袁園 許曄 華東療養(yǎng)院

引言

鑒于醫(yī)院的間接費(fèi)用涉及面廣、復(fù)雜性高、占比較大，服務(wù)項(xiàng)目種類多樣等特性，通過(guò)引入作業(yè)成本法能夠有針對(duì)性地控制間接費(fèi)用，獲取精確的成本信息，促進(jìn)醫(yī)院精細(xì)化成本管理。本文從作業(yè)成本法的視角對(duì)醫(yī)院成本精細(xì)化管理進(jìn)行分析，優(yōu)化流程、提升品質(zhì)、降低成本，從而更好地應(yīng)對(duì)市場(chǎng)變革。

一、作業(yè)成本法和精細(xì)化管理概述

（一）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是美國(guó)兩位教授所創(chuàng)立的一種成本管理方法，這種成本技術(shù)與管控方法是對(duì)傳統(tǒng)成本核算管理的優(yōu)化提升。從基本定義來(lái)看，作業(yè)成本法的核心是“作業(yè)”，其線索是“資源流動(dòng)”，媒介是“成本動(dòng)因”，在運(yùn)用該方法的過(guò)程中，工作人員通常會(huì)組建作業(yè)成本庫(kù)，以便于歸集和匯總成本費(fèi)用，同時(shí)，根據(jù)不同的成本動(dòng)因，將成本資源分配到不同的作業(yè)之中，然后，根據(jù)不同作業(yè)量所消耗的成本來(lái)配置相應(yīng)的成本對(duì)象。

早在20世紀(jì)90年代，作業(yè)成本法已逐漸被西方發(fā)達(dá)國(guó)家在醫(yī)院成本管理中使用。首先，在醫(yī)院成本核算管理中運(yùn)用作業(yè)成本法，主要是將作業(yè)量作為成本分配的依據(jù)，將作業(yè)視作成本分配對(duì)象，從而為醫(yī)院成本管理工作提供更精確的成本信息，不斷提高醫(yī)院成本核算結(jié)果的精確度、可靠性與相關(guān)科學(xué)性。醫(yī)院為就診人員提供服務(wù)的過(guò)程可以劃分為各項(xiàng)作業(yè)，包括掛號(hào)、診察、檢查、開(kāi)藥、手術(shù)等類型?；颊呤峭ㄟ^(guò)各項(xiàng)作業(yè)來(lái)接受醫(yī)院服務(wù)，因?yàn)樵卺t(yī)治過(guò)程中消耗了醫(yī)院的資源，所以就產(chǎn)生了這些作業(yè)成本，可以說(shuō)醫(yī)治患者所消耗的資源就是醫(yī)院的成本。其次，各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目之所以會(huì)產(chǎn)生成本，是因?yàn)榛颊呓邮芰丝丛\與項(xiàng)目檢查等作業(yè)，進(jìn)而形成了作業(yè)成本。在醫(yī)院成本核算中，作業(yè)成本法在資源與醫(yī)療服務(wù)中引入作業(yè)，以作業(yè)為中心，對(duì)于每一項(xiàng)資源支出都可以追溯其原因，從而有助于醫(yī)院進(jìn)行成本管控。

（二）精細(xì)化管理

精細(xì)化管理理念源于20世紀(jì)的日本，其核心思想是在管理的每一環(huán)節(jié)上進(jìn)行改進(jìn)、創(chuàng)新，做得更精細(xì)、更準(zhǔn)確、有效率。在《談醫(yī)院運(yùn)營(yíng)精細(xì)化管理》一文中，曾經(jīng)闡述了成本精細(xì)化管理的功能與作用，其作者認(rèn)為實(shí)施醫(yī)院運(yùn)營(yíng)精細(xì)化管理的最大貢獻(xiàn)是加強(qiáng)成本費(fèi)用控制力度，優(yōu)化流程，提高醫(yī)院管理品質(zhì)，減少損耗。本文研究的重點(diǎn)即是基于作業(yè)成本法，探討如何做好醫(yī)院作業(yè)的科學(xué)管理工作，分析醫(yī)院成本管理有效改進(jìn)方案，以此減少成本開(kāi)支，實(shí)現(xiàn)成本精細(xì)化管理。

