許廣娟 濰坊昌大建設集團有限公司
作為企業(yè)財務管理的重要內(nèi)容,收入確認至關重要,通過科學合理的收入確認可以客觀衡量企業(yè)的經(jīng)營成果。在以前,不同行業(yè)、不同企業(yè)、不同業(yè)務類型,均選擇不同的收入確認模式,差異化不統(tǒng)一的收入確認方式不僅影響企業(yè)發(fā)展,還不利于市場秩序穩(wěn)定,由此引入新的收入準則,實現(xiàn)與國際會計制度接軌具有必要性。就建筑施工業(yè)來看,隨著企業(yè)業(yè)務愈加復雜,以往的收入準則在會計處理中已逐漸顯露疲態(tài),基于此,財政部遵循與國際會計準則趨同的既定原則,制定了新收入準則,明確企業(yè)收入確認的依據(jù)以合同為主。
可以從以下幾方面來闡述:第一,在適用范圍上,舊收入準則主要適用于建造合同、租賃、原保險合同等形成的收入,范圍相對不夠全面。而新收入準則以合同為依據(jù),企業(yè)與客戶之間的所有合同形成的收入,都包含在適用范圍之內(nèi),包括長期股權投資、租賃、保險合同、套期保值等形成的收入。第二,在收入范圍上,舊收入準則主要包括提供勞務獲得的收入、讓渡出資產(chǎn)使用權獲得的收入以及商品銷售獲得的收入。而新收入準則不再區(qū)分收入的類型。第三,在收入確認時點上,舊收入準則下銷售商品的收入需要滿足舊收入準則規(guī)定的五個條件。而新收入準則下,若是按照履約進度,則可以通過投入法或產(chǎn)出法,按照實際進度來確認某一時間內(nèi)的履約義務;若是實際履約義務在時點進行,則實際企業(yè)確認收入的時間點為客戶取得商品或服務控制權的時點。第四,在收入確認標準上,舊收入準則是根據(jù)實際風險報酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認的標準。而新收入準則是根據(jù)實際控制權的轉(zhuǎn)移作為收入確認的標準。第五,在操作指引上,在新收入準則實施后,二者在操作指引方面也發(fā)生了明顯的變化。舊收入準則下,對于多重交易安排的合同,以及復雜合同,即可變對價合同,尚沒有明確規(guī)定,這導致不管是收入的確認工作,還是收入的計量,都缺乏依據(jù)。在新收入準則實施后,彌補了舊準則的“留白”問題,同時關于收入確認方面,也進一步明確和規(guī)范了操作指引,具體如,在新收入準則下,在合同起始之日,對于合同條款中無法確定具體結果的事項,要科學地進行會計預測以及精準判定,同時,倘若合同中對履約義務進行了明確,要在精準識別的基礎上做好交易價格的分攤工作,以確保合理的分攤到不同的履約義務中。此外,在特定交易的處理以及相關披露要求上,新收入準則都有相應的管理規(guī)范,明確了企業(yè)應在附注部分詳細披露與收入相關的內(nèi)容,如收入時點的確認、與合同相關的內(nèi)容等,在一定程度上迎合了披露義務履行的標準和要求,更加全面細致。
新收入準則增加的與建筑施工企業(yè)相關的會計科目包括:合同資產(chǎn)、合同資產(chǎn)減值準備、合同負債、合同結算、合同履約成本、合同履約成本減值準備、合同取得成本、合同取得成本減值準備、應收退貨成本。這里重點介紹以下幾種:
本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權收取對價的權利。僅取決于時間流逝因素的權利不在本科目核算。合同資產(chǎn)的主要賬務處理:企業(yè)在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前,已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的,應當按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權收取的對價金額,借記本科目或“應收賬款”科目,貸記“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”等科目;企業(yè)取得無條件收款權時,借記“應收賬款”等科目,貸記本科目。涉及增值稅的,還應進行相應的處理。
本科目核算企業(yè)為履行當前或預期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且按照本準則應當確認為一項資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。合同履約成本的主要賬務處理:企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時,借記本科目,貸記“銀行存款”“應付職工薪酬”“原材料”等科目;對合同履約成本進行攤銷時,借記“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務成本”等科目,貸記本科目。涉及增值稅的,還應進行相應的處理。
