許廣娟 濰坊昌大建設(shè)集團(tuán)有限公司

引言

作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，收入確認(rèn)至關(guān)重要，通過(guò)科學(xué)合理的收入確認(rèn)可以客觀衡量企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。在以前，不同行業(yè)、不同企業(yè)、不同業(yè)務(wù)類型，均選擇不同的收入確認(rèn)模式，差異化不統(tǒng)一的收入確認(rèn)方式不僅影響企業(yè)發(fā)展，還不利于市場(chǎng)秩序穩(wěn)定，由此引入新的收入準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)制度接軌具有必要性。就建筑施工業(yè)來(lái)看，隨著企業(yè)業(yè)務(wù)愈加復(fù)雜，以往的收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理中已逐漸顯露疲態(tài)，基于此，財(cái)政部遵循與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的既定原則，制定了新收入準(zhǔn)則，明確企業(yè)收入確認(rèn)的依據(jù)以合同為主。

一、新舊收入準(zhǔn)則的差異

可以從以下幾方面來(lái)闡述：第一，在適用范圍上，舊收入準(zhǔn)則主要適用于建造合同、租賃、原保險(xiǎn)合同等形成的收入，范圍相對(duì)不夠全面。而新收入準(zhǔn)則以合同為依據(jù)，企業(yè)與客戶之間的所有合同形成的收入，都包含在適用范圍之內(nèi)，包括長(zhǎng)期股權(quán)投資、租賃、保險(xiǎn)合同、套期保值等形成的收入。第二，在收入范圍上，舊收入準(zhǔn)則主要包括提供勞務(wù)獲得的收入、讓渡出資產(chǎn)使用權(quán)獲得的收入以及商品銷售獲得的收入。而新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分收入的類型。第三，在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上，舊收入準(zhǔn)則下銷售商品的收入需要滿足舊收入準(zhǔn)則規(guī)定的五個(gè)條件。而新收入準(zhǔn)則下，若是按照履約進(jìn)度，則可以通過(guò)投入法或產(chǎn)出法，按照實(shí)際進(jìn)度來(lái)確認(rèn)某一時(shí)間內(nèi)的履約義務(wù)；若是實(shí)際履約義務(wù)在時(shí)點(diǎn)進(jìn)行，則實(shí)際企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間點(diǎn)為客戶取得商品或服務(wù)控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)。第四，在收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，舊收入準(zhǔn)則是根據(jù)實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。而新收入準(zhǔn)則是根據(jù)實(shí)際控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。第五，在操作指引上，在新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，二者在操作指引方面也發(fā)生了明顯的變化。舊收入準(zhǔn)則下，對(duì)于多重交易安排的合同，以及復(fù)雜合同，即可變對(duì)價(jià)合同，尚沒(méi)有明確規(guī)定，這導(dǎo)致不管是收入的確認(rèn)工作，還是收入的計(jì)量，都缺乏依據(jù)。在新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則的“留白”問(wèn)題，同時(shí)關(guān)于收入確認(rèn)方面，也進(jìn)一步明確和規(guī)范了操作指引，具體如，在新收入準(zhǔn)則下，在合同起始之日，對(duì)于合同條款中無(wú)法確定具體結(jié)果的事項(xiàng)，要科學(xué)地進(jìn)行會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)以及精準(zhǔn)判定，同時(shí)，倘若合同中對(duì)履約義務(wù)進(jìn)行了明確，要在精準(zhǔn)識(shí)別的基礎(chǔ)上做好交易價(jià)格的分?jǐn)偣ぷ鳎源_保合理的分?jǐn)偟讲煌穆募s義務(wù)中。此外，在特定交易的處理以及相關(guān)披露要求上，新收入準(zhǔn)則都有相應(yīng)的管理規(guī)范，明確了企業(yè)應(yīng)在附注部分詳細(xì)披露與收入相關(guān)的內(nèi)容，如收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)、與合同相關(guān)的內(nèi)容等，在一定程度上迎合了披露義務(wù)履行的標(biāo)準(zhǔn)和要求，更加全面細(xì)致。

二、建筑施工企業(yè)新增會(huì)計(jì)科目

新收入準(zhǔn)則增加的與建筑施工企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)科目包括：合同資產(chǎn)、合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、合同負(fù)債、合同結(jié)算、合同履約成本、合同履約成本減值準(zhǔn)備、合同取得成本、合同取得成本減值準(zhǔn)備、應(yīng)收退貨成本。這里重點(diǎn)介紹以下幾種：

（一）合同資產(chǎn)

本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利。僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。合同資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理：企業(yè)在客戶實(shí)際支付合同對(duì)價(jià)或在該對(duì)價(jià)到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，借記本科目或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；企業(yè)取得無(wú)條件收款權(quán)時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