二、醫(yī)院成本精細(xì)化管理的重要性

首先，成本精細(xì)化管理是現(xiàn)代醫(yī)院管理發(fā)展的必然趨勢(shì)。傳統(tǒng)的成本管理屬于事后核算，缺乏事前預(yù)測(cè)和過(guò)程管控，不能為醫(yī)院科學(xué)有效決策提供參考和建議，制約了醫(yī)院管理水平的提高，嚴(yán)重影響了醫(yī)院發(fā)展的質(zhì)量和效益。因此，改變傳統(tǒng)粗放式的成本管理狀態(tài)，落實(shí)精細(xì)化成本管理方案，才能有效推動(dòng)醫(yī)院的高質(zhì)量發(fā)展。

其次，開(kāi)展成本精細(xì)化管理工作，方能有效提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)醫(yī)療服務(wù)事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。精細(xì)化成本管理的主要原則就是“提升管理效率”，謹(jǐn)遵“成本管理”的核心，以“過(guò)程控制”為主線，創(chuàng)造更多經(jīng)濟(jì)效益。

最后，隨著新一輪醫(yī)改的不斷深化，在取消公立醫(yī)院藥品加成、耗材加成和政府財(cái)政補(bǔ)償不足的改革背景下，提升公立醫(yī)院成本精細(xì)化管理水平和嚴(yán)格控制公立醫(yī)院成本，是深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革中的重大理論實(shí)踐問(wèn)題。

三、醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀

（一）制度沿革

1979年以前，實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，醫(yī)院財(cái)務(wù)收支由國(guó)家管理，沒(méi)有成本的概念。直到1981年，《醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理暫行辦法》首次提出醫(yī)院成本核算的要求。1999年《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》正式實(shí)施，醫(yī)院廣泛開(kāi)展成本核算。此后，醫(yī)院成本核算開(kāi)始逐漸被重視。2017年《政府會(huì)計(jì)制度》《基本指引》《補(bǔ)充規(guī)定》等發(fā)布，醫(yī)院的成本核算漸成體系。2020年，國(guó)家衛(wèi)健委和國(guó)家中醫(yī)藥局公布了《關(guān)于加強(qiáng)公立醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》，指出要做好成本核算、加強(qiáng)成本控制力度、做好成本分析工作。2021年2月又印發(fā)《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》，進(jìn)一步明確了成本、成本項(xiàng)目及成本核算的分類等。2021年6月財(cái)政部研究起草了《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院（征求意見(jiàn)稿）》及說(shuō)明?！俺杀尽备拍顝臒o(wú)到有，再到近幾年國(guó)家陸續(xù)發(fā)布的一系列相關(guān)政策，意味著成本核算與管理工作對(duì)于現(xiàn)代醫(yī)院的健康發(fā)展發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。

（二）傳統(tǒng)成本管理方法的局限性

傳統(tǒng)成本核算方法已經(jīng)不適合應(yīng)用于現(xiàn)代醫(yī)院組織內(nèi)部成本精細(xì)化管理工作，這是因?yàn)樵摲椒▽哟螁我?，沒(méi)有科學(xué)分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，影響了成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確性，也會(huì)降低成本信息傳遞的時(shí)效性，越來(lái)越不適應(yīng)現(xiàn)代醫(yī)院發(fā)展的需要。傳統(tǒng)成本管理存在一些不“精細(xì)”之處，主要有以下三個(gè)方面。

1.成本核算缺乏“準(zhǔn)”確性

現(xiàn)在有不少醫(yī)院在開(kāi)展成本核算工作時(shí)，會(huì)選用全成本核算法，即以科室成本核算為基礎(chǔ)，對(duì)醫(yī)療成本劃分七大類，直接成本直接計(jì)入各科室，而占比較大的間接性成本，將它們通常按某一指標(biāo)（比如人員數(shù)或科室面積數(shù)）統(tǒng)一分?jǐn)偟娇剖?，從而組成醫(yī)院各科室全成本。核算步驟相對(duì)簡(jiǎn)單，分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)比較粗略，未明確費(fèi)用歸集，無(wú)法對(duì)項(xiàng)目在實(shí)施過(guò)程中實(shí)際的成本耗用進(jìn)行客觀反映，會(huì)導(dǎo)致某些科室成本偏離實(shí)際。在具體工作中，選擇不同的分配標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)導(dǎo)致分配結(jié)果發(fā)生變化，致使最終核算出來(lái)的成本缺乏全面性和準(zhǔn)確性。另外，對(duì)于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、病種成本、DRG成本，目前大多數(shù)醫(yī)院還沒(méi)有開(kāi)展或者即使開(kāi)展了也沒(méi)能準(zhǔn)確核算出來(lái)，醫(yī)院成本核算管理的作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有得到發(fā)揮。