新收入準則以合同為收入確認依據(jù),按照合同作為企業(yè)確認收入標準。但施工合同包含的施工內(nèi)容是多項工程,若工程間關聯(lián)程度不高,則需要進行區(qū)分,將單項或部分關聯(lián)不高的工程內(nèi)容單獨作為確認收入的單位。但新收入準則對合同分立的要求較為嚴格,基本多數(shù)情況下都很難滿足要求,一般是以整體合同作為收入確認的單位。比如A企業(yè)承包一個住宅區(qū)的工程,分為三期,簽訂的合同為整體承包合同,并未細化或單獨對各期工程進行約定,如果施工中這三期工程施工關聯(lián)度不高,由于工程施工投入一般是由低到高,新收入準則下,企業(yè)分期確認的收入也會呈現(xiàn)先低后高的特點,相比舊收入準則,企業(yè)前后期所確認的收入不同,工程前期偏低,后期偏高。
舊收入準則下,根據(jù)建造合同要求,建筑施工企業(yè)在確認收入時,是根據(jù)完工百分比,按照時段來確認收入。而新收入準則下,若符合新收入準則規(guī)定三個條件之一,則根據(jù)時段確認收入。若不符合,則按照時點來確認。從時段確認改為時點確認時,會使得建筑施工企業(yè)前期確認的收入減少,而后期確認的有所增加。
在舊收入會計準則下,企業(yè)可以有三條計量方法可選,但實際操作中,不同履約義務的計量方法確定并未有嚴格的要求,企業(yè)可以選擇統(tǒng)一的計量方法,在復雜業(yè)務下的多重收入取得下,會使得整個計量過于復雜。而新會計準則規(guī)定企業(yè)履約進度的選取需要綜合考慮商品的性質(zhì),從投入法、產(chǎn)出法中進行選擇。不過新收入準則下,由于原本單一的計量方法改為雙計量方法并用,產(chǎn)生的影響較為復雜,對企業(yè)某時段或時點所確認收入的影響并不確定,可能增加,也可能降低。
在舊收入準則應用時期,如果要進行費用核算,建筑施工企業(yè)要結合項目施工進度在合同中所占的比例情況來進行計量,這種核算方式往往存在主觀性,可能會導致費用核算結果和實際差異較大。在實施新準則后,若要進行費用核算,可以直接通過成本結轉(zhuǎn)的方式,在該過程中,費用核算綜合考量分析了稅金、工況等多項內(nèi)容,因此做到了核算和財務以及其他相關工作的有機結合。
在建筑施工企業(yè)簽訂施工合同過程中,甲供材價款是相對較為重要的內(nèi)容,但是在實際工作中,由于一些業(yè)主對于材料價款的結算批復較為滯后,同時在核算調(diào)整收入方面,一些業(yè)主將批復價作為主要依據(jù),這導致當前的核算模式無法與施工合同收入確認保持一致,合同收入確認的延遲較為明顯。鑒于此,在新準則下,作為建筑施工企業(yè),對于合同的總收入,如果建筑施工企業(yè)要進行調(diào)整,則應以甲供材的公允價值為切入點,通過將收入確認提前,可以對成本確認和收入確認合同履行過程中的比例進行優(yōu)化調(diào)整。
施工環(huán)境的復雜性,也使得建筑施工項目較為復雜,存在可變價建造合同、墊資建造合同等,相比建造合同,新收入準則條款對各項合同都進行了細致的規(guī)定,比如對于墊資的建造合同,企業(yè)應按照客戶實際取得商品控制權的時點確認交易價格,且其和合同對價之間的差額,可以利用實際利率法在該合同期間內(nèi)進行攤銷。新收入準則使得建筑施工企業(yè)在各類合同中確認收入時都有章可循,保證了收入確認的規(guī)范性。
綜上可見,新收入準則下,建筑施工企業(yè)確認收入的原則和依據(jù)發(fā)生了較大的改變,企業(yè)各期營業(yè)收入受到影響,進而會直接影響到財務數(shù)據(jù)、指標等,甚至會影響財務分析。而且,新收入準則也加大了客戶違約風險和利潤的人為操作性。具體來說,首先,在舊會計準則下,建筑施工企業(yè)根據(jù)風險報酬轉(zhuǎn)移作為確認收入的依據(jù),即建筑施工企業(yè)在確認收入時已經(jīng)將風險轉(zhuǎn)移給了客戶,也不存在賴債、拖欠款等問題,不影響企業(yè)會計處理。但新會計準則是以控制權的交接為依據(jù),企業(yè)在確認收入時并未交接產(chǎn)權等,企業(yè)仍然要承擔客戶違約風險,容易使得建筑施工企業(yè)利潤虛高,不利于投融資等財務工作的開展。其次,雖然新收入準則下有投入法和產(chǎn)出法兩種方法,但實際操作中,產(chǎn)出法不可控因素太多,企業(yè)還是偏向于采用投入法,此時企業(yè)完全可以通過調(diào)節(jié)投入成本比例來人為調(diào)節(jié)利潤,使得企業(yè)實際財務信息不夠真實。
