余國強

（開平市虹橋會計師事務(wù)所有限公司，廣東 江門 529300）

破產(chǎn)重整是伴隨企業(yè)破產(chǎn)法引入的一項制度，企業(yè)需符合破產(chǎn)的條件，同時也存在維持價值和再生希望，通過相關(guān)政策來幫助企業(yè)在業(yè)務(wù)上實現(xiàn)重組和債務(wù)調(diào)整，從而達(dá)到擺脫財務(wù)困境、恢復(fù)營業(yè)能力的目的。企業(yè)即使進(jìn)入了破產(chǎn)程度，其作為納稅人的身份和義務(wù)仍然存在，需要接受管理或者履行其納稅人應(yīng)盡的義務(wù)。根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，企業(yè)在破產(chǎn)重整后，其減免的債務(wù)不需要繳納稅費，但若存在拖欠稅務(wù)部門稅費的情況時，該部分還是必須要交繳納稅費的，而通過破產(chǎn)重整可以平衡相關(guān)債權(quán)人及企業(yè)員工等的各方的利益，在這期間需要通過稅收籌劃來進(jìn)一步減輕破產(chǎn)企業(yè)的負(fù)擔(dān)。重整企業(yè)雖暫時因資金方面的問題陷入困局，但仍存在東山再起的希望，并且其還具有營運價值，擁有償債的能力。國家針對破產(chǎn)重整中的企業(yè)，尤其是部分已喪失經(jīng)營收入能力的，在稅收政策方面給予減免、優(yōu)惠，通過科學(xué)的稅收籌劃政策能夠幫助其減輕納稅負(fù)擔(dān)，讓企業(yè)能夠擁有重整的希望，為其帶來繼續(xù)經(jīng)營的活力。

一、企業(yè)破產(chǎn)重整中的涉稅問題

在破產(chǎn)企業(yè)的所得稅清繳中，往往受制于破產(chǎn)重整的模式，其涉稅政策調(diào)整一般有增值稅的調(diào)整、所得稅的調(diào)整以及土地使用稅的調(diào)整等等。破產(chǎn)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債與虧損程度方面存在很大的差異，往往都是由于資金鏈發(fā)生了問題，資金無法周轉(zhuǎn)，進(jìn)而出現(xiàn)破產(chǎn)的危機，為幫助破產(chǎn)企業(yè)做好納稅籌劃和破產(chǎn)重整方面的工作，需要結(jié)合國家的政策，調(diào)整各種涉稅政策所占的權(quán)重比例關(guān)系。而對于破產(chǎn)重整的企業(yè)而言，增值稅、所得稅和土地使用稅作為對涉稅政策調(diào)整影響最大的稅種，需要對其實施深入的納稅評估，將經(jīng)濟(jì)效益低下甚至虧損的業(yè)務(wù)剔除掉，不斷整合與調(diào)整破產(chǎn)企業(yè)當(dāng)前的各項資源，從而有助于企業(yè)在市場上重新引入戰(zhàn)略投資。而破產(chǎn)重整企業(yè)一旦獲得了一定份額的資金流入，該企業(yè)就能夠取得維持經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)保障。除此之外，若破產(chǎn)重整企業(yè)將資源整合，其相關(guān)債權(quán)人將所持有的債權(quán)入股，有助于將其債務(wù)利息壓力有效釋放出去，為后續(xù)的融資奠定基礎(chǔ)。

二、破產(chǎn)重整涉稅的相關(guān)政策

（一）涉稅政策

對于破產(chǎn)重整企業(yè)來說，在增值稅方面，在對接收企業(yè)或新股東進(jìn)行應(yīng)稅行為轉(zhuǎn)讓過程中，若其增值稅進(jìn)項還存在余額，能夠?qū)⑵溆迷谥卣院蟮牡挚凵希绱嬖谠牧铣霈F(xiàn)損毀或嚴(yán)重減值等情況，而造成無法銷售的部分不能夠進(jìn)行抵扣。同時，破產(chǎn)重整企業(yè)轉(zhuǎn)讓已繳納原材料增值稅的相關(guān)物質(zhì)、債權(quán)與債務(wù)時，不納入流轉(zhuǎn)稅的征收范圍。

對于破產(chǎn)重整企業(yè)的所得稅方面，債務(wù)重組若符合條件，能夠得到5 年遞延納稅的優(yōu)惠政策，從而減輕破產(chǎn)重整企業(yè)的負(fù)擔(dān)，并且在破產(chǎn)增值稅的涉稅政策處理上存在很大的空間，如債務(wù)重組后的企業(yè)的資產(chǎn)能夠免于征收所得稅，但對于無法有效償還的債權(quán)部分，必須要劃入破產(chǎn)重整企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。如A企業(yè)以3.5 億元的價格拍賣給了B，屬于A 企業(yè)股東與B之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，A 企業(yè)的實際賬務(wù)處理并沒有受到影響，除非存在增減資；而如B 作為A 企業(yè)的債主，A 企業(yè)通過債務(wù)重組方式，把自身的資產(chǎn)或者債轉(zhuǎn)股方式進(jìn)行償債，則在賬務(wù)與涉稅處理上都會有涉及。