2.成本分析不夠“精”確

傳統(tǒng)成本分析往往是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集匯總，形成成本報(bào)表，具有單一性，缺乏整體性。較多地關(guān)注分析那些成本高的項(xiàng)目或部門，缺乏系統(tǒng)性的整體分析，也沒(méi)有考慮各部門之間及各項(xiàng)目之間的聯(lián)系。

3.成本控制不夠“嚴(yán)”格

傳統(tǒng)成本管理工作往往是在產(chǎn)生費(fèi)用以后再進(jìn)行核算，然后實(shí)施成本控制工作，重點(diǎn)僅在于核算成本，并未在成本生成過(guò)程中實(shí)施有力的控制，屬于事后管理。缺乏與預(yù)算管理相結(jié)合進(jìn)行事前預(yù)測(cè)、事中跟蹤管理，成本管控的效果甚微。

四、醫(yī)院作業(yè)成本法的特點(diǎn)和作用

（一）醫(yī)院作業(yè)成本法的特點(diǎn)

（1）采取兩步制對(duì)成本費(fèi)用實(shí)施分配。按照作業(yè)成本法的原理，結(jié)合資源動(dòng)因，會(huì)將資源費(fèi)用分配給作業(yè)，使其先歸入作業(yè)成本，然后結(jié)合作業(yè)動(dòng)因，將這些作業(yè)成本分配歸入到項(xiàng)目成本。此時(shí)，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目承擔(dān)的成本都可以追溯成本動(dòng)因。

（2）強(qiáng)調(diào)間接費(fèi)用分?jǐn)偟暮侠硇浴^(qū)別于傳統(tǒng)成本法下粗放式地按某一指標(biāo)的分配方式進(jìn)行簡(jiǎn)單劃分，作業(yè)成本法是按實(shí)際使用發(fā)生情況區(qū)分資源動(dòng)因和成本動(dòng)因，分別歸集并形成間接費(fèi)用的方法。

（3）注重成本的可追溯性。對(duì)于直接成本，醫(yī)院會(huì)直接計(jì)入；對(duì)于間接成本，則是采取不同的動(dòng)因做好相應(yīng)的分?jǐn)偣ぷ?，這樣能夠回顧醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，追溯消耗原因，進(jìn)行深入的成本管理。

（二）醫(yī)院作業(yè)成本法的作用

1.提供更加“準(zhǔn)”確的各維度成本信息

使用作業(yè)成本法的過(guò)程中，是在進(jìn)行全面觀察并分析作業(yè)流程的基礎(chǔ)上，參考醫(yī)技科室的建議，完成作業(yè)的劃分工作；緊密結(jié)合各作業(yè)中心的資源消耗情況對(duì)成本進(jìn)行劃分，同時(shí)，立足于成本動(dòng)因的視角，做好每個(gè)項(xiàng)目成本的分配工作，這樣能夠?qū)崿F(xiàn)間接成本分配的精細(xì)化管理。結(jié)合多個(gè)資源動(dòng)因?qū)嵤┛茖W(xué)分?jǐn)偅瑢①Y源實(shí)際消耗情況作為標(biāo)準(zhǔn)，更為科學(xué)、合理，后期獲取的成本信息更準(zhǔn)確。對(duì)于醫(yī)院成本管理工作來(lái)說(shuō)，使用作業(yè)成本法能夠針對(duì)成本核算中間接費(fèi)用分?jǐn)傔^(guò)程中存在的問(wèn)題予以針對(duì)性解決，進(jìn)一步提高成本信息的可信性。通過(guò)動(dòng)態(tài)追蹤所有資源費(fèi)用，以作業(yè)、流程、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目為成本對(duì)象，從而大幅度提升成本信息的精確度與全面性，輔助醫(yī)院做好成本決策管理工作。

2.構(gòu)建更加“精”確的成本分析

作業(yè)成本法核算的內(nèi)容不僅包括傳統(tǒng)成本核算法下的成本信息，還對(duì)構(gòu)成醫(yī)療服務(wù)各項(xiàng)目流程的資源構(gòu)成要素，進(jìn)行了更深入的研究。其利用資源使用的因果關(guān)系了解成本消耗的結(jié)構(gòu)，在核算成本時(shí)增加了作業(yè)這一中間環(huán)節(jié)，具體計(jì)算每個(gè)作業(yè)活動(dòng)的成本，將核算過(guò)程分解為資源-作業(yè)-醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本三個(gè)步驟，以作業(yè)為核心，實(shí)現(xiàn)成本精細(xì)化分析，為管理層作出科學(xué)決策提供數(shù)據(jù)保障。

