟件，原則上支付進度不得超過收款進度。

（4）收入確認：電路使用服務(wù)應(yīng)在租用期內(nèi)分期確認收入，對于系統(tǒng)集成服務(wù)應(yīng)按照完工百分比法根據(jù)完工進度確認收入。

6.模式六：三方合作型

模式定義：按照項目實質(zhì)明確三方責任，設(shè)備產(chǎn)權(quán)按合同約定。公司與合作伙伴合作向客戶開展ICT業(yè)務(wù)，公司與客戶、合作伙伴與客戶分別簽訂合同，或者公司、合作伙伴、客戶簽訂三方合同。

（1）方式一：合作伙伴將自身擁有所有權(quán)的設(shè)備及軟件融資租賃給客戶，租賃期滿后，設(shè)備及軟件產(chǎn)權(quán)從合作伙伴轉(zhuǎn)移給客戶，合作伙伴承擔設(shè)備及軟件相關(guān)的維保責任，合作伙伴承擔租賃款的信用風險，合作伙伴向客戶開具發(fā)票；公司提供集成服務(wù)。

（2）方式二：合作伙伴將自身擁有所有權(quán)的設(shè)備及軟件經(jīng)營租賃給客戶，租賃期滿后，設(shè)備及軟件產(chǎn)權(quán)仍然歸屬于合作伙伴，合作伙伴承擔設(shè)備及軟件相關(guān)的維保責任，合作伙伴承擔租賃款的信用風險，合作伙伴向客戶開具發(fā)票；公司提供集成服務(wù)。

（3）方式三：合作伙伴將自身擁有所有權(quán)的設(shè)備及軟件出售給客戶，合作伙伴承擔設(shè)備及軟件相關(guān)的維保責任，合作伙伴承擔設(shè)備及軟件銷售款的信用風險，合作伙伴向客戶開具發(fā)票；公司提供集成服務(wù)。

以上三種方式下，合作伙伴承擔了設(shè)備及軟件資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬，公司與合作伙伴各自獲得的收益相對獨立，公司不確認合作伙伴相關(guān)的收入和成本。

①客戶合同：按照項目實質(zhì)明確三方責任。

②發(fā)票：公司只開具屬于公司部分的增值稅發(fā)票。

③合作伙伴合同：無須單獨簽訂，在三方協(xié)議中明確即可。

④收入確認：電路使用服務(wù)應(yīng)在租用期內(nèi)分期確認收入，對于系統(tǒng)集成服務(wù)應(yīng)按照完工百分比法根據(jù)完工進度確認收入。

五、強化項目管理，支撐準確核算

DICT項目的真實準確核算，取決于清晰明確的標準和專業(yè)判斷，以及對DICT項目的規(guī)范、精細化管理。

因為工業(yè)以及財富息息相關(guān)，所以本質(zhì)比形式更重要。從以上情況來看，DICT的會計判斷都是基于對公司性質(zhì)的分析，合同條款直接影響收入確認的結(jié)果，項目執(zhí)行進度是收入確認時間核心參考依據(jù)。所以，商務(wù)部和計財部應(yīng)就DICT相關(guān)項目的商業(yè)模式、執(zhí)行進度、價格協(xié)議、支付條件、違約責任等方面進行密切溝通。確保對合同條款精準探討，促使會計工作與公司內(nèi)部管理之間能夠有機結(jié)合。

提高良好意識，規(guī)范項目管理。新收入準則規(guī)范了來自客戶合同的收入，因此，提高良好意識，對DICT項目合同管理力度持續(xù)增強，可確保DICT企業(yè)會計核算在未來得到更好發(fā)展。

結(jié)語

本文根據(jù)DICT云計算企業(yè)的特點，在新的收入準則體系下，深入研究了企業(yè)收入核算中的兩個關(guān)鍵問題。即單項收入義務(wù)的判斷和確認收入的時間，并提出了判斷標準和會計處理的規(guī)范化。當然，由于DICT業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，為了規(guī)范數(shù)字時代創(chuàng)新型企業(yè)的會計處理和信息披露，還有許多其他會計問題需要進一步研究。