李昭禹 深圳中信德會(huì)計(jì)師事務(wù)所

引言

自19世紀(jì)的工業(yè)化以來，現(xiàn)代化與工業(yè)化給環(huán)境帶來的負(fù)擔(dān)呈指數(shù)倍的增長，20世紀(jì)60年代歐洲環(huán)境主義者首次提出環(huán)境保護(hù)等相關(guān)概念，西方發(fā)達(dá)國家開始逐步實(shí)現(xiàn)生態(tài)化轉(zhuǎn)型，這對(duì)于改善其自身環(huán)境問題具有十分積極的意義，但對(duì)于整個(gè)世界而言，環(huán)境問題只不過是由率先進(jìn)入工業(yè)化的國家伴隨產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)移到了其余后步入工業(yè)化的國家，環(huán)境問題并沒有得到真正意義上的解決，我國也正是從這一階段開始逐步出現(xiàn)環(huán)境問題乃至爆發(fā)環(huán)境危機(jī)。從這一角度看來，環(huán)境保護(hù)的根本問題與本國的工業(yè)生產(chǎn)方式與工業(yè)生產(chǎn)數(shù)量有著直接的聯(lián)系，引入綠色審計(jì)，從生產(chǎn)者的角度入手，用現(xiàn)代化科學(xué)化的手段解決環(huán)境問題，是具有很強(qiáng)實(shí)踐意義的。

一、綠色審計(jì)的理論分析

綠色審計(jì)制度是現(xiàn)代審計(jì)制度與20世紀(jì)以來世界面臨環(huán)境問題結(jié)合，通過系統(tǒng)化、標(biāo)準(zhǔn)化、嚴(yán)格化、定量化的方式客觀展現(xiàn)環(huán)境現(xiàn)狀，并量化企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響，在社會(huì)生態(tài)化轉(zhuǎn)型的大環(huán)境下使企業(yè)從全新的角度出發(fā)形成更符合時(shí)代要求與可持續(xù)發(fā)展的方式。由于綠色審計(jì)的特征與目的，綠色審計(jì)又被稱為環(huán)境審計(jì)或生態(tài)審計(jì)，綠色審計(jì)方式已經(jīng)得到國際商業(yè)學(xué)會(huì)（ICC）等權(quán)威組織認(rèn)證并在國際社會(huì)的多國實(shí)踐下取得成功經(jīng)驗(yàn)，如何將綠色審計(jì)制度推廣以及綠色審計(jì)制度如何與目標(biāo)國家國情相符是綠色審計(jì)理論研究的重點(diǎn)方向之一。

“綠色審計(jì)是環(huán)境管理的工具，對(duì)與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備的業(yè)績進(jìn)行系統(tǒng)、有說服力、定期、客觀的評(píng)價(jià)，并通過有助于環(huán)境管理控制及有助于對(duì)公司有關(guān)環(huán)境規(guī)范方面的政策鑒證等手段，來達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)?！备鶕?jù)ICC協(xié)會(huì)給出的定義可知，綠色審計(jì)的主體是具有社會(huì)效益的組織，這些組織既包含企業(yè)，也包含政府，還包含眾多社會(huì)環(huán)境組織與非營利性的公益組織，這些組織中既有環(huán)境影響的參與者，也包含政策制定者、綠色審計(jì)執(zhí)行者以及社會(huì)責(zé)任監(jiān)督者，即綠色審計(jì)是一項(xiàng)需要社會(huì)廣泛參與的事業(yè)。綠色審計(jì)不僅包含現(xiàn)代審計(jì)制度對(duì)于環(huán)境的分析，還包含各類環(huán)保技術(shù)對(duì)于企業(yè)環(huán)境效益的影響，這就要求綠色審計(jì)提高其深度與廣度。

