許廣娟 濰坊昌大建設(shè)集團有限公司

引言

作為企業(yè)財務(wù)管理的重要內(nèi)容，收入確認至關(guān)重要，通過科學(xué)合理的收入確認可以客觀衡量企業(yè)的經(jīng)營成果。在以前，不同行業(yè)、不同企業(yè)、不同業(yè)務(wù)類型，均選擇不同的收入確認模式，差異化不統(tǒng)一的收入確認方式不僅影響企業(yè)發(fā)展，還不利于市場秩序穩(wěn)定，由此引入新的收入準則，實現(xiàn)與國際會計制度接軌具有必要性。就建筑施工業(yè)來看，隨著企業(yè)業(yè)務(wù)愈加復(fù)雜，以往的收入準則在會計處理中已逐漸顯露疲態(tài)，基于此，財政部遵循與國際會計準則趨同的既定原則，制定了新收入準則，明確企業(yè)收入確認的依據(jù)以合同為主。

一、新舊收入準則的差異

可以從以下幾方面來闡述：第一，在適用范圍上，舊收入準則主要適用于建造合同、租賃、原保險合同等形成的收入，范圍相對不夠全面。而新收入準則以合同為依據(jù)，企業(yè)與客戶之間的所有合同形成的收入，都包含在適用范圍之內(nèi)，包括長期股權(quán)投資、租賃、保險合同、套期保值等形成的收入。第二，在收入范圍上，舊收入準則主要包括提供勞務(wù)獲得的收入、讓渡出資產(chǎn)使用權(quán)獲得的收入以及商品銷售獲得的收入。而新收入準則不再區(qū)分收入的類型。第三，在收入確認時點上，舊收入準則下銷售商品的收入需要滿足舊收入準則規(guī)定的五個條件。而新收入準則下，若是按照履約進度，則可以通過投入法或產(chǎn)出法，按照實際進度來確認某一時間內(nèi)的履約義務(wù)；若是實際履約義務(wù)在時點進行，則實際企業(yè)確認收入的時間點為客戶取得商品或服務(wù)控制權(quán)的時點。第四，在收入確認標準上，舊收入準則是根據(jù)實際風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認的標準。而新收入準則是根據(jù)實際控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認的標準。第五，在操作指引上，在新收入準則實施后，二者在操作指引方面也發(fā)生了明顯的變化。舊收入準則下，對于多重交易安排的合同，以及復(fù)雜合同，即可變對價合同，尚沒有明確規(guī)定，這導(dǎo)致不管是收入的確認工作，還是收入的計量，都缺乏依據(jù)。在新收入準則實施后，彌補了舊準則的“留白”問題，同時關(guān)于收入確認方面，也進一步明確和規(guī)范了操作指引，具體如，在新收入準則下，在合同起始之日，對于合同條款中無法確定具體結(jié)果的事項，要科學(xué)地進行會計預(yù)測以及精準判定，同時，倘若合同中對履約義務(wù)進行了明確，要在精準識別的基礎(chǔ)上做好交易價格的分攤工作，以確保合理的分攤到不同的履約義務(wù)中。此外，在特定交易的處理以及相關(guān)披露要求上，新收入準則都有相應(yīng)的管理規(guī)范，明確了企業(yè)應(yīng)在附注部分詳細披露與收入相關(guān)的內(nèi)容，如收入時點的確認、與合同相關(guān)的內(nèi)容等，在一定程度上迎合了披露義務(wù)履行的標準和要求，更加全面細致。

二、建筑施工企業(yè)新增會計科目

新收入準則增加的與建筑施工企業(yè)相關(guān)的會計科目包括：合同資產(chǎn)、合同資產(chǎn)減值準備、合同負債、合同結(jié)算、合同履約成本、合同履約成本減值準備、合同取得成本、合同取得成本減值準備、應(yīng)收退貨成本。這里重點介紹以下幾種：

（一）合同資產(chǎn)

本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利。僅取決于時間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。合同資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理：企業(yè)在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額，借記本科目或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；企業(yè)取得無條件收款權(quán)時，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。

