余國(guó)強(qiáng)

（開平市虹橋會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司，廣東 江門 529300）

破產(chǎn)重整是伴隨企業(yè)破產(chǎn)法引入的一項(xiàng)制度，企業(yè)需符合破產(chǎn)的條件，同時(shí)也存在維持價(jià)值和再生希望，通過(guò)相關(guān)政策來(lái)幫助企業(yè)在業(yè)務(wù)上實(shí)現(xiàn)重組和債務(wù)調(diào)整，從而達(dá)到擺脫財(cái)務(wù)困境、恢復(fù)營(yíng)業(yè)能力的目的。企業(yè)即使進(jìn)入了破產(chǎn)程度，其作為納稅人的身份和義務(wù)仍然存在，需要接受管理或者履行其納稅人應(yīng)盡的義務(wù)。根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，企業(yè)在破產(chǎn)重整后，其減免的債務(wù)不需要繳納稅費(fèi)，但若存在拖欠稅務(wù)部門稅費(fèi)的情況時(shí)，該部分還是必須要交繳納稅費(fèi)的，而通過(guò)破產(chǎn)重整可以平衡相關(guān)債權(quán)人及企業(yè)員工等的各方的利益，在這期間需要通過(guò)稅收籌劃來(lái)進(jìn)一步減輕破產(chǎn)企業(yè)的負(fù)擔(dān)。重整企業(yè)雖暫時(shí)因資金方面的問(wèn)題陷入困局，但仍存在東山再起的希望，并且其還具有營(yíng)運(yùn)價(jià)值，擁有償債的能力。國(guó)家針對(duì)破產(chǎn)重整中的企業(yè)，尤其是部分已喪失經(jīng)營(yíng)收入能力的，在稅收政策方面給予減免、優(yōu)惠，通過(guò)科學(xué)的稅收籌劃政策能夠幫助其減輕納稅負(fù)擔(dān)，讓企業(yè)能夠擁有重整的希望，為其帶來(lái)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的活力。

一、企業(yè)破產(chǎn)重整中的涉稅問(wèn)題

在破產(chǎn)企業(yè)的所得稅清繳中，往往受制于破產(chǎn)重整的模式，其涉稅政策調(diào)整一般有增值稅的調(diào)整、所得稅的調(diào)整以及土地使用稅的調(diào)整等等。破產(chǎn)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債與虧損程度方面存在很大的差異，往往都是由于資金鏈發(fā)生了問(wèn)題，資金無(wú)法周轉(zhuǎn)，進(jìn)而出現(xiàn)破產(chǎn)的危機(jī)，為幫助破產(chǎn)企業(yè)做好納稅籌劃和破產(chǎn)重整方面的工作，需要結(jié)合國(guó)家的政策，調(diào)整各種涉稅政策所占的權(quán)重比例關(guān)系。而對(duì)于破產(chǎn)重整的企業(yè)而言，增值稅、所得稅和土地使用稅作為對(duì)涉稅政策調(diào)整影響最大的稅種，需要對(duì)其實(shí)施深入的納稅評(píng)估，將經(jīng)濟(jì)效益低下甚至虧損的業(yè)務(wù)剔除掉，不斷整合與調(diào)整破產(chǎn)企業(yè)當(dāng)前的各項(xiàng)資源，從而有助于企業(yè)在市場(chǎng)上重新引入戰(zhàn)略投資。而破產(chǎn)重整企業(yè)一旦獲得了一定份額的資金流入，該企業(yè)就能夠取得維持經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)保障。除此之外，若破產(chǎn)重整企業(yè)將資源整合，其相關(guān)債權(quán)人將所持有的債權(quán)入股，有助于將其債務(wù)利息壓力有效釋放出去，為后續(xù)的融資奠定基礎(chǔ)。

