張恒澤

（上海師范大學 哲學與法政學院，上海 200234）

一、英國數(shù)字服務稅制度背景

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，數(shù)字貿(mào)易成為國際貿(mào)易的重要組成部分，新一輪科技革命下各國著力推進數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展，催生出數(shù)字技術(shù)新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)和新模式，傳統(tǒng)經(jīng)濟商業(yè)模式發(fā)生轉(zhuǎn)變，在數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模不斷擴張的同時，國際稅收利益分配格局和國際稅收制度將面臨前所未有的挑戰(zhàn)。

一方面，數(shù)字經(jīng)濟極易規(guī)避傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則下的“屬地征稅規(guī)則”。傳統(tǒng)稅收規(guī)則下，通過判斷“常設(shè)機構(gòu)”這一聯(lián)結(jié)度來確定企業(yè)是否與某國有實質(zhì)性聯(lián)系，可以確認該國對歸屬于該常設(shè)機構(gòu)的所得是否具有稅收管轄權(quán)，跨境經(jīng)營活動中要求非居民企業(yè)在該國設(shè)有固定營業(yè)場所或指定代理人，從形式上作為生產(chǎn)地征稅的依據(jù)。然而，數(shù)字服務的虛擬性可以繞開屬地規(guī)則，為稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移留下操作空間，若跨國數(shù)字企業(yè)故意規(guī)避在某國境內(nèi)設(shè)置常設(shè)機構(gòu)，即使數(shù)字服務的利潤來自該國，則該消費地國也無權(quán)征收相關(guān)稅款，造成國際稅收利益分配不公平，激化國際稅收管轄沖突。

另一方面，稅收征管難以確認數(shù)字服務收入。傳統(tǒng)價值創(chuàng)造體系中，企業(yè)與消費者分別扮演生產(chǎn)者與消費者的角色，價值附著在生產(chǎn)者的貨物與服務上，通過市場進行交換價值。在數(shù)字經(jīng)濟時代，用戶貢獻內(nèi)容和互動效果，消費者參與到價值創(chuàng)造中，生產(chǎn)者和消費者之間的界限變得模糊，二者身份互換愈發(fā)頻繁。線上虛擬交易十分隱蔽，交易主體難以識別和確認。同時，個體商戶和個人消費者規(guī)模不斷擴大，而自然人登記制度不完善，數(shù)字交易量大且追蹤成本過高，為征管部門識別納稅主體增加難度。

國際性組織和區(qū)域性組織對傳統(tǒng)經(jīng)濟稅收模式轉(zhuǎn)向數(shù)字經(jīng)濟稅收模式的變革路徑展開討論與協(xié)商，試圖尋求新的國際稅收規(guī)則共識。OECD 在2013 年BEPS包容性框架中提到數(shù)字經(jīng)濟沖擊下的國際稅收規(guī)則改革；2018 年就后續(xù)改革方案尤其是新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則公開征詢意見，2019 年提出“雙支柱”解決方案，其中“支柱一”側(cè)重征稅權(quán)重新分配和新聯(lián)結(jié)度問題，“支柱二”側(cè)重稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題；2020 年發(fā)布“雙支柱”藍圖報告，細化稅收改革方案。歐盟委員會2018 年為應對公司所得稅稅基侵蝕，提出長期解決方案和短期過渡方案“兩步走”計劃，“數(shù)字服務稅”概念由此出現(xiàn)，同時提出對常設(shè)機構(gòu)規(guī)則進行修改，細化數(shù)字服務稅的征稅范圍，2019 年專門設(shè)立“數(shù)字歐洲計劃”期以促成區(qū)域稅收合作。

盡管國際性組織和區(qū)域性組織都針對數(shù)字稅和國際稅收規(guī)則改革努力展開協(xié)商，但歐盟各成員國基于不同的利益立場，未能就短期過渡方案達成共識。如塞浦路斯、芬蘭、瑞典、愛爾蘭等依靠低稅率吸引投資的國家對數(shù)字稅普遍持反對意見，而法國、英國、意大利、西班牙等受境外大型跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)影響較大的國家普遍持贊同意見，在國際協(xié)議和區(qū)域協(xié)議無法達成的情況下，這些國家開始推行單邊數(shù)字稅政策。

二、英國數(shù)字服務稅規(guī)則分析

英國于2017 年11 月發(fā)布《公司稅與數(shù)字經(jīng)濟立場性文件》，2018 年3 月發(fā)布《英國數(shù)字服務稅咨詢稿》，就數(shù)字服務稅制度設(shè)計進行闡釋與說明，2020年4 月1 日起英國數(shù)字服務稅（Digital Services Tax,簡稱DST）正式實行。