在新會計準則實施后,會計科目的增加、新舊準則的變化均對建筑施工企業(yè)收入確認提出了新的挑戰(zhàn),為更好地開展建筑施工企業(yè)財務管理工作,應重視從以下方面入手,提升企業(yè)收入確認的規(guī)范性、合理性、科學性。
相比舊收入準則,新收入準則以合同為中心,所以建筑施工企業(yè)必須加強對合同的管理,在實際管理中要求各項目、各子公司全面梳理各類合同,做好分類以及歸納工作,明確各合同內(nèi)容、特性等,對比新舊會計準則,明確新收入準則對各類合同收入帶來的影響,并思考和研究新收入準則下這些合同的處理辦法、流程等。同時,針對新舊會計準則的過渡,建筑施工企業(yè)還應組織人員積極學習相關政策。雖然新收入準則內(nèi)容不多,但包含的信息量較大,企業(yè)要想靈活應用,還需加大對政策學習的重視,通過自學、參加培訓等方式來提高自身對新收入準則的精準把握,規(guī)避過渡期間內(nèi)不必要的財務風險。
新收入準則下,建筑施工企業(yè)是按照五步法來進行初次確認,但在合同開始、執(zhí)行等過程中,具體需要何種數(shù)據(jù)、需要哪些部門配合等信息,還需要建筑施工企業(yè)提前明確。在項目開始前,先比對新收入準則要求、內(nèi)容等,梳理和企業(yè)收入確認相關的會計政策、方法以及工作步驟等,保證收入確認的順利進行。
為控制人為操作風險,以及保證各項制度規(guī)章的高效執(zhí)行,建筑施工企業(yè)還必須進一步優(yōu)化相關部門、崗位權責,明確劃分權責利,合理分工,更好地發(fā)揮部門協(xié)作。并基于此,落實相關權責發(fā)生制,將相關責任落實到具體,采取適宜的績效考核制度,以此來加強對人員的約束和激勵。另外,企業(yè)還可以針對重要事項、交易等設立特殊審批機制,通過多方監(jiān)管、審查來保證審批的客觀性,進而合理調(diào)整各項活動。
收入準則的變動對建筑施工企業(yè)會計工作的處理帶來了較大的影響,且受理念、意識等多方因素的影響,在新舊收入準則過渡時期,建筑施工企業(yè)還需做好賬務銜接工作。根據(jù)企業(yè)工程各環(huán)節(jié)特點、涉及的部門等,對建筑施工企業(yè)工程項目控制權的轉(zhuǎn)移、各類合同的識別、價格的估計以及收入確認的時間等進行詳細分析,根據(jù)自身經(jīng)驗、其他企業(yè)經(jīng)驗等,制定適宜的收入確認管理方案,完善收入確認管理制度,并以內(nèi)控為導向,落實各項相關管理制度,從而保證新收入準則的平穩(wěn)落地,有序規(guī)避各項財務風險。
作為建筑施工企業(yè),在新收入準則實施后,一方面要做好統(tǒng)籌協(xié)調(diào)工作,對企業(yè)內(nèi)部的不同部門,要明確責任劃分,同時,要優(yōu)化內(nèi)部控制流程,在運營管理過程中設置量化分解指標,搭建一體化的績效考評機制;另一方面,要重視外部溝通,不管是投資人還是合作方,抑或者監(jiān)管部門,均要以新收入準則為基準進一步強化合作,推動新準則的落地應用,防止在新舊準則過渡過程中引發(fā)財務風險;此外,還應動態(tài)跟蹤相關規(guī)定的變動情況,以便及早發(fā)現(xiàn)問題,并制定針對性的應對方案。
為確保新收入準確在建筑施工企業(yè)平穩(wěn)過渡,弱化影響,在會計核算環(huán)節(jié),如果要計量收入,應嚴格執(zhí)行五步模型法,具體是,對識別客戶明確指出的合同;識別合同中的單項履約義務;合理確定交易項目交易價;合理劃分本次交易價(在單項履約義務中劃分);確在履約義務完成后進行收入確認。五步法模型是新準則的基礎,因此建筑施工企業(yè)在收入確認過程中應按照模型進行。
新收入準則的出現(xiàn),滿足了當前企業(yè)收入確認管理需求,有利于規(guī)范企業(yè)各項收入的確認。雖然從短期來看,會影響建筑施工企業(yè)的利潤和收入,但是只要企業(yè)科學應對,對于提升企業(yè)經(jīng)濟效益具有較大助力。然而就當前來看,建筑施工企業(yè)在落實新收入準則過程中還面臨一些問題,企業(yè)要明確認識到這一情況,并采取合理的措施,將新舊收入準則更替帶來的沖擊和不利影響降到最低,以推動企業(yè)收入處理不斷規(guī)范,提高企業(yè)財務核算水平,保證財務報表質(zhì)量,為建筑施工企業(yè)長效發(fā)展奠定財務基礎。