對于破產(chǎn)重整企業(yè)的土地增值稅方面，在涉及房產(chǎn)買賣業(yè)務(wù)時，需要針對企業(yè)的實際情況來制定稅收籌劃政策，在改制重組過程中，需要將房地產(chǎn)作價入股作為投資，通過與條件相符的企業(yè)合并、分離，將房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)移、變更到合并后、分立后企業(yè)的部分，在土地增值稅方面可暫不征收。

（二）稅收減免

稅收是國家對宏觀調(diào)控和微觀市場主體負(fù)擔(dān)調(diào)節(jié)的主要措施，而稅收減免計劃是針對稅收債權(quán)人在破產(chǎn)重整過程中，按照相關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，并結(jié)合國家有關(guān)稅收的條款，為其進(jìn)行減稅和免稅的一種處理手段，在破產(chǎn)重整企業(yè)的資產(chǎn)保全方面起到了十分關(guān)鍵的作用。破產(chǎn)法以公平償債、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序為己任，當(dāng)破產(chǎn)重整企業(yè)以及無法繼續(xù)經(jīng)營，發(fā)生資不抵債等情況后，為避免破產(chǎn)重整企業(yè)無法在市場上繼續(xù)生產(chǎn)，同時為其重整提供幫助，會采取一系列的稅收優(yōu)惠和抵免政策。

但稅收并非簡單的債權(quán)，它同時還代表了國家以及社會的利益，因此非經(jīng)法定程序禁止肆意課征和減免，需依法裁定是否對破產(chǎn)重整企業(yè)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。破產(chǎn)重整企業(yè)目前所享有的稅收優(yōu)惠和抵免政策包括稅收支付方式以及虧損應(yīng)納稅額方面的優(yōu)惠。根據(jù)破產(chǎn)重整企業(yè)的實際情況，靈活選擇退稅、投資抵免、稅式支出、稅前還貸、虧等的方法，選擇合理的融資方式組合和稅收籌劃政策，最大化地發(fā)揮稅收減免政策的作用。

三、破產(chǎn)重整企業(yè)的納稅籌劃

（一）稅收減免計劃的納稅評估

通過納稅評估對破產(chǎn)重整企業(yè)的稅源管理的不斷強化，最大化降低了稅收的風(fēng)險，避免了發(fā)生稅款流失等不良現(xiàn)象，使稅收征管質(zhì)量和效率得到穩(wěn)步提升。除此之外，通過系統(tǒng)科學(xué)的納稅評估，有助于及時發(fā)現(xiàn)稅收減免計劃中存在的風(fēng)險問題，從而第一時間解決，避免對破產(chǎn)重整企業(yè)的稅收籌劃造成影響。同時還有助于使重整計劃的成本能夠得到一定程度上的減輕，為破產(chǎn)重整企業(yè)在重整時稅收預(yù)期的不確定性進(jìn)行有效把控。而當(dāng)前對于破產(chǎn)重整企業(yè)的納稅評估并非稅務(wù)行政執(zhí)法行為，只屬于稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部工作管理規(guī)定，不具備稅收執(zhí)法行為的約束力，因此在破產(chǎn)重整企業(yè)的破產(chǎn)重整過程中，還需對其稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督和管控。

（二）企業(yè)重整的稅收優(yōu)惠

破產(chǎn)重整與破產(chǎn)清算相比，一個已經(jīng)資不抵債，并且完全喪失清償能力，而另一個雖陷入困局，但仍希望能夠繼續(xù)經(jīng)營，而再生重整計劃就是為這類企業(yè)制定的方案。該計劃在由法院裁定批準(zhǔn)實施后，在具體執(zhí)行階段其產(chǎn)生稅收債權(quán)屬于重整計劃外的新生稅收債權(quán)，其稅收優(yōu)惠政策應(yīng)在重整計劃外單獨列出。而在破產(chǎn)重整的實踐過程中，這類新生稅收債權(quán)一般會計入破產(chǎn)費用優(yōu)先清償，會使得破產(chǎn)重整企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠政策時出現(xiàn)遺漏等的問題。為了實現(xiàn)稅收的公平，避免這一現(xiàn)象的出現(xiàn)，應(yīng)確定相應(yīng)的減免條件，并結(jié)合破產(chǎn)重整企業(yè)的財務(wù)狀況、應(yīng)稅行為、營運價值等具體情況實施稅收優(yōu)惠政策，從而最大限度地提高行政效率，并保證納稅額與破產(chǎn)重整企業(yè)的實際經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)。除此之外，還需充分發(fā)揮稅收的職能作用，通過推動破產(chǎn)涉稅事項的相關(guān)政策的建立，來不斷促進(jìn)破產(chǎn)便利化，優(yōu)化營商環(huán)境。