二、破產(chǎn)重整涉稅的相關(guān)政策

（一）涉稅政策

對(duì)于破產(chǎn)重整企業(yè)來(lái)說(shuō)，在增值稅方面，在對(duì)接收企業(yè)或新股東進(jìn)行應(yīng)稅行為轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，若其增值稅進(jìn)項(xiàng)還存在余額，能夠?qū)⑵溆迷谥卣院蟮牡挚凵?，但如存在原材料出現(xiàn)損毀或嚴(yán)重減值等情況，而造成無(wú)法銷售的部分不能夠進(jìn)行抵扣。同時(shí)，破產(chǎn)重整企業(yè)轉(zhuǎn)讓已繳納原材料增值稅的相關(guān)物質(zhì)、債權(quán)與債務(wù)時(shí)，不納入流轉(zhuǎn)稅的征收范圍。

對(duì)于破產(chǎn)重整企業(yè)的所得稅方面，債務(wù)重組若符合條件，能夠得到5 年遞延納稅的優(yōu)惠政策，從而減輕破產(chǎn)重整企業(yè)的負(fù)擔(dān)，并且在破產(chǎn)增值稅的涉稅政策處理上存在很大的空間，如債務(wù)重組后的企業(yè)的資產(chǎn)能夠免于征收所得稅，但對(duì)于無(wú)法有效償還的債權(quán)部分，必須要?jiǎng)澣肫飘a(chǎn)重整企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。如A企業(yè)以3.5 億元的價(jià)格拍賣給了B，屬于A 企業(yè)股東與B之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，A 企業(yè)的實(shí)際賬務(wù)處理并沒(méi)有受到影響，除非存在增減資；而如B 作為A 企業(yè)的債主，A 企業(yè)通過(guò)債務(wù)重組方式，把自身的資產(chǎn)或者債轉(zhuǎn)股方式進(jìn)行償債，則在賬務(wù)與涉稅處理上都會(huì)有涉及。

對(duì)于破產(chǎn)重整企業(yè)的土地增值稅方面，在涉及房產(chǎn)買賣業(yè)務(wù)時(shí)，需要針對(duì)企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)制定稅收籌劃政策，在改制重組過(guò)程中，需要將房地產(chǎn)作價(jià)入股作為投資，通過(guò)與條件相符的企業(yè)合并、分離，將房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)移、變更到合并后、分立后企業(yè)的部分，在土地增值稅方面可暫不征收。

（二）稅收減免

稅收是國(guó)家對(duì)宏觀調(diào)控和微觀市場(chǎng)主體負(fù)擔(dān)調(diào)節(jié)的主要措施，而稅收減免計(jì)劃是針對(duì)稅收債權(quán)人在破產(chǎn)重整過(guò)程中，按照相關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，并結(jié)合國(guó)家有關(guān)稅收的條款，為其進(jìn)行減稅和免稅的一種處理手段，在破產(chǎn)重整企業(yè)的資產(chǎn)保全方面起到了十分關(guān)鍵的作用。破產(chǎn)法以公平償債、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序?yàn)榧喝?，?dāng)破產(chǎn)重整企業(yè)以及無(wú)法繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，發(fā)生資不抵債等情況后，為避免破產(chǎn)重整企業(yè)無(wú)法在市場(chǎng)上繼續(xù)生產(chǎn)，同時(shí)為其重整提供幫助，會(huì)采取一系列的稅收優(yōu)惠和抵免政策。

但稅收并非簡(jiǎn)單的債權(quán)，它同時(shí)還代表了國(guó)家以及社會(huì)的利益，因此非經(jīng)法定程序禁止肆意課征和減免，需依法裁定是否對(duì)破產(chǎn)重整企業(yè)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。破產(chǎn)重整企業(yè)目前所享有的稅收優(yōu)惠和抵免政策包括稅收支付方式以及虧損應(yīng)納稅額方面的優(yōu)惠。根據(jù)破產(chǎn)重整企業(yè)的實(shí)際情況，靈活選擇退稅、投資抵免、稅式支出、稅前還貸、虧等的方法，選擇合理的融資方式組合和稅收籌劃政策，最大化地發(fā)揮稅收減免政策的作用。