（二）合同履約成本

本科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且按照本準則應(yīng)當(dāng)確認為一項資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。合同履約成本的主要賬務(wù)處理：企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”“原材料”等科目；對合同履約成本進行攤銷時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。

三、新收入準則對建筑施工企業(yè)確認收入的影響

（一）合同收入確認標準帶來的影響

新收入準則以合同為收入確認依據(jù)，按照合同作為企業(yè)確認收入標準。但施工合同包含的施工內(nèi)容是多項工程，若工程間關(guān)聯(lián)程度不高，則需要進行區(qū)分，將單項或部分關(guān)聯(lián)不高的工程內(nèi)容單獨作為確認收入的單位。但新收入準則對合同分立的要求較為嚴格，基本多數(shù)情況下都很難滿足要求，一般是以整體合同作為收入確認的單位。比如A企業(yè)承包一個住宅區(qū)的工程，分為三期，簽訂的合同為整體承包合同，并未細化或單獨對各期工程進行約定，如果施工中這三期工程施工關(guān)聯(lián)度不高，由于工程施工投入一般是由低到高，新收入準則下，企業(yè)分期確認的收入也會呈現(xiàn)先低后高的特點，相比舊收入準則，企業(yè)前后期所確認的收入不同，工程前期偏低，后期偏高。

（二）按時段確認改為按時點確認帶來的影響

舊收入準則下，根據(jù)建造合同要求，建筑施工企業(yè)在確認收入時，是根據(jù)完工百分比，按照時段來確認收入。而新收入準則下，若符合新收入準則規(guī)定三個條件之一，則根據(jù)時段確認收入。若不符合，則按照時點來確認。從時段確認改為時點確認時，會使得建筑施工企業(yè)前期確認的收入減少，而后期確認的有所增加。

（三）收入計量方式改變帶來的影響

在舊收入會計準則下，企業(yè)可以有三條計量方法可選，但實際操作中，不同履約義務(wù)的計量方法確定并未有嚴格的要求，企業(yè)可以選擇統(tǒng)一的計量方法，在復(fù)雜業(yè)務(wù)下的多重收入取得下，會使得整個計量過于復(fù)雜。而新會計準則規(guī)定企業(yè)履約進度的選取需要綜合考慮商品的性質(zhì)，從投入法、產(chǎn)出法中進行選擇。不過新收入準則下，由于原本單一的計量方法改為雙計量方法并用，產(chǎn)生的影響較為復(fù)雜，對企業(yè)某時段或時點所確認收入的影響并不確定，可能增加，也可能降低。

（四）對費用核算帶來影響

在舊收入準則應(yīng)用時期，如果要進行費用核算，建筑施工企業(yè)要結(jié)合項目施工進度在合同中所占的比例情況來進行計量，這種核算方式往往存在主觀性，可能會導(dǎo)致費用核算結(jié)果和實際差異較大。在實施新準則后，若要進行費用核算，可以直接通過成本結(jié)轉(zhuǎn)的方式，在該過程中，費用核算綜合考量分析了稅金、工況等多項內(nèi)容，因此做到了核算和財務(wù)以及其他相關(guān)工作的有機結(jié)合。

（五）合同非現(xiàn)金對價帶來的影響

在建筑施工企業(yè)簽訂施工合同過程中，甲供材價款是相對較為重要的內(nèi)容，但是在實際工作中，由于一些業(yè)主對于材料價款的結(jié)算批復(fù)較為滯后，同時在核算調(diào)整收入方面，一些業(yè)主將批復(fù)價作為主要依據(jù)，這導(dǎo)致當(dāng)前的核算模式無法與施工合同收入確認保持一致，合同收入確認的延遲較為明顯。鑒于此，在新準則下，作為建筑施工企業(yè)，對于合同的總收入，如果建筑施工企業(yè)要進行調(diào)整，則應(yīng)以甲供材的公允價值為切入點，通過將收入確認提前，可以對成本確認和收入確認合同履行過程中的比例進行優(yōu)化調(diào)整。

