宋 建

（中國人民大學(xué)，北京 100872）

一、引言

高新技術(shù)企業(yè)是市場經(jīng)濟中科技創(chuàng)新商業(yè)化的重要載體，是推動經(jīng)濟高質(zhì)量創(chuàng)新發(fā)展的重要力量。科研投入是科技創(chuàng)新的重要環(huán)節(jié)，是企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的重要決定因素。高新技術(shù)企業(yè)的所得稅稅率優(yōu)惠政策和研發(fā)費用加計扣除政策是目前國家通過稅收政策扶植科技創(chuàng)新的重要舉措，有助于提高企業(yè)科研投入水平，增強我國的科學(xué)技術(shù)能力。2021 年3 月5 日國務(wù)院總理李克強在第十三屆全國人民代表大會上所做的政府工作報告明確了繼續(xù)執(zhí)行研發(fā)費用加計扣除75%的稅收政策，并將制造業(yè)企業(yè)加計扣除比例提高到100%以激發(fā)企業(yè)加大科研投入推動企業(yè)的高質(zhì)量創(chuàng)新發(fā)展。

企業(yè)科研核算規(guī)范性對企業(yè)是否能夠順利完成高新技術(shù)企業(yè)認定以及是否能夠順利享受到研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生重要影響。同時，企業(yè)科研成果資本化納入無形資產(chǎn)管理是企業(yè)內(nèi)生性研發(fā)成果與技術(shù)能力的重要體現(xiàn)。正確把握高新技術(shù)企業(yè)認定標(biāo)準(zhǔn)和研發(fā)費用加計扣除政策與歸集核算范圍，合理處理研發(fā)費用資本化以及外部委托研發(fā)費用等財務(wù)與稅務(wù)問題，有助于加強高新技術(shù)企業(yè)科研投入核算中的財稅應(yīng)用，減少繳納所得稅分享國家稅收政策的紅利。通過對高新技術(shù)企業(yè)認定標(biāo)準(zhǔn)與研發(fā)費用加計扣除政策的研究分析，結(jié)合會計實務(wù)中研發(fā)費用資本化、研發(fā)費用加計扣除歸集范圍以及外部委托研發(fā)費用等若干問題的探討，以便為企業(yè)財稅實務(wù)提供合理建議。

二、高新技術(shù)企業(yè)認定與研發(fā)費用加計扣除政策的基本要求分析

高新技術(shù)企業(yè)認定與研發(fā)費用加計扣除政策是國家利用稅收政策引導(dǎo)市場經(jīng)濟發(fā)展的重要舉措，兩者均具有企業(yè)所得稅的稅法地位，是國家長期執(zhí)行的稅收政策。高新技術(shù)企業(yè)認定通過降低企業(yè)所得稅稅率使得企業(yè)獲得所得稅減免的實惠；研發(fā)費用加計扣除政策通過研發(fā)費用加計扣除減少應(yīng)納稅所得額進而實現(xiàn)所得稅減免的效果。因此，高新技術(shù)企業(yè)認定與研發(fā)費用加計扣除政策本質(zhì)都是通過所得稅減免來實現(xiàn)對企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的政策激勵，并且兩者在實踐中具有高度的統(tǒng)一性，相輔相成，不可分割。

高新技術(shù)企業(yè)是市場經(jīng)濟中科技創(chuàng)新商業(yè)化的重要載體，是推動經(jīng)濟高質(zhì)量創(chuàng)新發(fā)展的重要力量。高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法（2016）明確了高新技術(shù)企業(yè)認定的八個條件，其中，研究開發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例要求與高新技術(shù)產(chǎn)品或服務(wù)收入占同期總收的比例不低于60%的要求是兩個重要指標(biāo)要件，其本質(zhì)是從科研投入與科研產(chǎn)出角度分別做出了規(guī)范性要求，即研究開發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例要求規(guī)定了科研投入總額的最低要求，有助于企業(yè)優(yōu)先保證科研經(jīng)費的投入；同時，高新技術(shù)產(chǎn)品或服務(wù)收入占同期收入總額的比例不低于60%的規(guī)定了高新技術(shù)產(chǎn)品與服務(wù)收入的最低比例要求，有助于驅(qū)動企業(yè)科研投入快速產(chǎn)業(yè)化、商業(yè)化。