環(huán)境問題還關(guān)系能源問題與自然資源問題，進(jìn)而牽動(dòng)著整個(gè)世界的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，在經(jīng)濟(jì)全球化的時(shí)代，引入綠色審計(jì)不僅有助于企業(yè)更好地履行社會(huì)效益，也將使企業(yè)獲得更低的環(huán)境成本，以提高企業(yè)自身的綜合競爭力，因此從企業(yè)的長遠(yuǎn)利益來看，綠色審計(jì)的引入與有效實(shí)現(xiàn)將使企業(yè)進(jìn)一步靠近可持續(xù)發(fā)展的方向。

綠色審計(jì)理論分析主要包括以下幾個(gè)重點(diǎn)方面：①綠色審計(jì)的依據(jù)、推行綠色審計(jì)的法律、法規(guī)及政策，這一部分既包含了相關(guān)的環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)，也包含了審計(jì)方面的法律法規(guī)。②綠色審計(jì)的目的是幫助企業(yè)或地區(qū)取得一定要求的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，并使得企業(yè)的環(huán)境保護(hù)措施與成效得到社會(huì)的認(rèn)可，從這一角度可以看出綠色審計(jì)屬于企業(yè)外部審計(jì)，審計(jì)方通常為國家審計(jì)機(jī)構(gòu)與權(quán)威性的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)以保證審計(jì)結(jié)果的權(quán)威性、有效性與合法性，審計(jì)結(jié)果也將有助于企業(yè)進(jìn)行更為科學(xué)的環(huán)境預(yù)算編制，保障企業(yè)財(cái)務(wù)安全。③綠色審計(jì)的審計(jì)重點(diǎn)為企業(yè)對(duì)于環(huán)境保護(hù)相關(guān)資金的儲(chǔ)備、使用與取得成效，并重點(diǎn)觀察企業(yè)對(duì)于自身環(huán)境影響的披露是否真實(shí)、企業(yè)的內(nèi)部審核制度是否科學(xué)合理、企業(yè)的運(yùn)營方式是否遵循良性市場(chǎng)競爭規(guī)律、是否遵守相關(guān)法律法規(guī)。④綠色審計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)性、科學(xué)性、跨學(xué)科的復(fù)雜審計(jì)模式，涉及相關(guān)領(lǐng)域的專業(yè)人才眾多，對(duì)于復(fù)合型人才的需求極大，一方面促使審計(jì)相關(guān)的專業(yè)性人才向環(huán)境保護(hù)相關(guān)專業(yè)轉(zhuǎn)型或環(huán)保相關(guān)背景的人才掌握審計(jì)知識(shí)與技術(shù)，實(shí)現(xiàn)社會(huì)人力資源的調(diào)動(dòng)，另一方面促使國家提高人才儲(chǔ)備，通過更為全面的培養(yǎng)方式培養(yǎng)兼顧審計(jì)與環(huán)保的跨學(xué)科人才。⑤目前普遍實(shí)施的綠色審計(jì)模式的覆蓋范圍包括環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行審計(jì)；環(huán)保資金籌集、使用和管理審計(jì)；環(huán)保資金績效審計(jì)；環(huán)保投資項(xiàng)目和建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)。⑥綠色審計(jì)應(yīng)包含一定的建議性與預(yù)見性，會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)呈現(xiàn)企業(yè)未來發(fā)展的大致方向以及對(duì)于環(huán)境保護(hù)的影響，注重環(huán)境控制績效分析。