三、破產(chǎn)重整企業(yè)的納稅籌劃

（一）稅收減免計(jì)劃的納稅評(píng)估

通過(guò)納稅評(píng)估對(duì)破產(chǎn)重整企業(yè)的稅源管理的不斷強(qiáng)化，最大化降低了稅收的風(fēng)險(xiǎn)，避免了發(fā)生稅款流失等不良現(xiàn)象，使稅收征管質(zhì)量和效率得到穩(wěn)步提升。除此之外，通過(guò)系統(tǒng)科學(xué)的納稅評(píng)估，有助于及時(shí)發(fā)現(xiàn)稅收減免計(jì)劃中存在的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，從而第一時(shí)間解決，避免對(duì)破產(chǎn)重整企業(yè)的稅收籌劃造成影響。同時(shí)還有助于使重整計(jì)劃的成本能夠得到一定程度上的減輕，為破產(chǎn)重整企業(yè)在重整時(shí)稅收預(yù)期的不確定性進(jìn)行有效把控。而當(dāng)前對(duì)于破產(chǎn)重整企業(yè)的納稅評(píng)估并非稅務(wù)行政執(zhí)法行為，只屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部工作管理規(guī)定，不具備稅收?qǐng)?zhí)法行為的約束力，因此在破產(chǎn)重整企業(yè)的破產(chǎn)重整過(guò)程中，還需對(duì)其稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督和管控。

（二）企業(yè)重整的稅收優(yōu)惠

破產(chǎn)重整與破產(chǎn)清算相比，一個(gè)已經(jīng)資不抵債，并且完全喪失清償能力，而另一個(gè)雖陷入困局，但仍希望能夠繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，而再生重整計(jì)劃就是為這類企業(yè)制定的方案。該計(jì)劃在由法院裁定批準(zhǔn)實(shí)施后，在具體執(zhí)行階段其產(chǎn)生稅收債權(quán)屬于重整計(jì)劃外的新生稅收債權(quán)，其稅收優(yōu)惠政策應(yīng)在重整計(jì)劃外單獨(dú)列出。而在破產(chǎn)重整的實(shí)踐過(guò)程中，這類新生稅收債權(quán)一般會(huì)計(jì)入破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先清償，會(huì)使得破產(chǎn)重整企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠政策時(shí)出現(xiàn)遺漏等的問(wèn)題。為了實(shí)現(xiàn)稅收的公平，避免這一現(xiàn)象的出現(xiàn)，應(yīng)確定相應(yīng)的減免條件，并結(jié)合破產(chǎn)重整企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、應(yīng)稅行為、營(yíng)運(yùn)價(jià)值等具體情況實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，從而最大限度地提高行政效率，并保證納稅額與破產(chǎn)重整企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)。除此之外，還需充分發(fā)揮稅收的職能作用，通過(guò)推動(dòng)破產(chǎn)涉稅事項(xiàng)的相關(guān)政策的建立，來(lái)不斷促進(jìn)破產(chǎn)便利化，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。

而在結(jié)束重整程序后，破產(chǎn)重整企業(yè)逐漸開始正常經(jīng)營(yíng)，同時(shí)其投資主體、股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理方式和經(jīng)營(yíng)模式都會(huì)發(fā)生翻天覆地的變化，而后續(xù)在逐漸盈利的過(guò)程中，應(yīng)不斷加強(qiáng)該企業(yè)的減免稅管理，并根據(jù)其后續(xù)的經(jīng)營(yíng)狀況來(lái)判斷其符合享受稅收優(yōu)惠政策的權(quán)利，幫助破產(chǎn)重整企業(yè)快速地進(jìn)入正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。同時(shí)，因?yàn)橹卣绦蛞褜?shí)施完畢，破產(chǎn)重整企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)已轉(zhuǎn)入正軌，需要對(duì)之前的稅收優(yōu)惠進(jìn)行嚴(yán)格管理，避免因給予破產(chǎn)重整企業(yè)過(guò)度的稅收優(yōu)惠政策而導(dǎo)致不良的社會(huì)影響，應(yīng)將稅收的負(fù)擔(dān)公平地分配給具有相應(yīng)能力的企業(yè)和個(gè)人。