而在結(jié)束重整程序后，破產(chǎn)重整企業(yè)逐漸開始正常經(jīng)營，同時其投資主體、股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理方式和經(jīng)營模式都會發(fā)生翻天覆地的變化，而后續(xù)在逐漸盈利的過程中，應(yīng)不斷加強該企業(yè)的減免稅管理，并根據(jù)其后續(xù)的經(jīng)營狀況來判斷其符合享受稅收優(yōu)惠政策的權(quán)利，幫助破產(chǎn)重整企業(yè)快速地進(jìn)入正常的生產(chǎn)經(jīng)營。同時，因為重整程序已實施完畢，破產(chǎn)重整企業(yè)的日常經(jīng)營已轉(zhuǎn)入正軌，需要對之前的稅收優(yōu)惠進(jìn)行嚴(yán)格管理，避免因給予破產(chǎn)重整企業(yè)過度的稅收優(yōu)惠政策而導(dǎo)致不良的社會影響，應(yīng)將稅收的負(fù)擔(dān)公平地分配給具有相應(yīng)能力的企業(yè)和個人。

（三）破產(chǎn)重整企業(yè)納稅籌劃的應(yīng)用

破產(chǎn)重整企業(yè)納稅籌劃主要針對增值稅、所得稅和土地使用稅三個方面。增值稅是對企業(yè)經(jīng)營過程中所取得的價值增值而征收一種流轉(zhuǎn)稅，破產(chǎn)重整企業(yè)在處理涉及增值稅的業(yè)務(wù)時，可以通過將納稅人身份進(jìn)行變更，把自身的經(jīng)營范圍依照《稅法》與《破產(chǎn)法》等法律法規(guī)的相關(guān)優(yōu)惠政策，實現(xiàn)減輕繳納增值稅的目的。破產(chǎn)重整企業(yè)的納稅人在破產(chǎn)重整后，通過變更納稅人身份，結(jié)合企業(yè)的預(yù)期規(guī)模與產(chǎn)值變化，更換成另一種低成本的身份，從而幫助減輕其稅負(fù)。除此之外，破產(chǎn)重整企業(yè)在重整完成后，通過對過去的經(jīng)營方式與業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行優(yōu)化與改進(jìn)，控制綜合增值稅額，將其壓縮在相對更低的范圍。

而對于破產(chǎn)重整企業(yè)的所得稅納稅籌劃，通過優(yōu)先免稅重組，從應(yīng)繳所得稅的角度進(jìn)行分析，制定出稅負(fù)相對更低的破產(chǎn)重整方案，合理運用稅法規(guī)定與國家出臺的相關(guān)優(yōu)惠政策，讓破產(chǎn)重整企業(yè)能夠延遲繳稅，將具體的期間進(jìn)行合法推遲或延長。除此之外，破產(chǎn)重整企業(yè)還能夠根據(jù)重整優(yōu)惠措施，重組的具體模式，以達(dá)到降低破產(chǎn)企業(yè)所得稅的目的。

土地增值稅是除了增值稅和所得稅以外，對于破產(chǎn)重整企業(yè)影響程度最大的一個稅種，雖然其屬于小稅種，但隨著國內(nèi)的房地產(chǎn)業(yè)在近些年來的蓬勃發(fā)展，土地使用稅在破產(chǎn)重整企業(yè)的重整過程中，所占據(jù)的份額也是越來越大。尤其是對于一些房地產(chǎn)企業(yè)來說，由于其企業(yè)內(nèi)部的控股情況非常復(fù)雜，因此在土地使用稅的稅收籌劃過程中，必須提高扣除成本，通過增加扣除項目的方式，使破產(chǎn)重整企業(yè)的總體應(yīng)納稅額能夠有效地降低。同時，還需在合并交易業(yè)務(wù)上，注重分配總體的價值，讓整體的重組交易進(jìn)行得更加真實可靠。最后，應(yīng)充分發(fā)揮房產(chǎn)稅的豁免政策的作用，進(jìn)行科學(xué)有效的稅收籌劃，最大程度地減輕破產(chǎn)重整企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

結(jié)語

綜上所述，企業(yè)在破產(chǎn)重整過程中，為最大限度保全企業(yè)利益相關(guān)者的基本權(quán)益，在制定破產(chǎn)重整方案時必須重點關(guān)注稅收問題，需要結(jié)合破產(chǎn)重整企業(yè)的實際情況進(jìn)行考慮，科學(xué)地應(yīng)用稅收政策開展稅務(wù)籌劃或規(guī)避，結(jié)合國家出臺的優(yōu)惠政策，并不斷探索和完善企業(yè)破產(chǎn)稅務(wù)處理相關(guān)的法律、法規(guī)，促使企業(yè)降低稅負(fù)，幫助破產(chǎn)重整企業(yè)再次迎來重新經(jīng)營的能力，在有效避免出現(xiàn)大規(guī)模社會失業(yè)現(xiàn)象的同時，也為國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)形勢的穩(wěn)定作出貢獻(xiàn)。