汪思敏

(新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)，新疆 烏魯木齊 830000)

一、 新印發(fā)律師事務(wù)所會(huì)計(jì)處理規(guī)定背景與動(dòng)因解析

我國(guó)的律師事務(wù)所的類型主要分為合伙律師事務(wù)所、個(gè)人律師事務(wù)所和國(guó)有出資律師事務(wù)所。 在以前，律師事務(wù)所的會(huì)計(jì)進(jìn)行核算標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所會(huì)計(jì)核算辦法》來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，也有許多律師事務(wù)所選擇《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來(lái)作為會(huì)計(jì)處理的依據(jù)，但是這樣一來(lái)律師事務(wù)所在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后，就會(huì)在收入的確認(rèn)方面、租賃資產(chǎn)的計(jì)量方面存在稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理上的差異，這將直接加大納稅申報(bào)進(jìn)行核算的工作量。 律師事務(wù)所與會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等業(yè)務(wù)范疇大小不同并且在管理運(yùn)營(yíng)等方面均存在差異。 隨著時(shí)代的進(jìn)步，許多一、二線城市百人以上的大型律師事務(wù)所逐漸顯現(xiàn)，其巨大的規(guī)模不再適合用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)進(jìn)行核算。隨著法律知識(shí)的普及，律師行業(yè)也不斷發(fā)展，由于職業(yè)的特殊性，律師不能對(duì)外公開(kāi)投放廣告，致使其自身業(yè)務(wù)拓展費(fèi)用占比較高，再加上其較高的隱性學(xué)習(xí)成本、機(jī)會(huì)成本和時(shí)間成本，這些都導(dǎo)致律師事務(wù)所在進(jìn)行核算成本時(shí)無(wú)法取得有效的扣除憑證，這也是許多的律師事務(wù)所存在高額白條抵庫(kù)的原因，在對(duì)律師事務(wù)所的業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，需要對(duì)律師行業(yè)的特點(diǎn)和規(guī)模差異等方面進(jìn)行綜合考慮。

律師事務(wù)所通常會(huì)提供具有公益性質(zhì)的法律服務(wù)，由于律師行業(yè)獨(dú)特的行業(yè)性質(zhì)，將會(huì)存在隱性的業(yè)務(wù)開(kāi)展成本，但這些隱性的成本很難獲得合法有效的支出憑證，使得這些支出難以在稅前扣除。 不僅如此，律師事務(wù)所還需要根據(jù)各省的規(guī)定提取一定的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和事業(yè)發(fā)展基金，考慮到諸如此類具有律師行業(yè)特點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，財(cái)政部2021 年9月印發(fā)的《律師事務(wù)所相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》根據(jù)其行業(yè)的特性，將日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)科目進(jìn)一步設(shè)置二級(jí)科目，可以顯著地提升律師事務(wù)所會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，也可以幫助律師事務(wù)所的管理者更加直觀地對(duì)律師事務(wù)所的財(cái)務(wù)狀況有所了解，并且可以以此來(lái)提高其內(nèi)部管理水平。

二、 新印發(fā)律師事務(wù)所會(huì)計(jì)處理規(guī)定引起的主要變化

新印發(fā)的律師事務(wù)所相關(guān)會(huì)計(jì)處理辦法與律師事務(wù)所之前采用的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所會(huì)計(jì)核算辦法》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比，新規(guī)定增設(shè)了許多二級(jí)科目，對(duì)公益性法律服務(wù)和非公益性法律服務(wù)的成本、取得的收入和往來(lái)款項(xiàng)進(jìn)行區(qū)分和核算。 根據(jù)律師事務(wù)所經(jīng)常需要為客戶代收墊付相關(guān)款項(xiàng)的特殊情況，現(xiàn)在其他應(yīng)收應(yīng)付款科目中增設(shè)二級(jí)明細(xì)科目，將律師事務(wù)所自身業(yè)務(wù)收付款和代客戶收付款進(jìn)行區(qū)分，將律師服務(wù)費(fèi)用也做出公益性和非公益性的區(qū)分。

