劉俊孝 （北京工商大學商學院 北京 100048）

一、價值創(chuàng)造的維度

價值創(chuàng)造的維度分為微觀層面上的價值創(chuàng)造和宏觀層面上的價值創(chuàng)造。無論是在哪個層面，價值創(chuàng)造的最根本來源始終是人類的勞動，資源本身和機器本身并不會創(chuàng)造價值。同樣，監(jiān)督本身和制度本身也不會創(chuàng)造價值，只能通過監(jiān)督機制和控制機制來提高價值創(chuàng)造主體創(chuàng)造價值的能力，以及保證創(chuàng)造的價值不流失。

（一）微觀層面的價值創(chuàng)造

在微觀層面上，企業(yè)進行的價值創(chuàng)造活動離不開決策、執(zhí)行，以及內(nèi)部制度的保障。企業(yè)創(chuàng)造價值的目的是使得所創(chuàng)造的價值實現(xiàn)，價值實現(xiàn)可以支持企業(yè)進行新一輪的價值創(chuàng)造。價值實現(xiàn)不同于價值創(chuàng)造，價值實現(xiàn)要求所生產(chǎn)的產(chǎn)品或者提供的服務無論在質(zhì)量上還是在數(shù)量上都要滿足市場的需要。企業(yè)創(chuàng)造的價值能否實現(xiàn)取決于決策的正確性。決策者做出的決策是否正確，不僅取決于自身經(jīng)驗和專業(yè)能力，還取決于信息的質(zhì)量以及所處的環(huán)境。經(jīng)驗和能力是決策者自身的屬性，可以通過后天的培訓以及更換更好的決策者來提升決策的正確性。信息的質(zhì)量特征包括信息的可靠性、系統(tǒng)性、相關性、及時性等，提高信息的質(zhì)量同樣可以提高決策的正確性。決策者所處環(huán)境對其同樣有影響。首先，決策者所處的環(huán)境中必須要有合適的監(jiān)督機制，否則可能會導致其背徳行為或者逆向選擇的出現(xiàn)，造成企業(yè)所創(chuàng)造價值的損失。其次，監(jiān)督者必須獨立于被監(jiān)督者，否則可能會使監(jiān)督者與被監(jiān)督者同流合污，最終導致監(jiān)督活動失去效果。

員工是企業(yè)價值創(chuàng)造的主體，提高員工的執(zhí)行效率有利于增強企業(yè)價值創(chuàng)造的效率。提高員工執(zhí)行效率的方法主要有兩方面，其一是通過各種激勵手段提高員工的積極性，其二是防止員工偷懶行為的發(fā)生。

經(jīng)營者需要通過建立合理的內(nèi)部制度來解決內(nèi)部資源配置的問題，從而提高企業(yè)價值創(chuàng)造的效率。微觀層面上的資源配置不僅包括同一個崗位中的權(quán)責利之間的合理配置，還包括崗位與員工能力的合理搭配。首先需要根據(jù)一個崗位所需要完成的任務賦予其相應的權(quán)利，再根據(jù)所享有的權(quán)利承擔相應的責任；其次根據(jù)所承擔的責任分配相應的利益，最后將合適的員工安排到相應的崗位，以此來實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造效率的最大化。

（二）宏觀層面的價值創(chuàng)造

宏觀層面上的資源配置指的是將資源流動到價值創(chuàng)造能力更強的主體上去，包括資源從所有者流向經(jīng)營者，從一個企業(yè)流動到另一個企業(yè)。資源配置的合理性可以提高社會整體價值創(chuàng)造的效率。從宏觀層面上來看，公司制企業(yè)的產(chǎn)生導致資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，經(jīng)營能力更強的一部分人可以獲得資源的使用權(quán)來創(chuàng)造更多的價值，資源的所有者同樣不需要付出勞動只依靠資源收益的分配權(quán)來獲取利潤。通過良好的市場機制，再加上合理的制度保障來保證市場的有效性，就能實現(xiàn)資源的合理配置。