（二）合同履約成本

本科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。合同履約成本的主要賬務(wù)處理：企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”“原材料”等科目；對(duì)合同履約成本進(jìn)行攤銷時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)確認(rèn)收入的影響

（一）合同收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶來(lái)的影響

新收入準(zhǔn)則以合同為收入確認(rèn)依據(jù)，按照合同作為企業(yè)確認(rèn)收入標(biāo)準(zhǔn)。但施工合同包含的施工內(nèi)容是多項(xiàng)工程，若工程間關(guān)聯(lián)程度不高，則需要進(jìn)行區(qū)分，將單項(xiàng)或部分關(guān)聯(lián)不高的工程內(nèi)容單獨(dú)作為確認(rèn)收入的單位。但新收入準(zhǔn)則對(duì)合同分立的要求較為嚴(yán)格，基本多數(shù)情況下都很難滿足要求，一般是以整體合同作為收入確認(rèn)的單位。比如A企業(yè)承包一個(gè)住宅區(qū)的工程，分為三期，簽訂的合同為整體承包合同，并未細(xì)化或單獨(dú)對(duì)各期工程進(jìn)行約定，如果施工中這三期工程施工關(guān)聯(lián)度不高，由于工程施工投入一般是由低到高，新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)分期確認(rèn)的收入也會(huì)呈現(xiàn)先低后高的特點(diǎn)，相比舊收入準(zhǔn)則，企業(yè)前后期所確認(rèn)的收入不同，工程前期偏低，后期偏高。

（二）按時(shí)段確認(rèn)改為按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)帶來(lái)的影響

舊收入準(zhǔn)則下，根據(jù)建造合同要求，建筑施工企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，是根據(jù)完工百分比，按照時(shí)段來(lái)確認(rèn)收入。而新收入準(zhǔn)則下，若符合新收入準(zhǔn)則規(guī)定三個(gè)條件之一，則根據(jù)時(shí)段確認(rèn)收入。若不符合，則按照時(shí)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)。從時(shí)段確認(rèn)改為時(shí)點(diǎn)確認(rèn)時(shí)，會(huì)使得建筑施工企業(yè)前期確認(rèn)的收入減少，而后期確認(rèn)的有所增加。

（三）收入計(jì)量方式改變帶來(lái)的影響

在舊收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)可以有三條計(jì)量方法可選，但實(shí)際操作中，不同履約義務(wù)的計(jì)量方法確定并未有嚴(yán)格的要求，企業(yè)可以選擇統(tǒng)一的計(jì)量方法，在復(fù)雜業(yè)務(wù)下的多重收入取得下，會(huì)使得整個(gè)計(jì)量過(guò)于復(fù)雜。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)履約進(jìn)度的選取需要綜合考慮商品的性質(zhì)，從投入法、產(chǎn)出法中進(jìn)行選擇。不過(guò)新收入準(zhǔn)則下，由于原本單一的計(jì)量方法改為雙計(jì)量方法并用，產(chǎn)生的影響較為復(fù)雜，對(duì)企業(yè)某時(shí)段或時(shí)點(diǎn)所確認(rèn)收入的影響并不確定，可能增加，也可能降低。

（四）對(duì)費(fèi)用核算帶來(lái)影響

在舊收入準(zhǔn)則應(yīng)用時(shí)期，如果要進(jìn)行費(fèi)用核算，建筑施工企業(yè)要結(jié)合項(xiàng)目施工進(jìn)度在合同中所占的比例情況來(lái)進(jìn)行計(jì)量，這種核算方式往往存在主觀性，可能會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用核算結(jié)果和實(shí)際差異較大。在實(shí)施新準(zhǔn)則后，若要進(jìn)行費(fèi)用核算，可以直接通過(guò)成本結(jié)轉(zhuǎn)的方式，在該過(guò)程中，費(fèi)用核算綜合考量分析了稅金、工況等多項(xiàng)內(nèi)容，因此做到了核算和財(cái)務(wù)以及其他相關(guān)工作的有機(jī)結(jié)合。

（五）合同非現(xiàn)金對(duì)價(jià)帶來(lái)的影響

在建筑施工企業(yè)簽訂施工合同過(guò)程中，甲供材價(jià)款是相對(duì)較為重要的內(nèi)容，但是在實(shí)際工作中，由于一些業(yè)主對(duì)于材料價(jià)款的結(jié)算批復(fù)較為滯后，同時(shí)在核算調(diào)整收入方面，一些業(yè)主將批復(fù)價(jià)作為主要依據(jù)，這導(dǎo)致當(dāng)前的核算模式無(wú)法與施工合同收入確認(rèn)保持一致，合同收入確認(rèn)的延遲較為明顯。鑒于此，在新準(zhǔn)則下，作為建筑施工企業(yè)，對(duì)于合同的總收入，如果建筑施工企業(yè)要進(jìn)行調(diào)整，則應(yīng)以甲供材的公允價(jià)值為切入點(diǎn)，通過(guò)將收入確認(rèn)提前，可以對(duì)成本確認(rèn)和收入確認(rèn)合同履行過(guò)程中的比例進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整。