（一）英國數(shù)字服務稅政策

1.征稅范圍與計稅依據(jù)。英國數(shù)字服務稅選擇出三類用戶參與價值創(chuàng)造較為顯著的服務活動：一是搜索引擎，二是社交媒體平臺，如社交網(wǎng)絡、博客、評論平臺、交友平臺和內(nèi)容共享平臺等，三是在線市場，如共享經(jīng)濟平臺和APP 商店。前兩者的計稅依據(jù)為向英國用戶播放在線廣告、提供訂閱服務或銷售數(shù)據(jù)所得的收入，在線市場服務活動的計稅依據(jù)為向英國用戶提供在線服務所取得的傭金、訂閱服務費、在線廣告收入和運費收入?！队鴶?shù)字服務稅咨詢稿》還特別列舉了不納入征稅范圍的數(shù)字服務活動，即提供在線內(nèi)容、在線銷售自有商品、提供金融或者支付活動和提供無線增值業(yè)務及廣播服務活動。英國數(shù)字服務稅的應稅金額為企業(yè)在英國用戶參與價值創(chuàng)造的應稅數(shù)字活動中獲取的收入額，并不是企業(yè)所得或利潤。

2.納稅主體。從事上述三種應稅數(shù)字服務的企業(yè)若同時滿足下列條件則為數(shù)字服務稅的納稅人：一是全球范圍內(nèi)應稅數(shù)字服務的總收入超過5 億英鎊；二是其中超過2500 萬英鎊的收入來自英國用戶參與的應稅數(shù)字服務，可見英國數(shù)字服務稅主要是針對大型跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)進行計征。

3.稅率與安全港。英國采用2%的單一比例稅率，由于計稅依據(jù)為服務收入而非利潤，因此適用相對較低的稅率，期以反映英國用戶參與創(chuàng)造的價值。同時，英國數(shù)字服務稅設(shè)置“安全港”制度，利潤率低或虧損的企業(yè)有權(quán)適用這種替代方法進行納稅，安全港稅率=利潤率*（應稅數(shù)字服務營業(yè)額-免稅額）*系數(shù)A，其中A 暫時取值為0.8。安全港制度為經(jīng)營不善且負稅過重的企業(yè)留下選擇空間，利潤率參數(shù)將對比該行業(yè)在英國的整體利潤率進行單獨核算，防止企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價故意降低利潤。

4.征收管理。英國將數(shù)字服務稅安排在“公司稅”項下，數(shù)字企業(yè)提供應稅服務時確認收入，申報時計征稅額，不可抵扣企業(yè)所得稅，但可以列入“營業(yè)稅金及附加”作為費用扣除。納稅申報時以集團為單位計算，允許集團公司委托其子公司代為履行，集團內(nèi)所有公司承擔連帶責任。英國自2015 年起建設(shè)數(shù)字稅務賬戶作為稅收征管的重要工具，為征管部門與納稅人互動溝通搭建線上橋梁，為集團公司內(nèi)子公司數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)構(gòu)建信息平臺，為在英國境內(nèi)沒有固定機構(gòu)場所的企業(yè)進行登記管理提供便利。

（二）英國數(shù)字服務稅的特征

1.征收單邊性。由于數(shù)字經(jīng)濟大國和低稅國家的反對，目前尚未有任何多邊或雙邊性質(zhì)的數(shù)字稅協(xié)議達成，已實行和擬實行的數(shù)字稅規(guī)則都屬于一國單邊征稅政策，英國即為其中較早對數(shù)字服務征稅的國家。

2.短期過渡性。英國設(shè)置數(shù)字服務稅的目的是在相關(guān)國際稅收規(guī)則改革之前采取臨時行動，以承認某些數(shù)字商業(yè)模式從英國用戶參與中獲得的價值。數(shù)字服務稅作為一種臨時性措施，達成國際數(shù)字稅多邊協(xié)議時將會被替代，但從全球數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀來看，當前部分國家立場并不支持數(shù)字稅的推行，現(xiàn)有的臨時規(guī)則仍需要不斷修正和完善，未來較長時間里這些過渡性措施都將存在并為達成國際稅收長期方案做出貢獻。