“其他應(yīng)收款”科目下增設(shè)“代客戶墊款”明細(xì)科目，對(duì)律師事務(wù)所在為客戶提供法律服務(wù)活動(dòng)的過(guò)程中代客戶支付賬款進(jìn)行核算，將減少律師事務(wù)所為客戶代收墊付款項(xiàng)對(duì)收入的影響。 “主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目下增設(shè)“公益法律服務(wù)收入”明細(xì)科目，對(duì)律師事務(wù)所在提供法律援助等公益性法律服務(wù)時(shí)而獲得的經(jīng)費(fèi)支持進(jìn)行核算；在“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目下增設(shè)“公益法律服務(wù)成本”明細(xì)科目，對(duì)律師事務(wù)所在從事法律援助等公益法律服務(wù)過(guò)程中發(fā)生的成本進(jìn)行核算。

律師事務(wù)所在“其他應(yīng)付款”科目下增設(shè)“專項(xiàng)監(jiān)管款”明細(xì)科目，當(dāng)律師事務(wù)所根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)，存在代客戶保管的合同資金、執(zhí)行回款、履約保證金等各類存放于專用賬戶的款項(xiàng)時(shí)，可以用“專項(xiàng)監(jiān)管款”進(jìn)行核算。 后續(xù)律師事務(wù)所收到以上款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)人員可以做反向會(huì)計(jì)處理進(jìn)行沖回。

律師事務(wù)所可以選擇沿用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將職工的工資和福利費(fèi)分別進(jìn)行核算，以往采用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作為會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)的律師事務(wù)所在2022 年1 月1 日《律師事務(wù)所相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》正式實(shí)施之后，應(yīng)該結(jié)合新規(guī)定做會(huì)計(jì)核算處理。 在“應(yīng)付職工薪酬”科目下增設(shè)“應(yīng)付合伙律師(或個(gè)人)律師酬金”明細(xì)科目，對(duì)合伙律師事務(wù)所內(nèi)的合伙律師或個(gè)人律師事務(wù)所內(nèi)的個(gè)人律師在為律師事務(wù)所提供法律服務(wù)、參與經(jīng)營(yíng)管理時(shí)獲得的除利潤(rùn)分配之外的各種形式的報(bào)酬，合伙制律師事務(wù)所的合伙人在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)經(jīng)營(yíng)所得、個(gè)人所得稅時(shí)，不能在納稅申報(bào)前將工資扣除，同時(shí)不能僅按工資金額進(jìn)行個(gè)人所得稅的申報(bào)。

考慮到律師事務(wù)所內(nèi)部需要提取一定比例的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和事業(yè)發(fā)展基金的行業(yè)特點(diǎn)，《律師事務(wù)所相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》將“職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金”改為“2809 執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金”，將“管理費(fèi)用”下的明細(xì)科目“職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)”改為“執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)”，使得會(huì)計(jì)處理時(shí)更加清晰明了，律師事務(wù)所在發(fā)生需要依法賠償?shù)那闆r時(shí)，應(yīng)該做借記“執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金”科目，貸記“銀行存款”等科目的會(huì)計(jì)處理；當(dāng)律師事務(wù)所之前提取的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金不足以支付當(dāng)前賠償時(shí)，應(yīng)該按照其差額借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目，在財(cái)報(bào)中以“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目之后增設(shè)“執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金”項(xiàng)目，此項(xiàng)目能夠體現(xiàn)律師事務(wù)所根據(jù)相關(guān)規(guī)定對(duì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金進(jìn)行一定比例的提取。 將“盈余公積”下的明細(xì)科目“共同基金”改為“事業(yè)發(fā)展基金”。

律師事務(wù)所獨(dú)特的業(yè)務(wù)開(kāi)展方式，致使其本所下可能會(huì)具有眾多分所甚至?xí)嗷ギa(chǎn)生業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)。新印發(fā)的律師事務(wù)所會(huì)計(jì)處理規(guī)定強(qiáng)調(diào)，律師事務(wù)所需要在財(cái)報(bào)附注中披露出其下分所的相關(guān)收入和費(fèi)用等信息。