（三）破產(chǎn)重整企業(yè)納稅籌劃的應(yīng)用

破產(chǎn)重整企業(yè)納稅籌劃主要針對(duì)增值稅、所得稅和土地使用稅三個(gè)方面。增值稅是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所取得的價(jià)值增值而征收一種流轉(zhuǎn)稅，破產(chǎn)重整企業(yè)在處理涉及增值稅的業(yè)務(wù)時(shí)，可以通過(guò)將納稅人身份進(jìn)行變更，把自身的經(jīng)營(yíng)范圍依照《稅法》與《破產(chǎn)法》等法律法規(guī)的相關(guān)優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)減輕繳納增值稅的目的。破產(chǎn)重整企業(yè)的納稅人在破產(chǎn)重整后，通過(guò)變更納稅人身份，結(jié)合企業(yè)的預(yù)期規(guī)模與產(chǎn)值變化，更換成另一種低成本的身份，從而幫助減輕其稅負(fù)。除此之外，破產(chǎn)重整企業(yè)在重整完成后，通過(guò)對(duì)過(guò)去的經(jīng)營(yíng)方式與業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行優(yōu)化與改進(jìn)，控制綜合增值稅額，將其壓縮在相對(duì)更低的范圍。

而對(duì)于破產(chǎn)重整企業(yè)的所得稅納稅籌劃，通過(guò)優(yōu)先免稅重組，從應(yīng)繳所得稅的角度進(jìn)行分析，制定出稅負(fù)相對(duì)更低的破產(chǎn)重整方案，合理運(yùn)用稅法規(guī)定與國(guó)家出臺(tái)的相關(guān)優(yōu)惠政策，讓破產(chǎn)重整企業(yè)能夠延遲繳稅，將具體的期間進(jìn)行合法推遲或延長(zhǎng)。除此之外，破產(chǎn)重整企業(yè)還能夠根據(jù)重整優(yōu)惠措施，重組的具體模式，以達(dá)到降低破產(chǎn)企業(yè)所得稅的目的。

土地增值稅是除了增值稅和所得稅以外，對(duì)于破產(chǎn)重整企業(yè)影響程度最大的一個(gè)稅種，雖然其屬于小稅種，但隨著國(guó)內(nèi)的房地產(chǎn)業(yè)在近些年來(lái)的蓬勃發(fā)展，土地使用稅在破產(chǎn)重整企業(yè)的重整過(guò)程中，所占據(jù)的份額也是越來(lái)越大。尤其是對(duì)于一些房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于其企業(yè)內(nèi)部的控股情況非常復(fù)雜，因此在土地使用稅的稅收籌劃過(guò)程中，必須提高扣除成本，通過(guò)增加扣除項(xiàng)目的方式，使破產(chǎn)重整企業(yè)的總體應(yīng)納稅額能夠有效地降低。同時(shí)，還需在合并交易業(yè)務(wù)上，注重分配總體的價(jià)值，讓整體的重組交易進(jìn)行得更加真實(shí)可靠。最后，應(yīng)充分發(fā)揮房產(chǎn)稅的豁免政策的作用，進(jìn)行科學(xué)有效的稅收籌劃，最大程度地減輕破產(chǎn)重整企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，企業(yè)在破產(chǎn)重整過(guò)程中，為最大限度保全企業(yè)利益相關(guān)者的基本權(quán)益，在制定破產(chǎn)重整方案時(shí)必須重點(diǎn)關(guān)注稅收問(wèn)題，需要結(jié)合破產(chǎn)重整企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行考慮，科學(xué)地應(yīng)用稅收政策開展稅務(wù)籌劃或規(guī)避，結(jié)合國(guó)家出臺(tái)的優(yōu)惠政策，并不斷探索和完善企業(yè)破產(chǎn)稅務(wù)處理相關(guān)的法律、法規(guī)，促使企業(yè)降低稅負(fù)，幫助破產(chǎn)重整企業(yè)再次迎來(lái)重新經(jīng)營(yíng)的能力，在有效避免出現(xiàn)大規(guī)模社會(huì)失業(yè)現(xiàn)象的同時(shí)，也為國(guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的穩(wěn)定作出貢獻(xiàn)。