二、綠色審計(jì)的國內(nèi)外現(xiàn)狀

自我國20世紀(jì)80年代提出加入世界貿(mào)易組織（WTO）開始，我國被世界各國開始了漫長且嚴(yán)格的審計(jì)，這其中就包括環(huán)境保護(hù)相關(guān)指標(biāo)的要求。1996年國際標(biāo)準(zhǔn)化組織發(fā)布了ISO14000環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)被WTO組織設(shè)定為成員國必須要遵守與實(shí)現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)體系，而符合這一標(biāo)準(zhǔn)的國家與企業(yè)即獲得了進(jìn)入國際市場(chǎng)的“綠色護(hù)照”。我國為實(shí)現(xiàn)這一標(biāo)準(zhǔn)，盡快加入WTO，獲得國際市場(chǎng)發(fā)展本國經(jīng)濟(jì)，開始借鑒發(fā)達(dá)國家環(huán)境審計(jì)的先進(jìn)理論和操作技術(shù)，逐步建立起綠色審計(jì)的理論框架、工作規(guī)則和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，使綠色審計(jì)走上規(guī)范化、制度化的軌道。目前我國正面臨全面的生態(tài)化轉(zhuǎn)型，對(duì)于發(fā)展也逐漸由唯GDP論轉(zhuǎn)向了社會(huì)價(jià)值、經(jīng)濟(jì)價(jià)值、生態(tài)價(jià)值等多元化的評(píng)價(jià)體系，綠色審計(jì)的引入更好地實(shí)現(xiàn)對(duì)于國民生產(chǎn)總值（GNP）、企業(yè)生產(chǎn)成本等指標(biāo)的核算，使分析結(jié)果更具參考價(jià)值。

引入綠色審計(jì)后，我國現(xiàn)代化的發(fā)展模式存在的弊端被一一展現(xiàn)，這主要是從能源、大宗原材料以及工業(yè)生產(chǎn)類型的角度進(jìn)行分析，我國曾一段時(shí)間作為資源出口國以較為低廉的價(jià)格出口石油粗加工產(chǎn)品在國際市場(chǎng)賺取外匯，這對(duì)單一的經(jīng)濟(jì)發(fā)展是具有積極意義的，但這樣的核算方式忽略了背后的環(huán)境成本與人口成本，通過辯證的觀點(diǎn)來看，這樣的做法雖然一段時(shí)間內(nèi)使我國獲得了外匯儲(chǔ)備，具備了加入國際市場(chǎng)的資本，但從長遠(yuǎn)戰(zhàn)略來看不利于我國的可持續(xù)發(fā)展。環(huán)境成本的系統(tǒng)化核算是引入綠色審計(jì)的主要目的，推行綠色審計(jì)可以調(diào)動(dòng)社會(huì)各類組織形成社會(huì)環(huán)境問題的循環(huán)式監(jiān)督，對(duì)環(huán)境進(jìn)行價(jià)值度量，并對(duì)環(huán)境功能價(jià)值、環(huán)境成本和環(huán)境效益等的變動(dòng)情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露，進(jìn)而為有效治理環(huán)境提供可信賴的信息。我國制造業(yè)發(fā)達(dá)，工業(yè)企業(yè)眾多，對(duì)企業(yè)生態(tài)效益進(jìn)行系統(tǒng)評(píng)價(jià)，推進(jìn)環(huán)境質(zhì)量的恢復(fù)，有利于增加企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?，使企業(yè)在國際競爭中取得一定的地位，上市公司必須要建立系統(tǒng)的綠色審計(jì)制度以符合發(fā)達(dá)國家更為嚴(yán)苛的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。

上述分析得知，環(huán)境問題是由大規(guī)模工業(yè)化首先導(dǎo)致，歐美國家通過產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)嫁環(huán)境成本，現(xiàn)代社會(huì)仍然是工業(yè)大生產(chǎn)的時(shí)代，同時(shí)我國社會(huì)強(qiáng)調(diào)實(shí)業(yè)興邦，這就說明我國不能再重走資本主義國家金融化發(fā)展的老路。一方面，我們要大力發(fā)展環(huán)境友好型工業(yè)、可降解材料等技術(shù)，使我國在穩(wěn)固本國制造業(yè)的基礎(chǔ)上減少環(huán)境成本；另一方面，我們要嚴(yán)格警惕發(fā)達(dá)國家為追求經(jīng)濟(jì)效益與生產(chǎn)需求將國內(nèi)污染嚴(yán)重的產(chǎn)業(yè)以投資或出口的形式轉(zhuǎn)嫁至發(fā)展中國家，利用綠色審計(jì)分析引進(jìn)項(xiàng)目的環(huán)境成本，使企業(yè)引進(jìn)技術(shù)密集型、安全和節(jié)能的項(xiàng)目。