三、 新印發(fā)律師事務(wù)所會(huì)計(jì)處理規(guī)定對(duì)律師事務(wù)所的影響

新印發(fā)的律師事務(wù)所會(huì)計(jì)處理新規(guī)定附則中提到，執(zhí)行新規(guī)定的律師事務(wù)所不用再將《會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所會(huì)計(jì)核算辦法》作為律師事務(wù)所會(huì)計(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)，這標(biāo)志著律師事務(wù)所具有了符合其行業(yè)特性的會(huì)計(jì)核算方法，將與會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)核算方法區(qū)分開(kāi)來(lái)。

在2012 年?duì)I改增一系列文件下發(fā)后，相關(guān)文件規(guī)定將律師事務(wù)所的營(yíng)業(yè)稅改為通過(guò)增值稅相關(guān)科目進(jìn)行核算，而且律師事務(wù)所獲得的收入不以企業(yè)為主體繳納稅款，而是在律師事務(wù)所進(jìn)行利潤(rùn)分配之后以個(gè)人所得稅來(lái)計(jì)算，這說(shuō)明現(xiàn)今律師事務(wù)所主要負(fù)擔(dān)的稅種是增值稅和個(gè)人所得稅，而在合伙制律師事務(wù)所中所得稅落實(shí)到個(gè)人頭上，所以律師事務(wù)所賬面的利潤(rùn)是完稅后利潤(rùn)。

從稅務(wù)的角度來(lái)看，將存在稅會(huì)差異的相關(guān)會(huì)計(jì)科目細(xì)分增設(shè)二級(jí)科目，以此來(lái)減少稅會(huì)差異。將公益性的收入與其常規(guī)的業(yè)務(wù)收入做出區(qū)分，以“應(yīng)付賬款——公益法律服務(wù)辦案款”科目進(jìn)行核算，這能夠直觀地體現(xiàn)出律師事務(wù)所的公益性收入，也就對(duì)公益性收入的免稅做出區(qū)分，相關(guān)的各項(xiàng)公益性支出的明確劃分，也為后續(xù)可能出臺(tái)的針對(duì)公益性服務(wù)費(fèi)用稅前扣除的優(yōu)惠政策先做出區(qū)分，例如最新頒布的《中華人民共和國(guó)法律援助法》中規(guī)定，對(duì)法律援助補(bǔ)貼免征增值稅和個(gè)人所得稅。 在律師事務(wù)所為客戶提供公益性法律服務(wù)之外的法律服務(wù)時(shí)，尚未支付的費(fèi)用通過(guò)“應(yīng)付賬款——辦案款”進(jìn)行核算，主要進(jìn)行核算的對(duì)象為律師事務(wù)所的出資律師、授薪律師、律師助理的辦案費(fèi)用。 如果提成律師與律師事務(wù)所有存在約定辦案費(fèi)用，則由提成律師全額承擔(dān)相關(guān)辦案費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其采取“30%無(wú)票扣除額”征管措施，那么根據(jù)相關(guān)稅務(wù)處理規(guī)定，由提成律師自己承擔(dān)的辦案費(fèi)用，不能在律師事務(wù)所的賬目中通過(guò)“應(yīng)付賬款——辦案款”科目重復(fù)列支，否則在律師事務(wù)所進(jìn)行申報(bào)納稅時(shí)需要做出納稅調(diào)整。