研發(fā)費用加計扣除政策是對企業(yè)科研投入的專項稅收激勵政策。一般地，研發(fā)費用加計扣除政策目前適用國家稅務(wù)總局〔2018〕99 號規(guī)定的加計扣除比例，即企業(yè)實際投入的科研經(jīng)費，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照實際發(fā)生額的75%進行稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。為進一步激勵企業(yè)加大研發(fā)投入支持科技創(chuàng)新，2021 年財政部稅務(wù)總局第13號公告指出，自2021 年1 月1 日起，制造業(yè)企業(yè)科研投入未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上再按照實際發(fā)生額的100%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。值得注意的是，制造業(yè)企業(yè)是指制造業(yè)業(yè)務(wù)作為主營業(yè)務(wù)占總收入的比例達到50%以上的企業(yè)。2021 年財政部稅務(wù)總局第13 號公告不僅提供高了制造業(yè)企業(yè)加計扣除的比例，而且給予了企業(yè)季度性進行加計扣除的選擇而不必等到次年所得稅匯算清繳才能真正享受到研發(fā)費用加計扣除的政策實惠，這種通過采取“自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤毖邪l(fā)費用加計扣除的處理方式有利于緩解企業(yè)現(xiàn)金流壓力。

值得注意的是，企業(yè)的科研活動具有不可預(yù)測性和一定的風(fēng)險性，科研項目可能成功也可能失敗，但失敗的科研活動也并非毫無價值，這種“失敗”有助于積累科研經(jīng)驗，取得未來有價值的科研成果。對于失敗的科研活動所產(chǎn)生的研發(fā)費用計入損益的，可以作為高新技術(shù)企業(yè)認定中研究開發(fā)費用總額的組成部分也可以享受研發(fā)費用加計扣除政策。

三、研發(fā)費用資本化在高新技術(shù)企業(yè)認定與加計扣除中的應(yīng)用分析

無形資產(chǎn)準(zhǔn)則（2006）明確了企業(yè)內(nèi)部科研投入支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，其中符合確認為無形資產(chǎn)條件的科研投入應(yīng)納入無形資產(chǎn)進行核算?？蒲型度牒怂阒械呢敹愐?guī)范的協(xié)同與統(tǒng)一有助于減少所得稅匯算清繳中的納稅調(diào)整，因此，減少財務(wù)核算與稅務(wù)差異的原則要求財稅結(jié)合，會計準(zhǔn)則未盡規(guī)范事項可以使用稅收政策進行規(guī)范。一般地，研發(fā)費用資本化的規(guī)范性要求高于研發(fā)費用費用化的規(guī)范性要求。2015 年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》中明確的不適用稅前加計扣除政策的經(jīng)營活動也是不適用研發(fā)費用資本化的財務(wù)核算的經(jīng)營活動。

在科研活動明確可以研發(fā)費用資本化的情況下，研發(fā)費用資本化的標(biāo)準(zhǔn)（或稱研發(fā)費用資本化的起始點）是財務(wù)核算實踐中非常重要的問題。不同行業(yè)的研發(fā)費用資本化有所差別，但是科研投入通常會形成專利成果，以企業(yè)提交專利申請并受理申請的當(dāng)月為研發(fā)費用資本化的起始點是值得應(yīng)用并推廣的核算方式，而停止研發(fā)費用資本化時點以完成專利申請時間與科研立項結(jié)項時間孰短來判斷，對于科研立項已到結(jié)項時間但實際并未完成科研任務(wù)的情況下要注意辦理科研項目展期。

