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        基于轉移定價的股權服務集團所得稅納稅籌劃

        2022-11-11 12:30:14唐璐曦
        國際商務財會 2022年18期

        唐璐曦

        (重慶股份服務集團有限責任公司)

        一、引言

        根據(jù)《證券法》,按照國務院規(guī)定設立的區(qū)域性股權市場為非公開發(fā)行證券的發(fā)行、轉讓提供了場所和設施。區(qū)域性股權市場作為近十年發(fā)展起來的新興市場,其扎根區(qū)域,服務了眾多中小微企業(yè)。隨著時間推移,區(qū)域性股權市場僅提供交易所服務的功能定位已不能滿足現(xiàn)有中小企業(yè)的需求,以企業(yè)集團的方式為中小微企業(yè)提供投融資一站式服務的股權服務集團應運而生??v觀全國,北京、浙江、安徽是首批將區(qū)域性股權市場推行集團化改革的地區(qū)。2022年6月,重慶區(qū)域性股權市場也實施了集團化改革,設立了重慶股權服務集團有限責任公司。這些企業(yè)集團的設立,不僅明確了集團及其子公司間的不同定位和功能,還促使集團內(nèi)各公司、各業(yè)務板塊之間的業(yè)務往來更加緊密,關聯(lián)交易更頻繁。因此,企業(yè)集團具備了采取轉移定價的方式進行企業(yè)所得稅納稅籌劃的條件,集團也亟需對轉移定價做出系統(tǒng)性、合理性的安排,以規(guī)避稅務風險。

        二、納稅籌劃的合規(guī)性

        2021年3月,中共中央、國務院印發(fā)了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》,指出需加強重點領域風險防控和監(jiān)管,對轉移利潤以及利用“稅收洼地”、關聯(lián)交易等逃避稅行為,加強預防性制度建設,加大依法防控和監(jiān)督檢查力度。由于基于轉移定價的所得稅納稅籌劃,其實質(zhì)是利用集團內(nèi)部各企業(yè)間的關聯(lián)交易完成,因此,在實施交易安排的同時,應注意保障納稅籌劃的合規(guī)性。筆者從以下四個方面具體闡述納稅籌劃合規(guī)的關鍵點:

        (一)優(yōu)化關聯(lián)交易內(nèi)部控制體系

        轉移定價的成功實施,離不開關聯(lián)交易管理內(nèi)控框架的建立和健全,包括管理理念的樹立,制度的完善,管理流程的優(yōu)化,以及組織架構、人員與培訓、系統(tǒng)與工具的支撐。其中,最重要的是通過優(yōu)化關聯(lián)交易管理機制,將法規(guī)和管理要求轉換為內(nèi)部控制活動,在控制活動中宣貫,促進落地實施。

        1.根據(jù)集團戰(zhàn)略規(guī)劃以及組織架構安排,建立健全集團轉移定價的管理模式以及轉移定價的管理組織架構,明確與集團關聯(lián)交易相關的業(yè)務部門及其責任。

        2.持續(xù)更新完善制度,重視培訓宣導工作。企業(yè)應指派專人及時了解最新的法律法規(guī)以及政策變化,及時修訂公司相關制度及操作規(guī)程的同時,加強對關聯(lián)交易相關法律法規(guī)的學習,做好制度政策培訓,以及落地實施。

        3.建立并完善關聯(lián)方識別、關聯(lián)方交易管理機制。包括結合法規(guī)要求及本公司情況,明確關聯(lián)方及其關聯(lián)交易具體構成,比如關聯(lián)租賃、關聯(lián)勞務、關聯(lián)借貸、無形資產(chǎn)的轉讓和使用、成本分攤等。

        (二)關聯(lián)交易基于合理的商業(yè)目的

        開展集團內(nèi)關聯(lián)交易的目的不是為了轉移利潤以降低稅負,而是基于合理的商業(yè)目的,增強集團內(nèi)的協(xié)同效益,最終提升集團的運營效率和競爭力。因此,應從戰(zhàn)略角度規(guī)劃和梳理集團業(yè)務,整合資源,避免互相競爭,明確集團各板塊業(yè)務,合理安排關聯(lián)交易的類型和關聯(lián)交易的方式,順利完成組織架構調(diào)整。

        (三)關聯(lián)交易符合獨立交易原則

        基于獨立交易原則并定價公允的關聯(lián)交易,是保障納稅籌劃合規(guī)的關鍵。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱“實施條例”)的規(guī)定,獨立交易原則是指沒有關聯(lián)關系的交易各方,按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則。因此,獨立交易原則的實質(zhì)是要求關聯(lián)方交易定價公允。而對于不符合獨立交易原則的關聯(lián)交易,稅務機關可依據(jù)實施條例的相關規(guī)定,在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi),進行納稅調(diào)整,直接導致該業(yè)務的納稅籌劃實質(zhì)無效。

