朱元午 （教授/博導） （南京大學會計與財務研究院 江蘇南京 210093）

一、導言

任何學科都離不開基本的指導思想，指導思想是否正確在很大程度上決定了某一學科的發(fā)展水平，會計學科的健康持續(xù)發(fā)展也取決于基本指導思想的科學性程度。一個值得關注的現(xiàn)象是，對于至關重要的會計發(fā)展指導思想問題，已有學術研究的關注度是不夠的，不僅相應的論述難覓，甚至在許多會計詞典中都找不到專門的詞目，更重要的則是缺少哲學角度的思考。

為了便于進一步研究，本文首先嘗試給出“會計思想”一詞的初步定義：“會計思想系指從會計實踐中歸納得出，符合會計本質(zhì)特征的內(nèi)涵與外延，用以指導會計理論與會計實務健康發(fā)展的最高層次的會計概念?！边@個定義將會計和哲學兩方面的含義融合在一起，強調(diào)會計思想與會計實踐的相互關系，也指出它的規(guī)定性內(nèi)涵和外延，并且指出它對會計理論和實務的指導意義。至于其具體內(nèi)容，尚容另文加以闡釋。

本文應用規(guī)范研究的方法，基本上遵循了問題導向的邏輯思路，在對會計思想作了概念界定之后，通過對會計信息質(zhì)量存在缺陷的現(xiàn)象分析，進一步指出FASB和IASB長期以來所奉行的實用主義和概念論乃是影響會計理論和實務迄今尚未達到科學化和現(xiàn)代化的哲學思想根源，最后提出一個在當前應該引起充分注意的基本觀點，也即應以辯證唯物主義作為會計發(fā)展的根本哲學指導思想，旨在為會計的健康持續(xù)發(fā)展尋求正確的思想指引。

二、分析的邏輯起點：會計信息質(zhì)量存在的問題

反映會計學科水準的最集中表現(xiàn)是在會計理論指引和會計準則約束下的會計信息質(zhì)量。如果說實踐是檢驗真理的唯一標準，那么會計信息質(zhì)量就是檢驗已有會計理論科學性和會計準則有效性的唯一尺度。關于會計基礎理論及其研究中的問題，由于已有專文論述，所以本文主要是對當下會計信息質(zhì)量中的四個主要問題先作現(xiàn)象分析，并以此為邏輯起點剖析產(chǎn)生這些問題的思想根源。

（一）會計信息的相關性日益下降

按照當下最流行的觀點，相關性已是會計信息質(zhì)量最重要的特征，F(xiàn)ASB和IASB都將其視為財務報告的唯一目標，并且對提升相關性程度作了許多年的努力。然而，它們的這種看法一直處在巨大的爭議之中。與它們或許還有其他的準則制定者愿望相反的是，當今的會計信息不僅與使用者決策實際需要的相關性越來越遠，而且使人們越來越懷疑相關性存在的客觀依據(jù)。

從會計信息對股票市值的解釋能力角度看，Lev和Gu（2016）在其著作《會計的沒落與復興》中指出，“從1950—2013年，會計收益和權益凈值對上市公司股票市值的解釋能力從1950年的90%降至2013年的50%左右，多重財務指標（包括銷售收入、銷售成本、凈利潤、總資產(chǎn)和總負債等6個指標）對股票市值的解釋能力從1950年的90%降至2016年的50%—60%?！彼麄兊难芯拷沂玖藥资陙頃嬓畔善笔兄档慕忉屇芰Υ蠓陆档臓顩r，除了僅僅用這一指標衡量會計信息相關性顯得不夠充分之外，他們所指出的會計信息質(zhì)量的相關性在下降卻是必須正視的事實。

關于這一點，黃世忠（2018）認為，“所有這些，既說明股票投資決策與傳統(tǒng)會計信息的關聯(lián)度不大，也意味著投資者對上市公司的估值大量應用了非會計信息，而且非會計信息的作用并不遜色于會計信息，甚至超過了會計信息?！迸c此相應的是，他還認為從受托責任評價的角度看，會計信息相關性的惡化主要表現(xiàn)為受托責任評價對會計信息依賴度的不斷降低。這是因為，在舊經(jīng)濟時代凈資產(chǎn)收益率指標常常用于評價企業(yè)管理層履行受托責任的情況，這雖然算得上比較科學，但是在新經(jīng)濟時代繼續(xù)應用凈資產(chǎn)收益率評價受托責任，已經(jīng)表現(xiàn)出加劇管理層短視化的機會主義行為的弊端。而且，現(xiàn)在已經(jīng)出現(xiàn)“新經(jīng)濟企業(yè)采用市值管理、風險管理、市場份額、用戶數(shù)量、行業(yè)地位、網(wǎng)絡效應、平臺效應、模式創(chuàng)新”等評價受托責任的跡象?！比绻闆r果真如此，會計信息質(zhì)量相關性的狀況即便不是他說的“江河日下”，那也是處于下降的趨勢之中，這一點很值得準則或規(guī)則的制訂者、會計職業(yè)界和信息使用者的共同關注，而學術界則應從會計思想和理論方面分析導致這種下降的根源是什么，并為如何看待相關性及如何解決相關性問題提供指引。其實，也許用不到更多的數(shù)據(jù)和案例支持，我們從許許多多的現(xiàn)象中就能感受到，所謂的決策相關其實在很大程度上是來自準則或規(guī)則制定者們的一種愿望或主觀認定，這顯然不符合會計信息使用者的實際需求，因而需要予以重新認識。