二、審計監(jiān)督與價值創(chuàng)造

審計監(jiān)督可以通過保證信息的真實性在微觀上創(chuàng)造價值。審計產(chǎn)生于兩權(quán)分離而形成的委托受托經(jīng)濟責任，為了保證經(jīng)營者不違背所有者的利益履行經(jīng)濟責任，需要獨立于經(jīng)營者的第三方審計對其進行監(jiān)督。由于財產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)被賦予給經(jīng)營者，同時經(jīng)營者與所有者的利益相沖突，如果不對其行為進行約束，在對企業(yè)產(chǎn)生的價值進行分配時，經(jīng)營者會利用自身的信息優(yōu)勢從而對所有者的利益產(chǎn)生損害。這種損害所有者利益的方式有兩種：一是占有企業(yè)財產(chǎn)，即經(jīng)營者可以直接將所有者投入的財產(chǎn)占為己有，而不是通過經(jīng)營財產(chǎn)來創(chuàng)造價值為自己獲取利益；二是經(jīng)營者通過操控公司報表來美化經(jīng)營成果，而不是通過提高經(jīng)營效率來實現(xiàn)經(jīng)營成果，以此來獲得更多來自所有者的獎勵。通過委托第三方審計來對經(jīng)營者進行監(jiān)督，保證其提供的會計信息真實、有效，在微觀上可以防止經(jīng)營者非法占有企業(yè)財產(chǎn)，實現(xiàn)資本保全，防止企業(yè)創(chuàng)造的價值流失。同時，審計監(jiān)督還能通過對經(jīng)營者一定期間經(jīng)營責任的履行情況進行評價，促使經(jīng)營者將精力放到提高經(jīng)營效率、為企業(yè)創(chuàng)造價值等方面，而不是操控報表數(shù)據(jù)。即促使決策者的決策更加符合實際情況，滿足市場需求，決策所依靠的會計信息更加真實、有效。

審計監(jiān)督還可以通過保證資源的配置來創(chuàng)造價值。在一個企業(yè)中，擁有資源的所有者不一定是經(jīng)營能力最強的人。兩權(quán)分離可以使資源的經(jīng)營管理權(quán)分配給能力更強的人，從而使同一個企業(yè)創(chuàng)造更多的價值。但由于二者之間存在信息不對稱的信任問題，所以需要獨立的第三方來對經(jīng)營管理者進行監(jiān)督，從而保證所有者敢于將財產(chǎn)的經(jīng)管權(quán)賦予經(jīng)營者。因此，審計監(jiān)督為資源從所有者轉(zhuǎn)移到經(jīng)營者創(chuàng)造了前提。同時，審計監(jiān)督也可以對經(jīng)營者進行評價，從而有助于所有者做出續(xù)聘或更換經(jīng)營者的決策。審計監(jiān)督通過保證資源能夠在內(nèi)部進行合理的分配（從所有者到經(jīng)營者、從經(jīng)營者到能力更強的經(jīng)營者），從而在微觀上提高單一企業(yè)價值創(chuàng)造的效率。

審計監(jiān)督同樣有助于企業(yè)與企業(yè)之間資源的合理分配，在宏觀上提高整個社會價值創(chuàng)造的效率。由于經(jīng)濟的進一步發(fā)展，資源會在企業(yè)與企業(yè)之間、行業(yè)與行業(yè)之間分配不均。但是，擁有資源最多的企業(yè)不一定會保持自身價值創(chuàng)造的效率，擁有資源相對較少的企業(yè)創(chuàng)造價值的效率不一定比前者低。這就對市場資源配置的途徑提出了更高的要求，使其不僅需要在單一企業(yè)內(nèi)部進行配置，還要在企業(yè)之間進行配置。公司制企業(yè)的出現(xiàn)就解決了以上問題，可以通過對上市公司股權(quán)的轉(zhuǎn)讓來配置資源。審計監(jiān)督保證了各個企業(yè)提供信息的真實性，從而為資本市場配置資源提供基礎，在宏觀上提高整個社會價值創(chuàng)造的效率。