        (四)關聯(lián)交易依規(guī)在主管稅務機關備案

        在日常工作中,應充分掌握轉移定價法規(guī)要求,妥善保存關聯(lián)交易相關業(yè)務單據(jù)、合同、發(fā)票等原始材料,根據(jù)主管稅務機關的要求按時提交轉移定價資料,并按期將集團內(nèi)關聯(lián)交易對應的合同、金額等信息在主管稅務機關進行備案。

        三、基于轉移定價的企業(yè)所得稅納稅籌劃

        (一)明確企業(yè)集團的運作模式定位

        由于企業(yè)集團并不開展實際業(yè)務,其主要功能定位為下設子公司的實際管理機構,同時為子公司提供支持服務。雖然企業(yè)集團向關聯(lián)方實質(zhì)提供了具有商業(yè)價值的服務,例如投資管理、合規(guī)法務、人力資源、財務等,但出于長期管理制度的考慮,其并未向其子公司收取合理的服務費。這樣的安排不但與業(yè)務實質(zhì)有所偏離,還使得企業(yè)集團無其他所得用于抵扣成本。據(jù)此,按照目前的企業(yè)集團的功能定位以及盈利模式,企業(yè)集團的應納稅所得額很可能長期為負。

        筆者建議,企業(yè)集團的運作模式應定位于模擬利潤中心,即針對企業(yè)集團為其子公司提供共享服務部分,按照獨立交易的原則,向下屬企業(yè)收取合理的服務費。

        (二)新設機構是否具有獨立法人地位

        由于企業(yè)集團及其下屬機構多采取公司制的組織形式,因此,本文暫不考慮合伙企業(yè)及其他組織形式。筆者假設企業(yè)新設的機構符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“企業(yè)所得稅法”)所認定的企業(yè)及其分支機構。基于企業(yè)的生命周期理論,通常新設公司會因為前期投入過大或者市場開發(fā)不足等原因導致無法盈利。因此,在企業(yè)集團化改革的前期,應由企業(yè)集團的財務部門對擬設立的機構做模擬盈利預測。又根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī),企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準予向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過五年(高新技術企業(yè)為十年),筆者將新設機構在五年以內(nèi)是否能盈利作為重要參考因素,按情況分析如下。

        第一種情形,如果在短期內(nèi)不能獲得盈利。那么應考慮設立非獨立法人地位的分公司,而非直接設立子公司,以充分利用分公司前期運營的虧損,將其合并在母公司法人主體內(nèi)進行納稅申報。待分公司業(yè)務做大做強后再設立與現(xiàn)行公司相同股權結構子公司,并將分公司業(yè)務資產(chǎn)劃轉到新設子公司。此時的資產(chǎn)劃轉行為若滿足《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)的規(guī)定,即“具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,股權或資產(chǎn)劃轉后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動,且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的”,劃入方不用繳納企業(yè)所得稅。

        第二種情形,如果在短期內(nèi)能盈利,那么應考慮設立具有獨立法人地位的子公司,但應注意,根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函〔2009〕98號)以及《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)的規(guī)定,“企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生的籌辦費支出,不得計算為當期虧損”,“籌辦費支出可以選擇在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除,也可以按照新稅法有關長期待攤費用的規(guī)定處理”,分期攤銷,分期抵扣。

        (三)利用子公司的低稅率規(guī)劃業(yè)務

        目前,公司制的居民企業(yè)的境內(nèi)所得,除高新技術企業(yè)適用15%的企業(yè)所得稅稅率外,均適用25%的企業(yè)所得稅稅率。此外,企業(yè)集團及其子公司為中小微企業(yè)的,根據(jù)《關于進一步實施小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的公告》(財政部 稅務總局公告2022年第13號)規(guī)定,“對小型微利企業(yè)年應納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分,減按25%計入應納稅所得額,按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅”。因此,在同等條件下,集團內(nèi)其他企業(yè)可考慮優(yōu)先由集團內(nèi)的高新技術企業(yè)、中小微企業(yè)提供合理合法合規(guī)的服務。

        (四)利用成本分攤協(xié)議與子公司分攤成本

        根據(jù)企業(yè)所得稅稅法規(guī)定,“企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn),或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本,在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤?!币虼?,企業(yè)集團可選擇符合業(yè)務方向,且盈利能力較強的子公司與負責研發(fā)的子公司簽署符合《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2009〕2號)規(guī)定的成本分攤協(xié)議,提前考慮、妥善安排研發(fā)成果的無形資產(chǎn)所有權歸屬劃分,共享開發(fā)成果,按照成本與預期收益相匹配的原則共攤研發(fā)成本,達到雙贏。

