顧秋琴

（蘇州健雄職業(yè)技術(shù)學院，江蘇 太倉 215411）

一、基于會計確認與計量的資本性支出與收益性支出的劃分

（一）會計確認與計量的含義

會計確認是指經(jīng)濟業(yè)務(wù)進入會計信息系統(tǒng)的辨識過程。這個辨識過程分為兩個步驟。第一步，辨識經(jīng)濟業(yè)務(wù)能否進入會計信息系統(tǒng)。這一步的辨識標準是會計核算的前提條件，即四個會計核算前提假設(shè)：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。符合辨識標準而進入會計信息系統(tǒng)的即為正常經(jīng)營企業(yè)的資金運動，也就是企業(yè)產(chǎn)生了資金運動的經(jīng)濟業(yè)務(wù)需要納入會計信息系統(tǒng)。第二步，如果經(jīng)濟業(yè)務(wù)能夠進入會計信息系統(tǒng)，那么需要進一步辨識進入哪個要素，即將企業(yè)的資金運動納入到反映企業(yè)會計目標的會計要素中去。例1，A企業(yè)由于1月份生產(chǎn)經(jīng)營活動需要采購一臺價值100萬元的機器設(shè)備，這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后進行會計確認的步驟為，第一步分析證明該業(yè)務(wù)是會計主體A企業(yè)在其持續(xù)經(jīng)營活動的1月份會計期間發(fā)生的能夠用貨幣計量（100萬元）的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，是企業(yè)正常的資金運動，因此需要納入會計信息系統(tǒng)進行反映；第二步分析該項資金運動需要反映哪幾個會計要素的增減變動。

會計計量是指經(jīng)濟業(yè)務(wù)經(jīng)過會計確認后需要反映到會計要素中去的量化過程，主要是貨幣化的過程。它包含量化標準（也稱為計量屬性）的選擇和量化方法的確定兩個方面。量化標準主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。量化標準的選擇取決于會計信息的目標價值取向以及經(jīng)濟事項的特點；量化方法的確定取決于選擇的量化標準，在不同的量化標準下具體的量化方法不同。上述例1中，確定A企業(yè)采購固定資產(chǎn)所引起的會計要素增減變動的貨幣量是多少的過程即會計計量。首先確定量化標準。如果A企業(yè)采用歷史成本標準計量，則會計計量結(jié)果是100萬元；如果A企業(yè)采用公允價值標準計量，假設(shè)市場公允價值是90萬元，會計計量結(jié)果是90萬元。因此，采用不同的計量標準，則會有不同的計量結(jié)果。

（二）在會計確認與計量下支出的分類

企業(yè)發(fā)生的支出通過會計確認與計量進入會計信息系統(tǒng)。其過程如下。第一步，通過會計確認判斷是否需要進入會計要素，如果需要反映，則進一步判斷進入哪一個或幾個會計要素。第二步，通過會計計量確定反映會計要素增減變動的程度。因此，企業(yè)發(fā)生的支出是否納入會計信息系統(tǒng)必須同時滿足兩個條件：（1）符合會計確認的標準，即符合會計要素的定義及相關(guān)條件；（2）能夠可靠地進行計量。在闡釋支出如何進行會計確認與計量前先分析一下兩種不同性質(zhì)的支出。

企業(yè)發(fā)生的支出從會計確認的角度來講應(yīng)該進入哪個會計要素，取決于會計要素確認的標準。支出是企業(yè)資源的消耗、經(jīng)濟利益的流出，從定義上來講符合“費用”要素。但是會計確認首先要遵守辨識標準——會計核算前提假設(shè)，其中持續(xù)經(jīng)營與會計分期的假設(shè)產(chǎn)生了支出歸屬期間的判斷問題，而會計準則給出了判斷標準——權(quán)責發(fā)生制，即會計準則要求企業(yè)以權(quán)責發(fā)生制標準來判斷會計要素的歸屬期間。權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)下判定一項支出歸屬于一個會計期間還是若干個會計期間的標準是受益期。若一項支出受益于一個會計期間，則這項支出歸屬于一個會計期間；若受益于多個會計期間，則歸屬于這多個會計期間。于是一個會計期間就有了兩種性質(zhì)的支出，受益于一個會計期間的支出，稱為收益性支出；受益于多個會計期間的支出，稱為資本性支出。因此，收益性支出歸屬于一個會計期間的費用要素，資本性支出歸屬于多個會計期間的費用要素。而在支出的當期，若是收益性支出，則直接確認為當期費用要素；若是資本性支出，則符合資產(chǎn)要素的定義——預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，確認為資產(chǎn)要素，再根據(jù)預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的特點分期確認費用要素。如上例1，A企業(yè)采購機器設(shè)備支出的100萬元，在當期1月份是屬于資本性支出還是收益性支出？假設(shè)這個設(shè)備只在當期1月份使用，下個會計期間即報廢，那么這100萬元的支出符合收益性支出的確認標準，在當期確認為費用要素；假設(shè)這個設(shè)備使用5年，那么這100萬元作為5年的費用來確認，在支出100萬元的當期1月份只能確認為資產(chǎn)要素。