三、會計監(jiān)督與價值創(chuàng)造

會計監(jiān)督包括對會計主體的監(jiān)督以及會計主體對其信息反映的主體和行為所進行的監(jiān)督。習近平總書記在十九屆中央紀委四次全會上指出，要以黨內(nèi)監(jiān)督為主導，推動人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計監(jiān)督、財會監(jiān)督、統(tǒng)計監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督的有機貫通、相互協(xié)調(diào)。這里的財會監(jiān)督指的是會計主體對其信息反映的主體所進行的監(jiān)督，也就是本文會計監(jiān)督的含義。

會計監(jiān)督產(chǎn)生于企業(yè)分層管理的需要，是經(jīng)管權(quán)監(jiān)督。所以會計監(jiān)督的對象是會計信息反映的經(jīng)營活動以及執(zhí)行經(jīng)營活動的主體。與審計監(jiān)督保障所有者與經(jīng)營者利益一致不同的是，會計監(jiān)督保障的是執(zhí)行者的行為與決策者的決策一致。

會計具有以下三個特征：（1）會計是反映整個企業(yè)的經(jīng)營活動的信息系統(tǒng)，進行任何經(jīng)營活動，都會使用會計信息進行反映。通過會計信息在事后對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督，并且設立一系列的獎懲制度，可以有效地防止執(zhí)行者的行為偏離決策的可能。（2）會計也是企業(yè)資金管理的中心，企業(yè)各項經(jīng)濟活動最終都與資金的流動有關，會計可以通過決定資金是否開支、開支的方向以及開支的數(shù)量，在事中對經(jīng)濟活動進行控制。（3）財會活動作為企業(yè)的管理活動之一，還可以參與到整個企業(yè)的決策活動中。通過自身獨有的信息優(yōu)勢，可以在事前對企業(yè)經(jīng)營活動的結(jié)果進行預測，發(fā)表決策咨詢意見，從而影響決策。正是這三個特征可以對經(jīng)營活動進行監(jiān)督，保證經(jīng)營活動按照決策者的意志來執(zhí)行。

作為企業(yè)的信息系統(tǒng)，會計貫穿于整個企業(yè)的經(jīng)營活動之中，通過對業(yè)務完成時間、效果進行記錄，可以對執(zhí)行者進行綜合的評價，解決執(zhí)行者與決策者之間信息不對稱的問題。會計通過反映業(yè)務的開展情況進行監(jiān)督，可以實現(xiàn)兩個方面的價值創(chuàng)造：第一，會計監(jiān)督作為一種監(jiān)督形式，可以對執(zhí)行者的行為進行激勵，促使執(zhí)行者將自身的才能完全地投入到價值創(chuàng)造上去。對于監(jiān)督者來說，執(zhí)行者的經(jīng)濟行為信息完全透明時，執(zhí)行者就很難做出一些有利于自身但有悖于公司利益的行為。執(zhí)行者使自身獲得最大利益的理性做法只能是為企業(yè)創(chuàng)造價值從而取得相應的利益。第二，會計監(jiān)督可以通過對員工的能力進行甄別，將合適的員工配置到合適的崗位上，使合適的崗位配置相應的權(quán)利，承擔相應的責任，享有相應的收益。這樣就實現(xiàn)了微觀層次人力資源的進一步合理配置，增加企業(yè)創(chuàng)造價值的效率。