代客戶墊付款通過(guò)“其他應(yīng)收款”下新增設(shè)的二級(jí)科目進(jìn)行核算，律師在為客戶提供服務(wù)時(shí)難免會(huì)代客戶支付訴訟費(fèi)等費(fèi)用，所以會(huì)向客戶收取代墊款，后續(xù)客戶如果將代墊款和律師服務(wù)費(fèi)用一起通過(guò)一筆轉(zhuǎn)賬支付到律師事務(wù)所賬戶中時(shí)，如果律師事務(wù)所不能將兩種款項(xiàng)分開(kāi)進(jìn)行核算，那么收回的代墊付款項(xiàng)將會(huì)被視為價(jià)外費(fèi)用納入收入范圍被征收增值稅及附加稅、個(gè)人所得稅。 設(shè)置“代客戶墊款”科目后，就能避免將墊付款計(jì)入律師事務(wù)所本身的業(yè)務(wù)收入來(lái)進(jìn)行核算計(jì)稅。 如果后續(xù)不能收回為客戶代墊付款，律師事務(wù)所可以爭(zhēng)取將其作為資產(chǎn)損失在稅前扣除，減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)。 將律師事務(wù)所為業(yè)務(wù)協(xié)作方代收的客戶服務(wù)費(fèi)用與律師事務(wù)所本身的服務(wù)費(fèi)用做出剝離，體現(xiàn)出稅務(wù)收取跟隨經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 “盈余公積”科目下增設(shè)“事業(yè)發(fā)展基金”明細(xì)科目。 該科目屬于稅后計(jì)提項(xiàng)目，對(duì)律師事務(wù)所應(yīng)納稅所得額沒(méi)有直接影響，因此只從稅務(wù)角度考慮的話，出資律師是沒(méi)什么理由將利潤(rùn)繼續(xù)留在律師事務(wù)所的賬上，但是考慮到律師事務(wù)所的未來(lái)發(fā)展還是需要將部分利潤(rùn)留存用于擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模的。 在對(duì)“其他應(yīng)付款”科目下新增的“業(yè)務(wù)協(xié)作款”進(jìn)行核算時(shí)，需要注意合作業(yè)務(wù)金額全部由律師事務(wù)所開(kāi)具發(fā)票的，此業(yè)務(wù)就不能入“業(yè)務(wù)協(xié)作款”科目進(jìn)行核算，而應(yīng)該作為轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，因?yàn)樵诼蓭熓聞?wù)所與其他律師事務(wù)所或單位、個(gè)人合作承辦某項(xiàng)具體業(yè)務(wù)時(shí)存在兩種合作形式，其中一種是由委托人分別向各個(gè)單位、個(gè)人提供采購(gòu)服務(wù)但由律師事務(wù)所統(tǒng)一進(jìn)行代收相關(guān)款項(xiàng)，另一種是委托人僅僅采購(gòu)律師事務(wù)所的服務(wù)而律師事務(wù)所則以自己的名義向其他單位或者個(gè)人購(gòu)買服務(wù)，這種情況下律師事務(wù)所取得的這部分費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部確認(rèn)為收入并且開(kāi)具發(fā)票；律師事務(wù)所只開(kāi)具自己為客戶提供服務(wù)部分的款項(xiàng)，由合作方為客戶提供服務(wù)部分的款項(xiàng)應(yīng)由合作方開(kāi)具發(fā)票，此時(shí)可以通過(guò)“業(yè)務(wù)協(xié)作款”科目進(jìn)行核算。 “其他應(yīng)收款”科目下增設(shè)“專項(xiàng)監(jiān)管款”明細(xì)科目，進(jìn)行核算代客戶保管的合同資金、執(zhí)行回款、履約保證金等各類存放于專用賬戶的款項(xiàng)，但客戶與律師事務(wù)所之間因采購(gòu)法律服務(wù)合同而產(chǎn)生的資金往來(lái)，不能計(jì)入這個(gè)科目。

“應(yīng)付合伙(或個(gè)人)律師酬金”科目能夠可靠計(jì)量律師事務(wù)所合伙人的非利潤(rùn)分配形式的報(bào)酬，進(jìn)而確定社保繳費(fèi)基數(shù)，單獨(dú)進(jìn)行核算還有利于在律師事務(wù)所申報(bào)納稅時(shí)確定稅會(huì)差異金額。 在稅法上，律師事務(wù)所合伙人作為出資律師，從律師事務(wù)所取得的工資薪金不可以在律師事務(wù)所層面進(jìn)行稅前扣除。 所以若律師事務(wù)所對(duì)合伙人發(fā)放工資薪金等報(bào)酬，在律師事務(wù)所進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。 對(duì)主要從事法律業(yè)務(wù)的合伙人，其薪酬可以計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”；對(duì)主要從事律師事務(wù)所行政管理的合伙人，其薪酬可以計(jì)入“管理費(fèi)用”。