（六）其他因素帶來的影響

施工環(huán)境的復(fù)雜性，也使得建筑施工項目較為復(fù)雜，存在可變價建造合同、墊資建造合同等，相比建造合同，新收入準則條款對各項合同都進行了細致的規(guī)定，比如對于墊資的建造合同，企業(yè)應(yīng)按照客戶實際取得商品控制權(quán)的時點確認交易價格，且其和合同對價之間的差額，可以利用實際利率法在該合同期間內(nèi)進行攤銷。新收入準則使得建筑施工企業(yè)在各類合同中確認收入時都有章可循，保證了收入確認的規(guī)范性。

綜上可見，新收入準則下，建筑施工企業(yè)確認收入的原則和依據(jù)發(fā)生了較大的改變，企業(yè)各期營業(yè)收入受到影響，進而會直接影響到財務(wù)數(shù)據(jù)、指標等，甚至?xí)绊懾攧?wù)分析。而且，新收入準則也加大了客戶違約風(fēng)險和利潤的人為操作性。具體來說，首先，在舊會計準則下，建筑施工企業(yè)根據(jù)風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為確認收入的依據(jù)，即建筑施工企業(yè)在確認收入時已經(jīng)將風(fēng)險轉(zhuǎn)移給了客戶，也不存在賴債、拖欠款等問題，不影響企業(yè)會計處理。但新會計準則是以控制權(quán)的交接為依據(jù)，企業(yè)在確認收入時并未交接產(chǎn)權(quán)等，企業(yè)仍然要承擔(dān)客戶違約風(fēng)險，容易使得建筑施工企業(yè)利潤虛高，不利于投融資等財務(wù)工作的開展。其次，雖然新收入準則下有投入法和產(chǎn)出法兩種方法，但實際操作中，產(chǎn)出法不可控因素太多，企業(yè)還是偏向于采用投入法，此時企業(yè)完全可以通過調(diào)節(jié)投入成本比例來人為調(diào)節(jié)利潤，使得企業(yè)實際財務(wù)信息不夠真實。

四、對新收入準則下建筑施工企業(yè)收入確認的建議

在新會計準則實施后，會計科目的增加、新舊準則的變化均對建筑施工企業(yè)收入確認提出了新的挑戰(zhàn)，為更好地開展建筑施工企業(yè)財務(wù)管理工作，應(yīng)重視從以下方面入手，提升企業(yè)收入確認的規(guī)范性、合理性、科學(xué)性。

（一）加強對合同的梳理和歸納

相比舊收入準則，新收入準則以合同為中心，所以建筑施工企業(yè)必須加強對合同的管理，在實際管理中要求各項目、各子公司全面梳理各類合同，做好分類以及歸納工作，明確各合同內(nèi)容、特性等，對比新舊會計準則，明確新收入準則對各類合同收入帶來的影響，并思考和研究新收入準則下這些合同的處理辦法、流程等。同時，針對新舊會計準則的過渡，建筑施工企業(yè)還應(yīng)組織人員積極學(xué)習(xí)相關(guān)政策。雖然新收入準則內(nèi)容不多，但包含的信息量較大，企業(yè)要想靈活應(yīng)用，還需加大對政策學(xué)習(xí)的重視，通過自學(xué)、參加培訓(xùn)等方式來提高自身對新收入準則的精準把握，規(guī)避過渡期間內(nèi)不必要的財務(wù)風(fēng)險。

（二）優(yōu)化收入確認相關(guān)工作流程

新收入準則下，建筑施工企業(yè)是按照五步法來進行初次確認，但在合同開始、執(zhí)行等過程中，具體需要何種數(shù)據(jù)、需要哪些部門配合等信息，還需要建筑施工企業(yè)提前明確。在項目開始前，先比對新收入準則要求、內(nèi)容等，梳理和企業(yè)收入確認相關(guān)的會計政策、方法以及工作步驟等，保證收入確認的順利進行。

（三）明確職責(zé)，加強協(xié)同效應(yīng)