研發(fā)費用資本化的后續(xù)計量則需重點關(guān)注無形資產(chǎn)的攤銷問題。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則（2006）規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，而無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，則應(yīng)當(dāng)采取直線法進行攤銷。但是，收入的形成可能受到物質(zhì)性投入、生產(chǎn)制造過程和市場銷售等諸多因素的影響，而這些因素往往與無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗方式無關(guān)。因此,一般地，企業(yè)不以包含使用無形資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)營活動而形成的收入為基礎(chǔ)進行攤銷。

根據(jù)研發(fā)費用加計扣除政策，計入損益的無形資產(chǎn)攤銷可以進行加計扣除?？梢赃M行無形資產(chǎn)攤銷加計扣除的無形資產(chǎn)分兩種情形：第一，外購無形資產(chǎn)攤銷需要與企業(yè)內(nèi)部的具體科研項目相結(jié)合按照科研項目進行歸集并計入損益才可以進行加計扣除；第二，內(nèi)部科研投入已形成無形資產(chǎn)的攤銷再次計入損益的根據(jù)研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠政策可以直接進行加計扣除，而不必再次考慮按研發(fā)項目歸集問題，但值得注意的是，在研發(fā)費用加計扣除實務(wù)中，內(nèi)部科研投入已形成無形資產(chǎn)的攤銷容易在加計扣除中被遺漏，因此，內(nèi)部科研投入已形成的無形資產(chǎn)應(yīng)建立并登記臺賬，以便做好無形資產(chǎn)攤銷的加計扣除工作。

高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法（2016）規(guī)定的研究開發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例要求是高新技術(shù)企業(yè)認定的關(guān)鍵指標(biāo)。對于“研究開發(fā)費用總額”的具體含義是值得探討研究的問題。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則（2006）對內(nèi)部科研投入支出區(qū)分研究階段與開發(fā)階段，其中開發(fā)階段在會計核算上可以進行研發(fā)費用資本化處理。因此，一種觀點認為企業(yè)內(nèi)部研究階段與開發(fā)階段發(fā)生的全部支出，包括當(dāng)年發(fā)生的研發(fā)費用資本化均應(yīng)計入研究開發(fā)費用總額。但是，這種觀點在政策文件中并沒有明確的規(guī)定，因此在高新技術(shù)企業(yè)認定實務(wù)中將當(dāng)年內(nèi)部科研投入產(chǎn)生的研發(fā)費用資本化金額直接計入研究開發(fā)費用總額存在一定的稅務(wù)風(fēng)險。為了避免這種稅務(wù)風(fēng)險，當(dāng)年內(nèi)部科研投入形成的研發(fā)費用資本化不能計入損益的，不建議在高新技術(shù)企業(yè)認定中將這部分科研投入支出納入研發(fā)開發(fā)費用總額進行統(tǒng)計；但是，內(nèi)部科研投入形成的研發(fā)費用資本化產(chǎn)生的無形資產(chǎn)攤銷計入損益的，可以納入高新技術(shù)企業(yè)認定中研發(fā)開發(fā)費用總額的統(tǒng)計。這種稅務(wù)風(fēng)險防范措施的安排與研發(fā)費用加計扣除相關(guān)規(guī)定具有一定的統(tǒng)一性，是會計核算與稅務(wù)規(guī)范的有機結(jié)合的應(yīng)用成果。

四、研發(fā)費用加計扣除歸集范圍若干問題的探討

研發(fā)費用加計扣除的歸集范圍直接影響著企業(yè)應(yīng)納稅所得額，正確理解并應(yīng)用相關(guān)稅收政策有助于企業(yè)提高研發(fā)費用加計扣除金額與會計核算的規(guī)范性，減少稅務(wù)風(fēng)險。2017 年11 月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》對研發(fā)費用加計扣除歸集范圍做了詳細的規(guī)范，但該公告明確的人工費用、直接投入費用、折舊費用與無形資產(chǎn)攤銷費用以及其他費用等歸集問題仍有進一步探討空間。