執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金預(yù)提不足支付的情況下，可以走管理費(fèi)用科目，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金在依法進(jìn)行賠償時(shí)可以被稅前扣除，這能吸引律師事務(wù)所多購(gòu)買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，以達(dá)到合理避稅和業(yè)務(wù)規(guī)范保障雙贏的局面。 但是對(duì)尚未進(jìn)行賠付只是提取的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金不能進(jìn)行稅前扣除，應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”中進(jìn)行計(jì)稅，以免在提取風(fēng)險(xiǎn)基金和進(jìn)行實(shí)際賠付時(shí)出現(xiàn)重復(fù)扣除。

應(yīng)付職工薪酬科目下新設(shè)專門進(jìn)行核算律師除利潤(rùn)分配外報(bào)酬所得的二級(jí)科目，在稅務(wù)計(jì)算時(shí)為避免重復(fù)征稅，如果合伙人作為出資律師，那么他從律師事務(wù)所取得的工資薪金就無(wú)法在律師事務(wù)所計(jì)稅之前扣除，應(yīng)當(dāng)在律師事務(wù)所的利潤(rùn)分配工作完成后，按照個(gè)體工商戶標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其征收個(gè)人所得稅，雇員律師工資及其他報(bào)酬所得納入綜合所得計(jì)稅，所以律師事務(wù)所對(duì)合伙人發(fā)放工資薪金等報(bào)酬時(shí)，在申報(bào)納稅時(shí)需調(diào)整。

在財(cái)務(wù)報(bào)表的列示中除了要列示出新增加的二級(jí)科目明細(xì)外，還要注意律師事務(wù)所在核銷結(jié)清“長(zhǎng)期應(yīng)付款”時(shí)，其下的“執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金”核銷時(shí)不用計(jì)入應(yīng)稅收入來(lái)繳納所得稅。 在營(yíng)改增之后，“營(yíng)業(yè)稅及附加”科目調(diào)整為“稅金及附加”科目，主要是指增值稅的附加稅費(fèi)，其中包括教育費(fèi)附加、土地稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅和車船稅。 合伙制律師事務(wù)所區(qū)別于公司型企業(yè)，針對(duì)合伙制律師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)采取先進(jìn)行利潤(rùn)分配后再進(jìn)行稅務(wù)結(jié)算的方式，所以存在于律師事務(wù)所賬面上的利潤(rùn)應(yīng)該都屬于完稅后利潤(rùn)。

在附注披露方面，應(yīng)當(dāng)對(duì)設(shè)立分所的律師事務(wù)所披露出其分所收入、分所費(fèi)用、分所利潤(rùn)、分所資產(chǎn)總額以及分所負(fù)債總額等信息。 律師事務(wù)所分所的所得稅申報(bào)作為稅務(wù)申報(bào)的盲點(diǎn)，在實(shí)際申報(bào)時(shí)有的分所選擇與總所合并申報(bào)，也有單獨(dú)屬地申報(bào)。但是在律師事務(wù)所的會(huì)計(jì)核算上，總所、分所作為一個(gè)法律主體，應(yīng)當(dāng)在總所層面合并報(bào)表。 但應(yīng)當(dāng)區(qū)分總所與分所各自的金額，便于管理者決策參考。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展和法律制度的逐步完善，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與法治形成了良性相關(guān)，在經(jīng)濟(jì)騰飛的大環(huán)境下，國(guó)民對(duì)法律服務(wù)的需求日趨增加。 律師事務(wù)所作為為國(guó)民提供法律服務(wù)的主體，想要實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張、健康發(fā)展，就需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的制度完善以及規(guī)范處理，新規(guī)定的印發(fā)為律師事務(wù)所規(guī)范化的會(huì)計(jì)處理奠定了基礎(chǔ)。