3.義務針對性。英國服務稅將征稅范圍鎖定在用戶參與價值創(chuàng)造程度較深的三種數(shù)字服務活動內(nèi)，采用“全球收入+英國收入”雙起征點確定納稅人。從實踐來看，數(shù)字服務稅幾乎避開英國本土數(shù)字企業(yè)，納稅義務人主要是境外大型跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，特別是谷歌、亞馬遜、臉書和蘋果等來自美國的科技巨頭公司。

4.聯(lián)結(jié)度改革。數(shù)字經(jīng)濟貿(mào)易向傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的“常設(shè)機構(gòu)”規(guī)則發(fā)起挑戰(zhàn)，數(shù)字服務稅是重新劃分稅收管轄權(quán)、分配稅收利益的初步嘗試，以“用戶參與價值創(chuàng)造”為核心，考察用戶生成內(nèi)容的交互功能和引流作用，分析用戶對品牌的貢獻度，進而確認征稅范圍和計稅依據(jù)。目前“英國用戶”判斷標準主要是依據(jù)用戶慣常居所地是否在英國，且其參與有關(guān)數(shù)字活動時是否在英國境內(nèi)。

（三）英國數(shù)字服務稅功能與現(xiàn)代稅收原則

1.財政原則。英國從2018 年開始新一輪大規(guī)模降稅，在企業(yè)所得稅持續(xù)降低的情況下，將數(shù)字服務稅劃入國家財政收入，可以在一定程度上緩解降稅造成的財政緊張，及時應對新冠疫情期間線上消費和數(shù)字服務活動激增而實體經(jīng)濟急劇下滑的嚴峻態(tài)勢，補充公共服務支出。

2.經(jīng)濟原則。數(shù)字服務稅聚焦征稅改革，推動英國國內(nèi)稅收制度發(fā)展與完善，雙起征點和避稅港規(guī)則將征稅對象聚焦在國外的高利潤跨國互聯(lián)網(wǎng)龍頭企業(yè)上，為本國數(shù)字企業(yè)優(yōu)化營商環(huán)境，促進本國數(shù)字經(jīng)濟繁榮增長，得以培養(yǎng)稅源支持國家財政，促進國民經(jīng)濟持續(xù)均衡發(fā)展。

3.公平原則。英國突破傳統(tǒng)稅收模式，將數(shù)字服務活動納入征稅對象，縮小實體經(jīng)濟與虛擬經(jīng)濟之間的利益分配差異?；ヂ?lián)網(wǎng)公司提供的數(shù)字服務吸納英國用戶創(chuàng)造的價值，若允許其從英國用戶處獲得完整的服務收入且將相應的稅收利益流向其他國家，則明顯是對英國稅收利益和英國用戶的不公平。英國采用“用戶參與”作為新的聯(lián)結(jié)度進行征稅，應對數(shù)字經(jīng)濟時代下稅收規(guī)則面臨的挑戰(zhàn)，防止跨國公司規(guī)避常設(shè)機構(gòu)規(guī)則進行利潤轉(zhuǎn)移，以“創(chuàng)造價值”為核心，重塑稅收管轄權(quán)判斷標準，協(xié)調(diào)稅收競爭秩序，維護稅收公平。當然，稅收利益分配的本質(zhì)是國家間政治競爭，且數(shù)字稅對一國數(shù)字技術(shù)實力依賴性極強，因此，多邊數(shù)字稅協(xié)議達成之前，僅憑單邊數(shù)字服務稅無法實現(xiàn)國際數(shù)字稅收公平。

三、英國數(shù)字服務稅制度困境

（一）英國用戶參與創(chuàng)造的價值難以確認

數(shù)字服務稅將“用戶參與”作為計稅依據(jù)，但這種新聯(lián)結(jié)度規(guī)則有待細化和完善。一是用戶數(shù)據(jù)價值的認定，互聯(lián)網(wǎng)用戶不僅是信息的接受者，更是信息的生產(chǎn)者，“大數(shù)據(jù)時代”下用戶無意識地為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)提供各種數(shù)據(jù)、做出評價和意見，實際上也為企業(yè)價值提升做出巨大貢獻，這些價值難以進行計量，甚至無法判斷其發(fā)生的時間和地點；二是“英國用戶”的認定，數(shù)字交易過程隱蔽難以跟蹤，生產(chǎn)者與消費者之間界限模糊，難以識別“用戶”身份，識別用戶后采用何種標準進行“屬人”判斷也存在爭議。因此，確認數(shù)字服務稅的計稅依據(jù)和應稅收入依托于較強的數(shù)字征管能力，需要征管部門投入大量征管成本。