（六）其他因素帶來(lái)的影響

施工環(huán)境的復(fù)雜性，也使得建筑施工項(xiàng)目較為復(fù)雜，存在可變價(jià)建造合同、墊資建造合同等，相比建造合同，新收入準(zhǔn)則條款對(duì)各項(xiàng)合同都進(jìn)行了細(xì)致的規(guī)定，比如對(duì)于墊資的建造合同，企業(yè)應(yīng)按照客戶實(shí)際取得商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)交易價(jià)格，且其和合同對(duì)價(jià)之間的差額，可以利用實(shí)際利率法在該合同期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。新收入準(zhǔn)則使得建筑施工企業(yè)在各類合同中確認(rèn)收入時(shí)都有章可循，保證了收入確認(rèn)的規(guī)范性。

綜上可見，新收入準(zhǔn)則下，建筑施工企業(yè)確認(rèn)收入的原則和依據(jù)發(fā)生了較大的改變，企業(yè)各期營(yíng)業(yè)收入受到影響，進(jìn)而會(huì)直接影響到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、指標(biāo)等，甚至?xí)绊懾?cái)務(wù)分析。而且，新收入準(zhǔn)則也加大了客戶違約風(fēng)險(xiǎn)和利潤(rùn)的人為操作性。具體來(lái)說(shuō)，首先，在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，建筑施工企業(yè)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)收入的依據(jù)，即建筑施工企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)已經(jīng)將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給了客戶，也不存在賴債、拖欠款等問(wèn)題，不影響企業(yè)會(huì)計(jì)處理。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以控制權(quán)的交接為依據(jù)，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)并未交接產(chǎn)權(quán)等，企業(yè)仍然要承擔(dān)客戶違約風(fēng)險(xiǎn)，容易使得建筑施工企業(yè)利潤(rùn)虛高，不利于投融資等財(cái)務(wù)工作的開展。其次，雖然新收入準(zhǔn)則下有投入法和產(chǎn)出法兩種方法，但實(shí)際操作中，產(chǎn)出法不可控因素太多，企業(yè)還是偏向于采用投入法，此時(shí)企業(yè)完全可以通過(guò)調(diào)節(jié)投入成本比例來(lái)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，使得企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)信息不夠真實(shí)。

四、對(duì)新收入準(zhǔn)則下建筑施工企業(yè)收入確認(rèn)的建議

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，會(huì)計(jì)科目的增加、新舊準(zhǔn)則的變化均對(duì)建筑施工企業(yè)收入確認(rèn)提出了新的挑戰(zhàn)，為更好地開展建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作，應(yīng)重視從以下方面入手，提升企業(yè)收入確認(rèn)的規(guī)范性、合理性、科學(xué)性。

（一）加強(qiáng)對(duì)合同的梳理和歸納

相比舊收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則以合同為中心，所以建筑施工企業(yè)必須加強(qiáng)對(duì)合同的管理，在實(shí)際管理中要求各項(xiàng)目、各子公司全面梳理各類合同，做好分類以及歸納工作，明確各合同內(nèi)容、特性等，對(duì)比新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確新收入準(zhǔn)則對(duì)各類合同收入帶來(lái)的影響，并思考和研究新收入準(zhǔn)則下這些合同的處理辦法、流程等。同時(shí)，針對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)渡，建筑施工企業(yè)還應(yīng)組織人員積極學(xué)習(xí)相關(guān)政策。雖然新收入準(zhǔn)則內(nèi)容不多，但包含的信息量較大，企業(yè)要想靈活應(yīng)用，還需加大對(duì)政策學(xué)習(xí)的重視，通過(guò)自學(xué)、參加培訓(xùn)等方式來(lái)提高自身對(duì)新收入準(zhǔn)則的精準(zhǔn)把握，規(guī)避過(guò)渡期間內(nèi)不必要的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）優(yōu)化收入確認(rèn)相關(guān)工作流程

新收入準(zhǔn)則下，建筑施工企業(yè)是按照五步法來(lái)進(jìn)行初次確認(rèn)，但在合同開始、執(zhí)行等過(guò)程中，具體需要何種數(shù)據(jù)、需要哪些部門配合等信息，還需要建筑施工企業(yè)提前明確。在項(xiàng)目開始前，先比對(duì)新收入準(zhǔn)則要求、內(nèi)容等，梳理和企業(yè)收入確認(rèn)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策、方法以及工作步驟等，保證收入確認(rèn)的順利進(jìn)行。

（三）明確職責(zé)，加強(qiáng)協(xié)同效應(yīng)