作為企業(yè)資金管理的中心，會計可以實時監(jiān)督、控制資金的流動情況。對此可以實現(xiàn)兩個方面的價值創(chuàng)造：第一，會計能在違法、違規(guī)行為發(fā)生之前將其制止。通過會計信息系統(tǒng)對即將發(fā)生的經(jīng)濟活動進行合法、合規(guī)性審查，利用自身所擁有的控制資金的權(quán)利來影響經(jīng)濟活動的發(fā)生，降低了企業(yè)的價值損失。第二，會計能夠通過控制資金的流動來控制企業(yè)各種業(yè)務活動，防止由于各個部門無休止地使用企業(yè)資源而導致的價值損失或者由于庫存積壓而導致所創(chuàng)造的價值無法實現(xiàn)。

會計部門作為企業(yè)管理部門的一部分，擁有一定的權(quán)利，能夠?qū)?jīng)營活動的進行產(chǎn)生一定的影響。會計通過對業(yè)務進行監(jiān)督從而對其實施控制，能夠在兩個方面創(chuàng)造價值：第一，會計監(jiān)督能夠?qū)?jīng)營活動進行控制，使得各級經(jīng)營者按照預定的計劃執(zhí)行，減少了由于執(zhí)行者違背決策者意志的因素而導致的企業(yè)創(chuàng)造價值效率的下降。第二，會計監(jiān)督可以保持上下一致，使組織目標趨向一致，產(chǎn)生協(xié)同作用。現(xiàn)代龐大的組織體系導致組織中每一個層級、每一個個體都有自己的利益與目標。如果不對其行為進行約束，很難產(chǎn)生一加一大于二的效果。通過會計信息系統(tǒng)對每一個個體、層級進行監(jiān)督，不僅可以降低監(jiān)督成本，還能增加整個組織創(chuàng)造價值的效率。第三，會計可以提前對企業(yè)的預算進行評價，在決策階段影響該業(yè)務是否會發(fā)生。每一項經(jīng)濟業(yè)務的預算都會經(jīng)過會計部門，會計部門通過預測其收益和成本來評價該項經(jīng)濟業(yè)務是否合理，從而在源頭上影響與該業(yè)務有關的決策。

四、會計監(jiān)督與審計監(jiān)督協(xié)同的價值創(chuàng)造

會計與審計不是完全獨立的，因此會計監(jiān)督與審計監(jiān)督也是互相聯(lián)系、互相依存、互相補充的兩種監(jiān)督形式。任何一種監(jiān)督形式的價值創(chuàng)造行為都離不開另一種監(jiān)督形式的存在。

首先，會計為審計監(jiān)督提供了基礎。審計監(jiān)督的對象是企業(yè)財產(chǎn)的保存和運營狀況，在會計產(chǎn)生后，其對象又表現(xiàn)為會計資料。會計資料的存在使得審計監(jiān)督有了具體的對象。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，沒有了會計資料，審計根本不能對企業(yè)的財產(chǎn)運用和保存進行監(jiān)督，因此會計資料的存在就顯得尤為重要。

其次，會計監(jiān)督使得企業(yè)各種信息的真實性得以保證，減少了由于漏記、錯記等非故意錯誤的發(fā)生。這些信息不僅包括會計信息，還包括有利于公司經(jīng)營決策的其他信息。會計監(jiān)督在經(jīng)營過程中通過對發(fā)票等會計資料的檢驗，增加會計信息的可靠性。同時審計監(jiān)督在事后還能夠?qū)嬓畔⒌恼鎸嵭蕴峁┰俦O(jiān)督。一方面，審計要證明會計信息的真實性，另一方面，審計要將錯誤的信息更改為正確的信息?？梢哉f，審計監(jiān)督的存在減少了由于經(jīng)營者為自己謀取利益而導致的主觀故意錯誤的發(fā)生。會計監(jiān)督減少了審計監(jiān)督的工作量，為企業(yè)節(jié)省了資源，也避免了企業(yè)的價值損失，然后再將這些資源投入到其他增值活動中去，為企業(yè)創(chuàng)造價值。