人工費用是研發(fā)費用加計扣除歸集范圍中最為重要的科研投入組成。在科研實踐中，應(yīng)關(guān)注以下事項：第一，從事科研活動人員包括研究人員、技術(shù)人員、輔助人員，并且包括外聘研發(fā)人員和臨時聘用的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。因此，科研活動中產(chǎn)生的外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用和臨時聘用研發(fā)人員、技術(shù)人員、輔助人員發(fā)生的勞務(wù)費用是可以納入研發(fā)費用加計扣除歸集范圍的；第二，技術(shù)創(chuàng)新是企業(yè)的核心競爭力，對于企業(yè)發(fā)生的科研人員股權(quán)激勵支出是可以做加計扣除的，但加計扣除的應(yīng)以企業(yè)實際股權(quán)激勵支出當(dāng)年進行加計扣除，而不能以賬面計提研發(fā)費用進行加計扣除。第三，直接從事科研活動人員發(fā)生的人工費用應(yīng)在科研項目上進行合理分配，直接從事科研活動的人員、外聘科研人員同時從事非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)或經(jīng)營費用之間進行合理分配并做好必要的記錄作為入賬的依據(jù)，未做分配的不能進行加計扣除。

直接投入費用是指科研活動直接投入的材料、燃料和動力費用。一般地，直接投入費用占整個研發(fā)費用的權(quán)重比例較大，并且容易與非科研活動混同。這就要求直接投入費用與非科研活動之間進行區(qū)分，直接投入費用要在具體的科研項目上進行合理分配。企業(yè)科研活動過程中形成的產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不能進行加計扣除，這種試制產(chǎn)品形成對外銷售的，科研活動對應(yīng)的直接材料投入發(fā)生額可以直接沖銷當(dāng)年的研發(fā)費用，當(dāng)年不足沖銷的，可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度繼續(xù)沖銷。企業(yè)科研活動過程中產(chǎn)生的殘次品、下腳料、中間試制品等特殊收入可以參照直接投入費用形成的產(chǎn)品銷售方式?jīng)_銷當(dāng)年的研發(fā)費用，當(dāng)年不足以沖銷的，可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度繼續(xù)沖銷。

折舊費用與無形資產(chǎn)攤銷費用可以納入研發(fā)費用加計扣除，但要注意區(qū)分科研活動與非科研活動中的折舊費用與無形資產(chǎn)攤銷費用?？蒲谢顒又械恼叟f費用與無形資產(chǎn)攤銷費用若不能在科研項目上進行合理的分配，則不能進行加計扣除。

其他相關(guān)費用是指與科研活動直接相關(guān)的其他費用，其他相關(guān)費用不能超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。2021 年9 月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于進一步落實研發(fā)費用加計扣除政策有關(guān)問題的公告》對其他相關(guān)費用限額計算做了進一步的規(guī)定，即優(yōu)化調(diào)整了“其他相關(guān)費用”限額的計算方式，由按照單項科研項目分別計算“其他相關(guān)費用”限額，優(yōu)化調(diào)整為統(tǒng)一計算所有研發(fā)項目“其他相關(guān)費用”限額。這一優(yōu)化調(diào)整有利于不同科研項目中“其他相關(guān)費用”之間的調(diào)劑，有利于從整體上提高可加計扣除總額；與此同時，研發(fā)費用資本化的科研項目中的其他相關(guān)費用可以納入年度其他相關(guān)費用限額進行統(tǒng)一計算。

全部科研項目的其他相關(guān)費用限額=全部科研項目的人工費用、直接投入費用、折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷等五項費用之和×10%/(1-10%)，當(dāng)“其他相關(guān)費用”的實際發(fā)生額小于限額時，按實際發(fā)生額進行加計扣除；當(dāng)“其他相關(guān)費用”實際發(fā)生額大于限額時，按限額進行加計扣除。