為控制人為操作風(fēng)險(xiǎn)，以及保證各項(xiàng)制度規(guī)章的高效執(zhí)行，建筑施工企業(yè)還必須進(jìn)一步優(yōu)化相關(guān)部門、崗位權(quán)責(zé)，明確劃分權(quán)責(zé)利，合理分工，更好地發(fā)揮部門協(xié)作。并基于此，落實(shí)相關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制，將相關(guān)責(zé)任落實(shí)到具體，采取適宜的績(jī)效考核制度，以此來(lái)加強(qiáng)對(duì)人員的約束和激勵(lì)。另外，企業(yè)還可以針對(duì)重要事項(xiàng)、交易等設(shè)立特殊審批機(jī)制，通過(guò)多方監(jiān)管、審查來(lái)保證審批的客觀性，進(jìn)而合理調(diào)整各項(xiàng)活動(dòng)。

（四）做好新舊收入準(zhǔn)則下的賬務(wù)銜接工作

收入準(zhǔn)則的變動(dòng)對(duì)建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)工作的處理帶來(lái)了較大的影響，且受理念、意識(shí)等多方因素的影響，在新舊收入準(zhǔn)則過(guò)渡時(shí)期，建筑施工企業(yè)還需做好賬務(wù)銜接工作。根據(jù)企業(yè)工程各環(huán)節(jié)特點(diǎn)、涉及的部門等，對(duì)建筑施工企業(yè)工程項(xiàng)目控制權(quán)的轉(zhuǎn)移、各類合同的識(shí)別、價(jià)格的估計(jì)以及收入確認(rèn)的時(shí)間等進(jìn)行詳細(xì)分析，根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)、其他企業(yè)經(jīng)驗(yàn)等，制定適宜的收入確認(rèn)管理方案，完善收入確認(rèn)管理制度，并以內(nèi)控為導(dǎo)向，落實(shí)各項(xiàng)相關(guān)管理制度，從而保證新收入準(zhǔn)則的平穩(wěn)落地，有序規(guī)避各項(xiàng)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）構(gòu)建完善的內(nèi)外部溝通機(jī)制

作為建筑施工企業(yè)，在新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，一方面要做好統(tǒng)籌協(xié)調(diào)工作，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的不同部門，要明確責(zé)任劃分，同時(shí)，要優(yōu)化內(nèi)部控制流程，在運(yùn)營(yíng)管理過(guò)程中設(shè)置量化分解指標(biāo)，搭建一體化的績(jī)效考評(píng)機(jī)制；另一方面，要重視外部溝通，不管是投資人還是合作方，抑或者監(jiān)管部門，均要以新收入準(zhǔn)則為基準(zhǔn)進(jìn)一步強(qiáng)化合作，推動(dòng)新準(zhǔn)則的落地應(yīng)用，防止在新舊準(zhǔn)則過(guò)渡過(guò)程中引發(fā)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；此外，還應(yīng)動(dòng)態(tài)跟蹤相關(guān)規(guī)定的變動(dòng)情況，以便及早發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并制定針對(duì)性的應(yīng)對(duì)方案。

（六）嚴(yán)格遵守新準(zhǔn)則中的計(jì)算模型

為確保新收入準(zhǔn)確在建筑施工企業(yè)平穩(wěn)過(guò)渡，弱化影響，在會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)，如果要計(jì)量收入，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行五步模型法，具體是，對(duì)識(shí)別客戶明確指出的合同；識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；合理確定交易項(xiàng)目交易價(jià)；合理劃分本次交易價(jià)（在單項(xiàng)履約義務(wù)中劃分）；確在履約義務(wù)完成后進(jìn)行收入確認(rèn)。五步法模型是新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，因此建筑施工企業(yè)在收入確認(rèn)過(guò)程中應(yīng)按照模型進(jìn)行。

結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則的出現(xiàn)，滿足了當(dāng)前企業(yè)收入確認(rèn)管理需求，有利于規(guī)范企業(yè)各項(xiàng)收入的確認(rèn)。雖然從短期來(lái)看，會(huì)影響建筑施工企業(yè)的利潤(rùn)和收入，但是只要企業(yè)科學(xué)應(yīng)對(duì)，對(duì)于提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益具有較大助力。然而就當(dāng)前來(lái)看，建筑施工企業(yè)在落實(shí)新收入準(zhǔn)則過(guò)程中還面臨一些問(wèn)題，企業(yè)要明確認(rèn)識(shí)到這一情況，并采取合理的措施，將新舊收入準(zhǔn)則更替帶來(lái)的沖擊和不利影響降到最低，以推動(dòng)企業(yè)收入處理不斷規(guī)范，提高企業(yè)財(cái)務(wù)核算水平，保證財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，為建筑施工企業(yè)長(zhǎng)效發(fā)展奠定財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。