由此分析，綠色審計(jì)既包含了優(yōu)化外資結(jié)構(gòu)的作用，也發(fā)揮著促使我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的作用，以環(huán)境成本節(jié)約為導(dǎo)向的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)將鼓勵(lì)發(fā)展技術(shù)密集型、節(jié)能、環(huán)保的產(chǎn)業(yè)，抑制或減少重污染項(xiàng)目的投產(chǎn)，并推動(dòng)綠色產(chǎn)品的實(shí)現(xiàn)，提高產(chǎn)品的附加值以占據(jù)國內(nèi)外市場(chǎng)的中上層。

歐洲國家普遍強(qiáng)調(diào)環(huán)境保護(hù)，不論是相關(guān)的法律法規(guī)與制度的建設(shè)，還是眾多環(huán)保社會(huì)組織團(tuán)體的積極活動(dòng)，以及歐洲中產(chǎn)階級(jí)的生活方式都更加體現(xiàn)著環(huán)境友好型這一模式，這也是區(qū)別于美國“盎格魯—撒克遜模式”的另一種社會(huì)發(fā)展模式，即“萊茵模式”。通過對(duì)歐洲國家進(jìn)行的環(huán)境問題分析，可以發(fā)現(xiàn)荷蘭的環(huán)境審計(jì)制度十分完善且取得了很好的收益，這些收益不僅包含自身環(huán)境問題的保護(hù)以及資源的保護(hù)，還包含了目前備受矚目的碳中和等問題，對(duì)我國有很高的參考價(jià)值。

荷蘭的環(huán)保運(yùn)動(dòng)最早可以追溯到20世紀(jì)60年代，并在20世紀(jì)80年代就融入了國家發(fā)展戰(zhàn)略，也是在這一時(shí)期制定了系統(tǒng)化的綠色審計(jì)政策。荷蘭的綠色審計(jì)制度由國家審計(jì)法院領(lǐng)導(dǎo)，中央與地方各級(jí)政府與公共管理部門參與，對(duì)于本國的自然資源、物種多樣化、大氣質(zhì)量、飲用水質(zhì)量等方面對(duì)企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)格審計(jì)，并以環(huán)境成本為導(dǎo)向制定相關(guān)的審計(jì)指標(biāo)與績效指標(biāo)。在執(zhí)行過程中，荷蘭政府與企業(yè)一方面是審計(jì)與被審計(jì)的絕對(duì)關(guān)系，另一方面雙方簽訂保障協(xié)議或政府與工會(huì)簽訂行業(yè)保障協(xié)議積極引導(dǎo)企業(yè)的環(huán)保執(zhí)行，并尊重企業(yè)的客觀情況與主觀意愿，與企業(yè)或工會(huì)就執(zhí)行計(jì)劃的具體方案的可行性進(jìn)行討論。環(huán)境問題一般為區(qū)域性的整體問題，同時(shí)環(huán)境問題還有可能會(huì)逐漸擴(kuò)散，就荷蘭這一國土面積較小的國家而言，十分注重環(huán)境對(duì)于公共利益的影響，因此環(huán)境審計(jì)也包含了對(duì)于公共利益的審計(jì)、國家重大事件與緊急事件的審計(jì)，在審計(jì)隊(duì)伍的組成上，審計(jì)團(tuán)隊(duì)中國家審計(jì)部門占據(jù)絕對(duì)的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，但在人員隊(duì)伍中的占比不是最多的，大量的環(huán)境問題專家與企業(yè)高層都將參與審計(jì)過程，并十分注重團(tuán)隊(duì)中不同背景專業(yè)人士間的溝通交流，因此審計(jì)的效率與針對(duì)性是高水平的，同時(shí)審計(jì)細(xì)節(jié)環(huán)節(jié)也將根據(jù)審計(jì)對(duì)象的不同與審計(jì)方法的不同進(jìn)行細(xì)微的調(diào)整，最后將審計(jì)結(jié)果以書面報(bào)告的形式向社會(huì)進(jìn)行信息公開。