五、外部委托科研活動財稅核算問題

科研活動是一個技術(shù)創(chuàng)新的過程，企業(yè)之間技術(shù)力量的優(yōu)勢互補有助于快速取得科研成果。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)可以委托機構(gòu)或個人開展科研活動。高新技術(shù)企業(yè)認定中研究開發(fā)費用總額可以包含外部委托科研活動產(chǎn)生的研發(fā)費用，但是可以計入研究開發(fā)費用總額的外部委托研發(fā)費用應(yīng)按照獨立交易原則確定并按實際發(fā)生的研發(fā)費用的80%計入研究開發(fā)費用總額。同樣地，外部委托科研活動所產(chǎn)生的費用按照實際發(fā)生的研發(fā)費用的80%計入委托方研發(fā)費用并加計扣除。受托方在接受科研項目時即形成了技術(shù)服務(wù)收入，這種技術(shù)服務(wù)收入理論上應(yīng)沖銷已發(fā)生的研發(fā)費用支出而不能進行加計扣除，因此，無論委托方是否享受研發(fā)費用加計扣除政策，受托方均不得進行加計扣除。外部委托科研活動實際發(fā)生的研發(fā)費用應(yīng)按照獨立交易原則確定，委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。值得注意的是，外部委托科研活動產(chǎn)生的研發(fā)費用可以進行資本化處理，但由于外部委托研發(fā)費用資本化形成的無形資產(chǎn)攤銷額只能按實際攤銷額的80%進行加計扣除。

六、結(jié)論與建議

通過對高新技術(shù)企業(yè)認定標(biāo)準(zhǔn)與研發(fā)費用加計扣除政策的研究分析，結(jié)合會計實務(wù)中研發(fā)費用資本化、研發(fā)費用加計扣除歸集范圍以及外部委托研發(fā)費用等若干問題的探討，形成包括但不局限于以下幾點結(jié)論與建議：

第一，高新技術(shù)企業(yè)認定與研發(fā)費用加計扣除政策是國家利用稅收政策引導(dǎo)市場經(jīng)濟發(fā)展的重要舉措，對于失敗的科研活動所產(chǎn)生的研發(fā)費用計入損益的，既可以作為高新技術(shù)企業(yè)認定中研究開發(fā)費用總額的組成部分也可以享受研發(fā)費用加計扣除政策。

第二，為減少財稅差異，會計準(zhǔn)則未盡規(guī)范事項可以使用稅收政策進行規(guī)范。研發(fā)費用資本化的規(guī)范性要求高于研發(fā)費用費用化的規(guī)范性要求。2015 年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》中明確的不適用稅前加計扣除政策的經(jīng)營活動也是不適用研發(fā)費用資本化的財務(wù)核算的經(jīng)營活動。以企業(yè)提交專利申請并受理申請的當(dāng)月為研發(fā)費用資本化的起始點是值得應(yīng)用并推廣的核算方式，而停止研發(fā)費用資本化時點以完成專利申請時間與科研立項結(jié)項時間孰短來判斷，對于科研立項已到結(jié)項時間但實際并未完成科研任務(wù)的情況下要注意辦理科研項目展期。

第三，根據(jù)研發(fā)費用加計扣除政策，計入損益的無形資產(chǎn)攤銷可以進行加計扣除，但要注意進行無形資產(chǎn)攤銷加計扣除的兩種情形；內(nèi)部科研投入形成的無形資產(chǎn)攤銷計入損益的，可以納入高新技術(shù)企業(yè)認定中研發(fā)開發(fā)費用總額進行統(tǒng)計，未研發(fā)費用資本化未進入損益的，需審慎納入高新技術(shù)企業(yè)認定中研發(fā)開發(fā)費用總額。

第四，研發(fā)費用加計扣除的歸集范圍直接影響著企業(yè)應(yīng)納稅所得額，正確理解并應(yīng)用相關(guān)稅收政策有助于企業(yè)提高研發(fā)費用加計扣除金額與會計核算的規(guī)范性，減少稅務(wù)風(fēng)險。應(yīng)重點關(guān)注人工費用、直接投入費用、折舊費用與無形資產(chǎn)攤銷費用以及其他費用等歸集問題。

第五，外部委托科研活動所產(chǎn)生的費用可以按照實際發(fā)生的研發(fā)費用的80%計入高新技術(shù)企業(yè)認定中研究開發(fā)費用總額，也可以按照實際發(fā)生的研發(fā)費用的80%計入委托方研發(fā)費用并加計扣除。