        (五)優(yōu)化資本結構

        根據(jù)資本結構的相關理論,最優(yōu)的資本結構是實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的資本結構。在集團化改革前期,由于企業(yè)發(fā)展資金需求有限,企業(yè)的資本金以及累計盈余可以解決企業(yè)的資金需求。隨著企業(yè)集團的發(fā)展,業(yè)務規(guī)模的擴大,企業(yè)集團可以考慮現(xiàn)有模式下的資金需求量是否還有缺口,如有缺口,融資方式選擇的關鍵點在于,哪一種融資組合可以使得企業(yè)的綜合資本成本最低,企業(yè)的價值最大化。同時,筆者建議企業(yè)集團在考慮融資方式時,可以不用避諱債權融資。因債權融資雖需支付利息,但利息是稅前支付,具有稅盾效應。而以股權方式融資,不僅會稀釋股東權益,還無法避免稅后支付股利,隱形成本更高。

        (六)重視合同商務條款

        根據(jù)《國家稅務局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)規(guī)定,“除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外,企業(yè)銷售收入的確認,必須遵循權責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則”。實施條例規(guī)范了利用分期確認收入、產(chǎn)品分成等方式確認收入的時點,以及特許權使用費收入、利息收入等不同收入類型確認收入的時點。而“合同約定的支付日期”直接決定了這些類型的收入確認,收入確認又會直接影響企業(yè)集團及其子公司分月或者分季預繳的稅款,稅款的實際支付時間最終會影響企業(yè)集團整體資金運用。因此,企業(yè)集團及其子公司在合同簽署的同時,其針對合同條款的審查應不僅止步于合規(guī)條款,還應包含商務條款,因如前所述,合同支付條款應符合企業(yè)集團資金管理的總體規(guī)劃,使得全年占用資金較少,以提高企業(yè)集團整體資金使用效益。

        (七)防范集團內(nèi)資金融通風險

        集團對體系內(nèi)的資金通常采取統(tǒng)一管理的方式。根據(jù)業(yè)務需要,集團內(nèi)各關聯(lián)方之間通常會發(fā)生借貸安排。關聯(lián)方之間因借貸安排的轉移定價問題,其核心是如何確定合理的利率。

        在實踐中,不少企業(yè)可能會忽略借款方的信用風險以及其他影響利率的關鍵因素,比如借款方的行業(yè)風險、實際經(jīng)營的業(yè)務、信用評級等信息,而簡單依賴于基準利率來確定關聯(lián)資金融通的利率。例如在通常情況下,借款方行業(yè)風險越高、實際經(jīng)營的業(yè)務越復雜、信用評級越低,意味著其還款風險越大,因而資金融出方應設定高于基準利率的利率才更加合理。

        (八)關注無形資產(chǎn)定價風險

        由于區(qū)域性股權市場是新興市場,不同于場內(nèi)市場,其業(yè)務具備一定的特殊性,因此,基于區(qū)域性股權市場業(yè)務研發(fā)的無形資產(chǎn),因其不存在可靠的可比對象、無形資產(chǎn)價值評估所基于的假設具有高度不確定性兩個因素,成為經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(以下簡稱“經(jīng)合組織”)定義的“難以估值的無形資產(chǎn)(Hard-to-Value Intangibles,以下簡稱‘HTVI’)”。根據(jù)經(jīng)合組織于2018年6月21日發(fā)布的《HTVI稅務管理指引》,稅務機關可以將事后結果作為判斷事前定價安排合理性的推定證據(jù),稅務機關可以對關聯(lián)方之間涉及HTVI的轉讓定價安排進行事后調(diào)整。此外,我國現(xiàn)有法律法規(guī)并沒有針對HTVI交易做出特殊規(guī)定,關聯(lián)方之間的HTVI交易面臨高度的不確定性。

        因此,針對HTVI的交易定價,企業(yè)集團應當做好持續(xù)性管理,保障價格合理性的同時,降低稅務風險。比如,在轉讓時,企業(yè)集團應深入分析HTVI在轉讓時點的特性、未來的研發(fā)計劃,選擇合理的轉移定價分析方法,做好估值分析,詳細記錄并妥善保存相關的分析資料。在轉讓發(fā)生后的納稅調(diào)整追溯期限內(nèi),企業(yè)集團應通過搜集影響HTVI轉移定價的因素,對HTVI的估值開展定期復核,判斷事后結果與事前定價是否差異較大,是否需要進行事后調(diào)整。

        四、結語

        企業(yè)集團應基于集團利益最大化的原則,通過對轉移定價做出系統(tǒng)性、合理性、合規(guī)性的安排,配置公司資源,以降低潛在風險,提升管理效率。

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