下面以固定資產(chǎn)支出為例來進一步闡明這兩種不同性質(zhì)的支出的具體確認與計量。

二、固定資產(chǎn)支出的會計確認與計量

（一）固定資產(chǎn)初始支出的會計確認與計量

固定資產(chǎn)初始支出即固定資產(chǎn)增加的支出。固定資產(chǎn)增加的方式有外購、自建等多種方式，這里以外購方式為例討論會計確認與計量。

1.會計確認。外購增加的固定資產(chǎn)支出，受益期超過一個會計期間，屬于資本性支出，因此，會計確認時應(yīng)將其反映到資產(chǎn)要素中，具體反映到資產(chǎn)要素中的固定資產(chǎn)科目中。

2.會計計量。外購固定資產(chǎn)支出計量標準的選擇，首先考量的是會計信息的目標價值取向。會計準則要求報告的會計信息首要滿足的是可靠性，即會計信息具有可驗證性，在經(jīng)濟業(yè)務(wù)反映的資金運動的特性能夠滿足此要求的情況下必須先遵循此原則。外購固定資產(chǎn)發(fā)生實際支出的業(yè)務(wù)可以取得銷售發(fā)票等客觀憑證，具有計量可驗證的特性，因此，外購固定資產(chǎn)支出應(yīng)該選擇歷史成本計量標準進行會計計量。具體的計量方法為，固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的所有歸屬于該固定資產(chǎn)的實際成本。如上例1中，A企業(yè)采購的機器設(shè)備會計計量價值為100萬元。如果A企業(yè)采購的設(shè)備需要安裝，安裝完成后才可以投入使用，安裝費實際發(fā)生3萬元，那么這項固定資產(chǎn)支出的歷史成本為它達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的所有歸屬于該固定資產(chǎn)的實際成本（100+3）103萬元。

（二）固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計確認與計量

這里的后續(xù)支出是一個廣義的支出，它包括資本性支出在受益期分攤的“收益性支出”（折舊），因此這里討論的固定資產(chǎn)后續(xù)支出包括折舊和狹義的后續(xù)支出。

1.折舊的會計確認與計量

折舊從形式上看是固定資產(chǎn)價值的損耗，從本質(zhì)上看是資本性支出在受益期分攤形成的“收益性支出”。雖然在受益期沒有真正支出，但是因受益而需要將前期的資本性支出后移形成隱性的“收益性支出”，對于這部分“收益性支出”應(yīng)確認反映到受益期的費用要素中。具體反映到哪個費用要素科目中則取決于受益的部門或項目。如果是管理部門受益則反映到管理費用科目中，如果是銷售部門受益則反映到銷售費用科目中，如果是生產(chǎn)部門受益則反映到制造費用科目中，等等。

折舊的會計計量標準取決于固定資產(chǎn)的計量標準，因此折舊也采用歷史成本計量標準進行會計計量。具體的計量方法則取決于在受益期經(jīng)濟利益流入企業(yè)的特點。如果固定資產(chǎn)帶給各個受益期的經(jīng)濟利益流入是均衡的，那么折舊的計量方法就采用均衡的平均年限法；如果經(jīng)濟利益流入不均衡，隨著使用經(jīng)濟利益流入遞減，那么可以采用加速折舊法，這也是權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)的體現(xiàn)。例如，延續(xù)上例，假如A企業(yè)1月份采購的設(shè)備預(yù)計使用年限5年，該設(shè)備為市場上更新?lián)Q代率較高的設(shè)備，因此A企業(yè)于每個會計期間應(yīng)承擔A該設(shè)備的折舊費用采用加速折舊方法計提，具體采用的方法是雙倍余額遞減法。因此，A設(shè)備第一年的折舊費用為100×2/5=40萬元，第二年的折舊費用為60×2/5=24萬元，依此類推。