3.實(shí)施更加“嚴(yán)”格的成本控制

第一，作業(yè)成本法顯示了項(xiàng)目如何導(dǎo)致作業(yè)以及作業(yè)如何消耗資源，通過(guò)構(gòu)建和使用作業(yè)成本系統(tǒng)讓之前很多不可控的間接費(fèi)用轉(zhuǎn)變?yōu)榭煽?，擴(kuò)大了成本核算的范圍，對(duì)醫(yī)院各科室對(duì)自身成本的控制能力予以有效加強(qiáng)，促使其積極主動(dòng)地參與成本控制工作。

第二，在醫(yī)院使用作業(yè)成本法的過(guò)程中，會(huì)對(duì)醫(yī)療服務(wù)的整個(gè)過(guò)程進(jìn)行合理劃分，進(jìn)而分成各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)，然后詳細(xì)分析每一個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)作業(yè)過(guò)程的精細(xì)化成本管理。從整體上看，醫(yī)院各個(gè)作業(yè)大致可分成兩類，一類是增值作業(yè)；另一類是非增值作業(yè)。醫(yī)院通常會(huì)據(jù)此對(duì)非增值作業(yè)進(jìn)行科學(xué)控制，做好整個(gè)作業(yè)流程的合理配置與管控工作。

第三，醫(yī)院傳統(tǒng)成本管理中追求成本的絕對(duì)下降，而現(xiàn)代醫(yī)院成本管理的重點(diǎn)在發(fā)展醫(yī)院整體的可持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)能力上，通過(guò)事先的成本規(guī)劃和成本形成的過(guò)程控制來(lái)增強(qiáng)醫(yī)院成本控制的力度。

第四，醫(yī)院所消耗的資源存在著此消彼長(zhǎng)的“內(nèi)部聯(lián)動(dòng)關(guān)系”，比如增加員工培訓(xùn)等方面的資源投入，將有助于提高效率和減少過(guò)失，從而降低相應(yīng)作業(yè)的成本。作業(yè)成本法下各項(xiàng)作業(yè)的資源耗費(fèi)是透明清楚的，通過(guò)資源-作業(yè)-醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本逐級(jí)分?jǐn)?，醫(yī)院不僅能在資源的使用中及時(shí)調(diào)整成本方案，也能避免不必要的資源耗費(fèi)，實(shí)現(xiàn)成本管理從靜態(tài)管理向動(dòng)態(tài)管理轉(zhuǎn)變，進(jìn)一步加強(qiáng)醫(yī)院的成本管理。

五、醫(yī)院成本精細(xì)化管理中引入作業(yè)成本法探析

中央財(cái)經(jīng)大學(xué)劉俊勇教授在其著作的《精細(xì)化成本管理》中指出作業(yè)成本法是目前許多企業(yè)實(shí)現(xiàn)精細(xì)化成本管理的最佳載體。近年來(lái)，越來(lái)越多的醫(yī)院也嘗試使用作業(yè)成本法理念進(jìn)行成本精細(xì)化管理。通過(guò)成本核算和成本分析，進(jìn)行成本控制，降低成本，這是醫(yī)院成本管理的目標(biāo)，醫(yī)院成本精細(xì)化管理中引入作業(yè)成本法的本質(zhì)就是促進(jìn)作業(yè)理念與成本管控的緊密結(jié)合。充分運(yùn)用作業(yè)成本信息做好作業(yè)分析，根據(jù)作業(yè)分析結(jié)果對(duì)作業(yè)流程進(jìn)行優(yōu)化，消除那些不必要或無(wú)效的非增值作業(yè)，提出成本控制措施，降低醫(yī)療成本，促進(jìn)醫(yī)院成本精細(xì)化管理，以提高醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)力是體現(xiàn)作業(yè)成本法價(jià)值的關(guān)鍵所在。