（二）英國數(shù)字服務稅與現(xiàn)行國際稅收規(guī)則沖突

1.國際稅收協(xié)定常設(shè)機構(gòu)原則。當前國際稅收協(xié)定和OECD 稅收協(xié)定范本適用于所得稅和財產(chǎn)稅的征收，依協(xié)定征管所得稅時應當遵循其常設(shè)機構(gòu)原則。但數(shù)字服務稅采用新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，英國否認數(shù)字服務稅的所得稅性質(zhì)時提出的理由是其對收入征稅，而不是利潤。有學者提出不應片面考量計稅依據(jù)，而應當從數(shù)字服務稅制度整體進行實質(zhì)性分析，英國數(shù)字服務稅是否違反現(xiàn)行國際稅收協(xié)定依然存在較多爭議。

2.重復征稅問題。英國數(shù)字服務稅作為一種單邊稅收，英國對本國用戶參與價值創(chuàng)造的數(shù)字服務征收稅費，但未實行數(shù)字稅的國家將按照現(xiàn)行國際稅收協(xié)定，對屬地原則下本國數(shù)字企業(yè)的應稅服務所得或利潤進行征稅，這將不可避免地導致同一數(shù)字活動要素被不同征稅主體重復征稅，引起稅收管轄沖突，增加企業(yè)納稅成本。

3.WTO 非歧視原則。WTO 框架下的《服務貿(mào)易總協(xié)定》規(guī)定了最惠國待遇、國民待遇和互惠待遇，要求給惠國給予受惠國的優(yōu)惠待遇不得低于其對第三國和本國同樣的待遇，即使表面上性質(zhì)中立待遇相同，但如果實際效果上形成競爭的不利條件，也可能涉嫌違反非歧視原則。數(shù)字服務稅主要的納稅義務人是大型跨國互聯(lián)網(wǎng)公司，事實上針對了美國和中國等數(shù)字經(jīng)濟大國，保護本國數(shù)字企業(yè)發(fā)展，具有貿(mào)易保護主義傾向。

（三）單邊數(shù)字服務稅的潛在弊端

各國實行不同的單邊數(shù)字稅收政策而缺乏協(xié)商與共識，極易引起歧視性待遇和稅收利益競爭，加劇數(shù)字企業(yè)所屬國與東道國之間的矛盾。大型跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為降低納稅成本可能會將稅務負擔轉(zhuǎn)嫁給下游產(chǎn)業(yè)和消費者，甚至直接將數(shù)字貿(mào)易轉(zhuǎn)向其他國家形成“貿(mào)易轉(zhuǎn)移”。在無法達成多邊稅收協(xié)議的情況下，實行具有貿(mào)易保護傾向的數(shù)字稅制度，既無法充分激發(fā)本國數(shù)字產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)創(chuàng)新的全部潛力，還會降低引進外國資本的吸引力，阻礙數(shù)字貿(mào)易的良性競爭和互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的多元化發(fā)展。

各國在數(shù)字稅征管上存在利益分歧，容易激化國際貿(mào)易摩擦，甚至可能受到其他國家的報復措施。美國作為數(shù)字經(jīng)濟輸出大國，是英國數(shù)字服務稅主要征稅對象的所屬國，美國在質(zhì)疑英法等國數(shù)字服務稅合法性的同時，開展反制措施啟動“301 調(diào)查”，稱英國數(shù)字服務稅“歧視”美國企業(yè)、不符合國際稅收普遍原則。

四、英國數(shù)字服務稅對中國的啟示

（一）審慎借鑒英國數(shù)字服務稅經(jīng)驗

從國際經(jīng)濟貿(mào)易客觀規(guī)律來看，達成國際數(shù)字稅收統(tǒng)一規(guī)則是互聯(lián)網(wǎng)科技創(chuàng)新發(fā)展的必然結(jié)果，但現(xiàn)在尚處于數(shù)字經(jīng)濟稅收改革的早期探索階段，各國應結(jié)合自身數(shù)字經(jīng)濟現(xiàn)狀和財政稅收需要，考慮何時開始征收數(shù)字稅、如何開展數(shù)字稅征收管理等問題。與英國數(shù)字經(jīng)濟貿(mào)易境況不同，近年來中國數(shù)字產(chǎn)業(yè)迅猛發(fā)展，兼具數(shù)字經(jīng)濟輸入大國與輸出大國的身份，阿里巴巴、騰訊等平臺已經(jīng)達到英國數(shù)字服務稅設(shè)置的全球收入標準，成為其納稅義務人；而我國用戶參與和消費更多地體現(xiàn)在國內(nèi)數(shù)字活動中，外國數(shù)字企業(yè)在我國開展數(shù)字服務的規(guī)模和范圍有限；此外，推進數(shù)字經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展是我國“十四五”時期的工作重點，征收數(shù)字稅與現(xiàn)行國家政策之間可能存在一定的沖突。因此，當前階段我國應審慎借鑒其他國家的數(shù)字稅收經(jīng)驗，注意國家間數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與稅收征管環(huán)境的區(qū)別，在數(shù)字稅收制度的理論與實踐深入研究的基礎(chǔ)上，可先進行國內(nèi)數(shù)字稅征收試點，當各國基本形成國際稅收框架共識時再考慮正式施行數(shù)字稅征管。