為控制人為操作風(fēng)險，以及保證各項制度規(guī)章的高效執(zhí)行，建筑施工企業(yè)還必須進一步優(yōu)化相關(guān)部門、崗位權(quán)責(zé)，明確劃分權(quán)責(zé)利，合理分工，更好地發(fā)揮部門協(xié)作。并基于此，落實相關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制，將相關(guān)責(zé)任落實到具體，采取適宜的績效考核制度，以此來加強對人員的約束和激勵。另外，企業(yè)還可以針對重要事項、交易等設(shè)立特殊審批機制，通過多方監(jiān)管、審查來保證審批的客觀性，進而合理調(diào)整各項活動。

（四）做好新舊收入準則下的賬務(wù)銜接工作

收入準則的變動對建筑施工企業(yè)會計工作的處理帶來了較大的影響，且受理念、意識等多方因素的影響，在新舊收入準則過渡時期，建筑施工企業(yè)還需做好賬務(wù)銜接工作。根據(jù)企業(yè)工程各環(huán)節(jié)特點、涉及的部門等，對建筑施工企業(yè)工程項目控制權(quán)的轉(zhuǎn)移、各類合同的識別、價格的估計以及收入確認的時間等進行詳細分析，根據(jù)自身經(jīng)驗、其他企業(yè)經(jīng)驗等，制定適宜的收入確認管理方案，完善收入確認管理制度，并以內(nèi)控為導(dǎo)向，落實各項相關(guān)管理制度，從而保證新收入準則的平穩(wěn)落地，有序規(guī)避各項財務(wù)風(fēng)險。

（五）構(gòu)建完善的內(nèi)外部溝通機制

作為建筑施工企業(yè)，在新收入準則實施后，一方面要做好統(tǒng)籌協(xié)調(diào)工作，對企業(yè)內(nèi)部的不同部門，要明確責(zé)任劃分，同時，要優(yōu)化內(nèi)部控制流程，在運營管理過程中設(shè)置量化分解指標，搭建一體化的績效考評機制；另一方面，要重視外部溝通，不管是投資人還是合作方，抑或者監(jiān)管部門，均要以新收入準則為基準進一步強化合作，推動新準則的落地應(yīng)用，防止在新舊準則過渡過程中引發(fā)財務(wù)風(fēng)險；此外，還應(yīng)動態(tài)跟蹤相關(guān)規(guī)定的變動情況，以便及早發(fā)現(xiàn)問題，并制定針對性的應(yīng)對方案。

（六）嚴格遵守新準則中的計算模型

為確保新收入準確在建筑施工企業(yè)平穩(wěn)過渡，弱化影響，在會計核算環(huán)節(jié)，如果要計量收入，應(yīng)嚴格執(zhí)行五步模型法，具體是，對識別客戶明確指出的合同；識別合同中的單項履約義務(wù)；合理確定交易項目交易價；合理劃分本次交易價（在單項履約義務(wù)中劃分）；確在履約義務(wù)完成后進行收入確認。五步法模型是新準則的基礎(chǔ)，因此建筑施工企業(yè)在收入確認過程中應(yīng)按照模型進行。

結(jié)語

新收入準則的出現(xiàn)，滿足了當(dāng)前企業(yè)收入確認管理需求，有利于規(guī)范企業(yè)各項收入的確認。雖然從短期來看，會影響建筑施工企業(yè)的利潤和收入，但是只要企業(yè)科學(xué)應(yīng)對，對于提升企業(yè)經(jīng)濟效益具有較大助力。然而就當(dāng)前來看，建筑施工企業(yè)在落實新收入準則過程中還面臨一些問題，企業(yè)要明確認識到這一情況，并采取合理的措施，將新舊收入準則更替帶來的沖擊和不利影響降到最低，以推動企業(yè)收入處理不斷規(guī)范，提高企業(yè)財務(wù)核算水平，保證財務(wù)報表質(zhì)量，為建筑施工企業(yè)長效發(fā)展奠定財務(wù)基礎(chǔ)。