荷蘭的政治架構(gòu)中，審計(jì)法院對(duì)于企業(yè)和政府有著相同權(quán)力的審計(jì)，而議會(huì)針對(duì)審計(jì)法院的審計(jì)結(jié)果指定政府工作報(bào)告，也就是說綠色審計(jì)將直接影響國家政策制定與發(fā)展方向。荷蘭自20世紀(jì)末就開始著手碳減排的相關(guān)事宜并以每十年削減3%～6%的速度進(jìn)行碳減排。荷蘭的主要工業(yè)產(chǎn)業(yè)圍繞化工、電子工業(yè)、船舶制造等產(chǎn)業(yè)，同時(shí)荷蘭還是西歐最大的天然氣出口國，由此可知，高端制造業(yè)與能源出口可以與環(huán)境保護(hù)事業(yè)共同發(fā)展，這與中國的發(fā)展方向有著一定的契合性。荷蘭對(duì)于綠色審計(jì)的重視程度同時(shí)體現(xiàn)在逐年上漲的財(cái)政資金投入，用于審計(jì)法院的目標(biāo)制定、實(shí)施與審計(jì)，其目的在于使審計(jì)范圍在工、農(nóng)、商、跨國貿(mào)易等領(lǐng)域的全覆蓋。政府部門的主導(dǎo)是保證荷蘭綠色審計(jì)在深度與廣度上取得良好進(jìn)展的重要保障，同時(shí)歐盟國家間的緊密合作也使得環(huán)境審計(jì)受到更高的社會(huì)關(guān)注，投入的精力與資源也將更多。

三、創(chuàng)建綠色審計(jì)制度的具體建議

建立綠色審計(jì)制度對(duì)我國具有十分重要的意義，并且要對(duì)所借鑒的制度加以剖析并進(jìn)行本土化的改良。首先，荷蘭的綠色審計(jì)制度是政府主導(dǎo)與法律保障雙重作用的模式，政府主導(dǎo)是我國制度的優(yōu)勢(shì)，但法律方面我國還存在很大程度的欠缺，我國的《審計(jì)法》中目前沒有綠色審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)，在我國進(jìn)行綠色審計(jì)時(shí)需要參考眾多環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)，例如《環(huán)境法》《大氣污染法》《土地資源法》等，同時(shí)這些法律中對(duì)于政府職能的深入落地描述不清晰，這就造成了政府權(quán)力無法觸及根本的問題，同時(shí)法律中缺乏環(huán)境成本的資金化描述，定量化的審計(jì)缺乏法律參考，限制了綠色審計(jì)審計(jì)結(jié)果的客觀性與有效性，進(jìn)而無法得知真實(shí)的環(huán)境狀況，從而無法真實(shí)解決環(huán)境問題。其次，荷蘭綠色審計(jì)制度中政府與企業(yè)屬于既監(jiān)督又合作的模式，政府在進(jìn)行審計(jì)的同時(shí)更重要的目的在于引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算，減少企業(yè)對(duì)于環(huán)境的影響，并逐步實(shí)現(xiàn)環(huán)境友好型的生產(chǎn)方式，這與我國政府的主張十分契合，但在具體的實(shí)施過程中還需要政府提高其專業(yè)性。最后，荷蘭的綠色審計(jì)制度在歐盟乃至整個(gè)社會(huì)都是具有很高公信力的，這源于荷蘭長期以來在綠色審計(jì)上的投入與取得的收益，同時(shí)也源自歐盟在國際社會(huì)上的地位，在現(xiàn)如今的國際市場(chǎng)上仍存在一些國際貿(mào)易中以環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的限制拒絕我國商品事件的發(fā)生，這一方面說明我國的綠色審計(jì)缺乏國際社會(huì)認(rèn)可，另一方面也源于我國社會(huì)在國際上的地位以及我國與歐美發(fā)達(dá)國家戰(zhàn)略對(duì)抗的現(xiàn)狀，如何實(shí)現(xiàn)我國綠色審計(jì)制度的國際化、標(biāo)準(zhǔn)化是我國綠色審計(jì)制度接下來發(fā)展的重點(diǎn)。