（二）會計信息的可靠性越來越值得懷疑

劉峰（2021）認為會計信息可能存在多個不同的真實性。盡管會計的真實性是一個有多種解釋的概念，也許并不存在會計信息的絕對真實，但是，傳統(tǒng)的觀點一直認為會計信息的真實性（可靠性和可驗證性等）乃是會計的生命，這應該是所有會計思想中的最符合會計本質(zhì)的部分。人類社會之所以需要會計，其原因蓋出于它必須而且可以提供有某種真實性的會計信息。任何會計思想、會計理論的提出，任何會計規(guī)則規(guī)范的制訂，所有會計方法和手段的應用，都應該以此作為出發(fā)點，并用其檢驗思想或理論的正確性、規(guī)范與規(guī)則的有效性和方法手段的恰當性。在這方面我們看到，因為造假的利益驅(qū)動不能根除治理，利用會計手段操控的虛假信息依然屢見不鮮，概念框架和準則制定者對真實性的應有理解和處理被決策有用性淡化，同時由于計量基礎中過多地應用各種現(xiàn)行價值而使以歷史成本為核心的信息真實性嚴重受損。

一是IASB堅持的決策有用單一的財務報告目標偏離了信息真實性的基本要求。在修訂后的2018年版的IASB財務報告概念框架中，雖然對“受托責任”刪了又加，但依然堅持認為“受托責任不能作為單獨的目標，因為評估受托責任不是最終目標（最終目標是是否提供資源，是否解雇續(xù)聘管理者，而且雙目標會導致混亂）”。本文不擬討論財務報告目標的單一和雙重提法的優(yōu)劣，這里只是想表達如此片面地強調(diào)決策有用是否有可能使會計信息的如實表述受損的疑問。

既然是目標，那就是一種追求。會計目標或財務報告目標，顯然是帶有導向性的會計實務追求。如果會計或財務報告的目標過于強調(diào)決策有用，這就會引導和鼓勵會計實務出現(xiàn)對決策有用的不恰當追求，而會計信息的真實性程度便會被忽視甚至被歪曲。這既是一個正確的推理，也被實踐所驗證。我們不難看到，多年以來不斷出現(xiàn)的許多會計造假案例是怎樣沖擊著決策有用這個單一的會計或財務報告目標。我們也有理由相信，已經(jīng)披露出來的會計造假案例，只不過是會計真實性嚴重下降狀況的冰山一角，未被檢查披露的應該更多，可能更令人觸目驚心。這些足以說明，在會計信息真實性問題遠未得到解決的情況下，如果認為決策者可以根據(jù)并不真實的會計信息作出自己的經(jīng)濟決策，那無異于是一種悖論。

二是在討論會計信息真實性問題時，也要看到計量基礎的變化對真實性的負面影響。由于歷史信息在決策中不具備更多的作用，在更強調(diào)有用性的前提下，F(xiàn)ASB和IASB都主張應用各種現(xiàn)行價值——公允價值、資產(chǎn)的使用價值或負債的履約價值和現(xiàn)行成本——作為計量基礎，也因此有了初始確認和后續(xù)確認這樣兩個階段的會計確認。十分明顯，各種現(xiàn)行價值都是需要評估機構加以評估后才會被確認，所謂“公允”在很多情況下都會含有或多或少的不公允成分，或者說現(xiàn)行價值的真實性和客觀性確實是一個很有伸縮性的結果。問題在于，為什么在受到有關各方強烈反對的情況下，F(xiàn)ASB和 IASB明明知道使用者更需要如實反映的財務信息，但卻固執(zhí)己見，不惜以犧牲真實性為代價，繼續(xù)固執(zhí)地堅持決策有用是第一位的會計目標，同時使如實反映僅僅成為決策有用的附屬目標，這是否意味著它們的會計指導思想發(fā)生了很大的偏差，這種關系和排位上的顛倒是不得已而為之還是有什么其他原因，這就不能不引發(fā)我們的思考。

（三）會計信息的可理解性也在削弱

會計信息的有用性，除了要真實客觀、與使用者的需要相關以外，還需要容易被使用者所理解。假如會計所提供的信息難以被使用者真正理解，那么，從會計自身的角度看，無論如何去追求會計語言的嚴密完美表達，這對使用者而言，財務報告和其他會計信息不過只是一堆數(shù)字而已。如果考慮到信息使用者的大多數(shù)恐怕不具備良好的財務背景，可理解性可以說是影響有用性程度的重要會計信息質(zhì)量，需要引起適當?shù)年P注。