最后，會計監(jiān)督相比于審計監(jiān)督是一種過程監(jiān)督。會計監(jiān)督可以在經(jīng)濟活動發(fā)生時對其進行控制，而不是等到一項經(jīng)濟活動已經(jīng)實實在在對企業(yè)產(chǎn)生影響才對其進行評價。企業(yè)在經(jīng)營過程中，難免會發(fā)生一些違反公司準則、違反法律等行為。作為事后監(jiān)督的審計監(jiān)督不能完美地保證經(jīng)營者受托經(jīng)濟責任的履行，只能在經(jīng)營活動已經(jīng)完成之后再對被監(jiān)督者進行監(jiān)督。會計監(jiān)督就能較好地解決這一問題，能夠在一項經(jīng)濟活動發(fā)生之前或者發(fā)生的過程中對該項業(yè)務加以控制。事后對經(jīng)營成果的評價固然重要，可以為企業(yè)日后的決策提供參考，但是規(guī)避企業(yè)經(jīng)營過程中的重大風險卻更為重要。

基于以上所闡釋的會計監(jiān)督的優(yōu)勢可以看出，會計監(jiān)督在整個企業(yè)監(jiān)督體系中發(fā)揮著重要的作用，但是會計監(jiān)督也有一定的局限性，需要審計監(jiān)督來彌補。

作為經(jīng)管權(quán)監(jiān)督，會計監(jiān)督無法對權(quán)力最大的經(jīng)營者進行監(jiān)督。很有可能會出現(xiàn)經(jīng)營者侵吞企業(yè)財產(chǎn)（未承擔財產(chǎn)責任）、企業(yè)效率低下（未承擔經(jīng)營責任）等問題，同時也無法保證最終決策者的決策正確性（未承擔會計責任）。通過審計監(jiān)督就可以較好地解決這個問題。作為獨立的第三方，代表所有者對經(jīng)營者的受托經(jīng)濟責任進行監(jiān)督，彌補了經(jīng)管權(quán)監(jiān)督的局限性。同時企業(yè)的經(jīng)營過程中還可能發(fā)生群體作弊的行為?？v使執(zhí)行者有內(nèi)部的制衡來規(guī)范自身的行為，但是如果所有執(zhí)行者串通起來違反規(guī)則能夠為彼此謀取足夠的收益，這時候就會給公司造成重大損失。審計監(jiān)督的存在使得這種群體作弊行為被發(fā)現(xiàn)的風險變得很大，導致群體作弊者不得不再三權(quán)衡利弊。

當然，作為監(jiān)督者本身的審計也會產(chǎn)生舞弊問題，由此又產(chǎn)生對審計再監(jiān)督的問題，即誰來對審計進行監(jiān)督的問題。解決這一問題的途徑包括以下幾個方面：首先是市場的約束，通過在市場間的相互競爭，來提高審計的質(zhì)量。其次是法律的約束，通過采取法律行為，使審計主體對經(jīng)濟利益受損的主體進行經(jīng)濟補償。再次是社會標準約束，通過建立社會公認的準則，例如會計準則、審計準則，來確認被監(jiān)督主體（審計主體或會計主體）是否按照標準履行責任。審計人員再通過對審計過程的記錄（編寫審計工作底稿）來對自身行為進行制衡。

綜上所述，會計監(jiān)督和審計監(jiān)督的價值創(chuàng)造行為并不是獨立發(fā)生的，二者的結(jié)合能夠?qū)崿F(xiàn)會計信息真實性的進一步提高，即會計作為審計監(jiān)督的基礎，審計監(jiān)督進一步保障會計信息真實；能夠?qū)崿F(xiàn)對于經(jīng)營活動全流程的監(jiān)督，不僅可以進行事后監(jiān)督，還能進行事前、事中監(jiān)督；還能實現(xiàn)對于多個被監(jiān)督客體的監(jiān)督，不僅能夠監(jiān)督?jīng)Q策者，還能監(jiān)督執(zhí)行者。會計監(jiān)督與審計監(jiān)督相互補充，共同為企業(yè)創(chuàng)造價值。