（二）積極參與制定國際數(shù)字稅收規(guī)則

由于數(shù)字稅涉及不同國家之間稅收利潤分配的問題，因此需要國家間協(xié)商合作達成共識，協(xié)調(diào)國際稅收利益平衡，推進國際稅收公平。一是應加強對數(shù)字稅規(guī)則的理論研究，結(jié)合國際實踐經(jīng)驗，分析數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展各階段“消費地征稅”原則與“用戶參與”原則的可行性，探索國際稅收體系的改革方向，避免重復征稅加重企業(yè)負擔阻礙數(shù)字貿(mào)易發(fā)展；二是中國應發(fā)揮數(shù)字經(jīng)濟大國作用，主動爭取國際稅收征管的話語權(quán)，成為國際規(guī)則的制定者和引領(lǐng)者；三是警惕新型“非關(guān)稅壁壘”，反對貿(mào)易保護主義，努力促成統(tǒng)一的國際數(shù)字稅制，減少市場貿(mào)易壁壘，兼顧數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展相對落后的國家和地區(qū)，營造公平穩(wěn)定的國際稅收環(huán)境。

（三）完善國內(nèi)稅收征管規(guī)則

先行探索國內(nèi)數(shù)字稅收制度設(shè)計，可以彌補當前數(shù)字經(jīng)濟下國內(nèi)稅收模式存在的漏洞與缺陷，推進國內(nèi)實體經(jīng)濟與虛擬經(jīng)濟稅收平衡，同時也有助于未來順利實現(xiàn)國內(nèi)稅收規(guī)則與國際稅收規(guī)則的銜接?？梢越梃b各國適用數(shù)字稅的經(jīng)驗，分析數(shù)字經(jīng)濟對國內(nèi)稅收制度的影響，探索新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，將信息技術(shù)與稅收征管相結(jié)合，提高稅收征管效率，推進稅收治理現(xiàn)代化，運用大數(shù)據(jù)識別與跟蹤數(shù)字活動和數(shù)字交易，降低稅收征管成本，防止稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移。中國應未雨綢繆，提前制定數(shù)字稅收征管方案。前期可通過重新界定數(shù)字商品及服務的性質(zhì)，將部分數(shù)字經(jīng)濟活動納入增值稅的課稅范圍，明確數(shù)字商品及服務的認定方法，廣泛形成數(shù)字稅收觀念；中后期加強數(shù)字稅政策的穩(wěn)定性，增加以消費為稅基的新稅種，構(gòu)建合理的中央與地區(qū)稅收征管體系，縮小地區(qū)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展差距，營造互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)良好的競爭氛圍與公平的稅收環(huán)境。

（四）提前籌劃應對國際數(shù)字稅收沖擊

當前國際數(shù)字稅收規(guī)則復雜多變，為避免雙重征稅加重中國數(shù)字企業(yè)納稅負擔，稅務機關(guān)可結(jié)合中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的情況號召跨國數(shù)字企業(yè)盡早開展納稅籌劃研究，以國際稅收協(xié)議及單邊稅收規(guī)則為主題開展宣傳活動，為企業(yè)“走出去”保駕護航。政府應大力扶持數(shù)字科技企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，鼓勵新興數(shù)字服務活動，營造寬松的數(shù)字經(jīng)營環(huán)境，拓寬稅源基礎(chǔ)，為將來適應數(shù)字稅收改革奠定基礎(chǔ)。中國數(shù)字企業(yè)自身也應及時關(guān)注各國數(shù)字稅收征管的最新進展，提前評估跨國數(shù)字服務的納稅成本與合規(guī)成本，降低同一數(shù)字商品或服務被不同國家及地區(qū)重復征稅的風險，有選擇地在征稅國家開展相應數(shù)字業(yè)務。