（一）醫(yī)院作業(yè)分析

作業(yè)分析的核心是評(píng)價(jià)作業(yè)的增值性。增值作業(yè)通常應(yīng)符合三點(diǎn)基本要求：第一，該作業(yè)的功能必須明確；第二，該作業(yè)能為最終的服務(wù)產(chǎn)品提供價(jià)值；第三，在醫(yī)院的整個(gè)作業(yè)鏈中，不可將該作業(yè)去掉、代替或者合并，以此來(lái)區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)。利用作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分析的結(jié)果可以判斷消耗作業(yè)的情況，評(píng)價(jià)作業(yè)的價(jià)值。即揭示哪些作業(yè)是必需，哪些作業(yè)是多余的。醫(yī)院的增值作業(yè)有就診、檢驗(yàn)、檢查、手術(shù)等。非增值作業(yè)有掛號(hào)、候診、繳費(fèi)、取藥等，非增值作業(yè)是作業(yè)成本控制的重點(diǎn)。

（二）改進(jìn)醫(yī)院作業(yè)

實(shí)現(xiàn)醫(yī)院成本的精細(xì)化管理，其核心就是消除資源浪費(fèi)，重視成本的科學(xué)量化。越來(lái)越多的研究表明，將控制的重點(diǎn)放在作業(yè)流程中更為有效。利用作業(yè)成本信息優(yōu)化流程，改進(jìn)作業(yè)，降低成本。改進(jìn)作業(yè)的方法主要有以下四種：

1.作業(yè)消除

消除冗余的作業(yè)，不必要的價(jià)值活動(dòng)，以降低作業(yè)成本。去掉流程中的不合理內(nèi)容和無(wú)效環(huán)節(jié)以及錯(cuò)誤問(wèn)題，減少或者消除不必要的重復(fù)性工作。

2.作業(yè)簡(jiǎn)化

通過(guò)信息技術(shù)、制度設(shè)計(jì)等手段化繁為簡(jiǎn)。如：移動(dòng)支付的流行，門診收費(fèi)窗口繳費(fèi)等非增值作業(yè)得以削減；設(shè)置一站式自助服務(wù)機(jī)，實(shí)現(xiàn)自助結(jié)算、自助查詢、自助打印等功能，增強(qiáng)信息的聯(lián)動(dòng)性，進(jìn)一步簡(jiǎn)化作業(yè)的流程，有效消除“二次排隊(duì)”“長(zhǎng)時(shí)間排隊(duì)”的現(xiàn)象，以此提升工作效率和患者的滿意度。

3.作業(yè)選擇

檢查報(bào)告單選擇網(wǎng)上查詢并打印，改變以往的取送寄等環(huán)節(jié)。掛號(hào)優(yōu)先選擇網(wǎng)上預(yù)約的方式，改變以往現(xiàn)場(chǎng)掛號(hào)排長(zhǎng)隊(duì)、排而無(wú)號(hào)等耗費(fèi)患者大量的時(shí)間，降低患者就診成本，節(jié)省就診時(shí)間。

4.提高作業(yè)效率

醫(yī)技檢查作業(yè)的成本頗受醫(yī)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)的影響。相比而言，職業(yè)綜合素養(yǎng)較高的醫(yī)務(wù)人員完成同一檢查項(xiàng)目使用的時(shí)間成本相對(duì)較低，診斷結(jié)果較精準(zhǔn)，因此，醫(yī)院要重視醫(yī)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力的提高，從而提高檢查作業(yè)的質(zhì)量和效率。

對(duì)于醫(yī)院來(lái)說(shuō)，醫(yī)療設(shè)備和建筑物屬于固定成本，在總成本中占的比例較高，充分利用醫(yī)療設(shè)備，增加必要的檢查數(shù)量，有助于提高成本控制效果。

結(jié)語(yǔ)

作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)在于為確定過(guò)程中成本提供了實(shí)用的方法，管理者據(jù)此獲得準(zhǔn)確的多維度成本信息。作業(yè)成本法的最終目的不是計(jì)算成本結(jié)果，而是在成本分配過(guò)程中進(jìn)行核算分析，優(yōu)化作業(yè)流程、降低成本消耗，助力醫(yī)院成本的精細(xì)化管理。但是，將作業(yè)成本法的理論運(yùn)用到醫(yī)院中，部分作業(yè)的識(shí)別、劃分與認(rèn)定，成本動(dòng)因的選擇等不可避免地存在主觀性，另外，作業(yè)成本法操作較為復(fù)雜，開(kāi)發(fā)和維護(hù)費(fèi)用較高，這是作業(yè)成本法在未來(lái)運(yùn)用過(guò)程中需要不斷完善之處。醫(yī)院運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本精細(xì)化管理還需要不斷努力，在今后的實(shí)踐中不斷檢驗(yàn)、總結(jié)與完善。