基于上述分析，我國應(yīng)從法律與制度兩個(gè)方面進(jìn)行改良。對(duì)法律而言，我國的最高法律即《憲法》需要進(jìn)行擴(kuò)充，目前我國憲法規(guī)定國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于國務(wù)院與各級(jí)政府有權(quán)進(jìn)行財(cái)政收支方面的審計(jì)，將憲法中對(duì)于審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)充為財(cái)政與綠色審計(jì)兩方面，通過法律手段提高綠色審計(jì)在我國的地位，并提高綠色審計(jì)的執(zhí)行效益。其他法律如《審計(jì)法》與《環(huán)境法》也需要做出對(duì)應(yīng)調(diào)整，以實(shí)現(xiàn)綠色審計(jì)的法制化，由于企業(yè)作為環(huán)境保護(hù)執(zhí)行的重要主體，還要針對(duì)《公司法》等進(jìn)行綠色審計(jì)相關(guān)的改良。

在制度上，借鑒荷蘭模式我國應(yīng)充分發(fā)揮政府與國家機(jī)器的作用推進(jìn)綠色審計(jì)的執(zhí)行，明確綠色審計(jì)中審計(jì)的執(zhí)行主體是國家審計(jì)機(jī)關(guān)，即國家審計(jì)部門具有最高的指揮權(quán)，結(jié)合我國黨管一切的政治架構(gòu)，由黨中央代替荷蘭模式中的議會(huì)，對(duì)政府工作進(jìn)行指揮。在審計(jì)的實(shí)施階段，各級(jí)政府應(yīng)注重對(duì)于上級(jí)意見的領(lǐng)會(huì)與學(xué)習(xí)，針對(duì)國家的生態(tài)化轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略進(jìn)行因地制宜的落實(shí)，并發(fā)揮綠色審計(jì)的監(jiān)督作用，綠色審計(jì)的監(jiān)督作用還應(yīng)體現(xiàn)在針對(duì)地方環(huán)境保護(hù)部門負(fù)責(zé)人的審計(jì)。處理企業(yè)與政府的關(guān)系時(shí)，借鑒荷蘭模式實(shí)現(xiàn)行政事業(yè)單位與企業(yè)的合約化審計(jì)，并擴(kuò)充審計(jì)權(quán)力如數(shù)據(jù)的調(diào)查權(quán)等，這些權(quán)利在當(dāng)今中國的權(quán)力架構(gòu)中屬于司法部門與公安部門，因此要加強(qiáng)上述部門與審計(jì)部門的結(jié)合，對(duì)于大型國有企業(yè)如煙草、電力等部門要重點(diǎn)進(jìn)行綠色審計(jì)，并將這些部門作為綠色審計(jì)改革的重點(diǎn)示范對(duì)象，檢驗(yàn)我國綠色審計(jì)制度的可行性。

結(jié)語

步入新時(shí)代，以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心仍為我國的基本國策，但傳統(tǒng)的勞動(dòng)密集型、資源消耗型經(jīng)濟(jì)增長模式顯然不適用于當(dāng)代中國，將考察經(jīng)濟(jì)發(fā)展速率轉(zhuǎn)變?yōu)榭疾飚a(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、考察目標(biāo)地區(qū)的自然環(huán)境與生態(tài)資源、考察環(huán)保項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性與真實(shí)性等，將綠色審計(jì)與我國基本國情相結(jié)合，推動(dòng)中國經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。