2.后續(xù)支出的會計確認與計量

固定資產(chǎn)后續(xù)的貨幣性支出主要包括修理費支出和更新改造支出。下面分別分析這兩種支出的會計確認與計量。

（1）修理費支出的會計確認與計量

修理費支出是指為了維繼固定資產(chǎn)正常使用性能而進行的日常保養(yǎng)和維修支出。這部分支出如果每個會計期間均會發(fā)生，受益于一個會計期間，則應(yīng)確認為收益性支出。具體反映到哪一個費用科目中去，同樣取決于受益部門。如果管理部門受益，就反映到“管理費用”科目；如果銷售部門受益，即反映到“銷售費用”科目；如果生產(chǎn)車間受益，則反映到“制造費用”科目。對于生產(chǎn)車間發(fā)生的這部分收益性支出的科目確認，不同的專家有不同的觀點。有的專家認為，既然是收益性支出，就應(yīng)該反映到費用類科目。目前現(xiàn)行會計準則就是將這部分支出反映到“管理費用”科目。而有的專家認為，支出是按部門歸集的，車間里的支出歸集到受益對象產(chǎn)品中，其他部門支出按發(fā)生期間歸集到期間費用，因此，車間里的這部分收益性支出理所當然地應(yīng)歸集到受益對象（產(chǎn)品）的成本中去，自然應(yīng)該反映到“制造費用”科目。筆者認同后者的觀點，即先按照受益期間判定是收益性支出還是資本性支出，然后再對“收益性支出”在受益期內(nèi)判定確認是歸屬期間費用還是歸屬于受益對象的成本。

如果不是每個會計期間均會發(fā)生的、支出金額較小，則根據(jù)重要性和相關(guān)性原則，直接作為支出當期的收益性支出，反映到當期費用要素中；如果支出金額較大，根據(jù)重要性和相關(guān)性原則，不宜直接作為支出當期的收益性支出，應(yīng)作為資本性支出反映到資產(chǎn)要素中去，具體反映到“長期待攤費用”科目中。

修理費支出的會計計量，根據(jù)可靠性要求和經(jīng)濟業(yè)務(wù)特點選擇歷史成本計量標準進行會計計量，具體計量方法即實際發(fā)生的修理費支出。例2，A企業(yè)1月份發(fā)生固定資產(chǎn)維修費用如下：行政管理部門1 000元，銷售部門1 500元，生產(chǎn)部門4 000元；則A公司1月份固定資產(chǎn)修理費支出應(yīng)作如下會計確認和計量：反映“管理費用”科目增加1 000元、“銷售費用”科目增加1 500元、“制造費用”科目增加4 000元。

（2）更新改造支出的會計確認與計量

更新改造支出是指企業(yè)對現(xiàn)有固定資產(chǎn)進行性能提優(yōu)升級，即通過更新或者改造核心部件提高固定資產(chǎn)生產(chǎn)效率而發(fā)生的成本支出。由于這部分支出產(chǎn)生的受益期同更新改造后固定資產(chǎn)的預(yù)計使用期，因此屬于資本性支出，應(yīng)予以確認資產(chǎn)要素的價值變動，反映到“固定資產(chǎn)”科目中。

更新改造支出的會計計量，同樣根據(jù)可靠性要求和經(jīng)濟業(yè)務(wù)特點選擇歷史成本計量標準進行會計計量。具體計量方法為，固定資產(chǎn)更新改造完工前實際發(fā)生的所有更新改造支出，包括貨幣性支出和非貨幣性支出，扣除被替換部分的賬面價值。例3，A企業(yè)按照計劃需要對生產(chǎn)車間某一生產(chǎn)線進行生成性能提升改造，改造完成后該生產(chǎn)線預(yù)計可以使用5年，改造過程發(fā)生以下支出：人工支出4萬元，材料支出7萬元，無替換零件殘料收入，那么該項更新改造支出的會計確認與計量為，反映“固定資產(chǎn)”某生產(chǎn)線科目增加11萬元。

通過上述分析可以看出，在目前現(xiàn)行的會計理論架構(gòu)下，支出分為資本性支出和收益性支出。在會計實務(wù)中對其進行準確確認與計量時應(yīng)始終遵循理論設(shè)計的初衷，在既定的理論概念框架下進行職業(yè)判斷。