相信許多人會覺得，會計準則出現(xiàn)的越來越復雜難懂的趨勢所帶來的會計信息可理解性的減弱，這個問題不僅表現(xiàn)在會計信息對使用者來說越來越難懂，同時對產(chǎn)生和提供這些信息的相關人員來說，也是變得越來越難以理解和把握。我們相信大部分會計人員很難真正弄懂繁雜準則的復雜規(guī)定，在他們自己都不甚了解的情況下，還能否在實質(zhì)上保證會計信息的質(zhì)量？還有，當會計信息變得越來越難懂時，也必然會給外部審計和內(nèi)部審計帶來難度，這是不是可以說，由于會計信息可理解性的降低而引發(fā)的信息提供和審計的難度加大，會導致信息本身和審計結論變得更值得懷疑了呢？

實事求是地說，不論是FASB還是IASB制訂的財務報告概念框架和具體準則，或是其他國家或地區(qū)的會計準則，在追求嚴密的同時，也出現(xiàn)了遣詞造句和文字游戲式的表述。譬如，“審慎的謹慎”就是突出的一例。審慎和謹慎本來的含義就是相近的，人們很難理解在謹慎前面再加上審慎的確指含義是什么。假如會計信息產(chǎn)生于本身就有違真實的審慎，那么審慎和謹慎疊加對如實反映的影響又是什么？當然，人們還會在IASB的概念框架中，對財務報告目標的受托責任“刪了又加”產(chǎn)生疑問。為什么在內(nèi)涵沒有什么變化的情況下對可靠性以如實表述取而代之？為什么IASB在刪除了“實質(zhì)重于形式”和“謹慎/穩(wěn)健”之后又將它們重新納入概念框架？為什么對“不需要單獨制訂資產(chǎn)增值準則”不進行解釋？為什么它會認為謹慎性是對“中立性”的支持并且謹慎性的行使并不意味著需要不對稱性？為什么不看會計主體及其會計人員為了維護自身的利益而很難保持實質(zhì)上的“中立”的現(xiàn)實，去維護不大可能存在的中立性？看來，亨德里克森曾說謹慎原則是最不好的會計原則，在最壞的情況下將導致會計信息完全失真，還是很有道理的。

諸如此類的問題，可以折射出IASB和FASB在會計概念上依然遠未達到前后一致的程度。也正是因為如此，它們不得不通過費解的語言去自圓其說，使會計準則越來越復雜難懂，會計信息的可理解性才會呈現(xiàn)出逐漸下降的趨勢。

（四）會計信息的可比性正在失去保證

會計信息的可比性程度也是衡量其有用性程度的一個重要表現(xiàn)。通過一個主體不同期間的會計信息對比以及具有相似特征的不同主體間的會計信息對比，可以分析財務指標的差距和變化趨勢，以形成對決策有用的信息支持。因此，使用者和準則制定者都會將可比性視為會計信息要具備的一方面質(zhì)量特征?；蛟S，會計的國際趨同的目的也含有不同國家和地區(qū)間的會計信息也應具有可比性的考慮。但是，會計信息具有可比性的前提是必須使它們具有可以相互比較的基礎，如其不然，可比性就是一句口號式的愿望。

嚴格地說，可比性的前提是各期和各個會計主體所提供的信息都要在計量基礎、會計政策選擇、謹慎性程度等方面前后保持一致性。只有在這些一致性得到保證之后，會計信息才具有可比性，否則其實談不到什么可比。我們看到，由于目前的概念框架和會計準則都允許采用歷史成本和現(xiàn)行價值作為計量基礎，這就從根本上決定了可比性也就變得不再那么可信了，而且謹慎也會影響到可比的程度。我們也要看到謹慎性原則在具體掌握上的差異，首先各國和地區(qū)的會計慣例將會導致對謹慎性有著不同的理解和掌握，其次，具體到每一個會計主體，謹慎性的程度應取決于公司或單位領導人員的風險偏好，越是風險承受能力大的負責人就越是喜歡選擇謹慎程度較小的會計政策和方法，反之，他們就可能越加謹慎甚至過度謹慎。具體到會計人員，由于遵從領導意志或?qū)χ斏骼斫夂瓦x擇上偏差，也存在不恰當應用謹慎性要求的可能性。這些可以說明，可比性因為沒有一個可以遵循的客觀尺度，其程度基本上取決于人的主觀選擇，它還是一個發(fā)展中的會計概念。

三、實用主義：FASB和IASB的會計思想哲學探源

以上我們分析了會計信息質(zhì)量中的四個大方面的問題?？梢哉J為，檢驗理論與實務是否有效的客觀標準集中地體現(xiàn)于會計信息的質(zhì)量。正是由于這些問題的存在，我們有理由懷疑會計發(fā)展的指導思想是否已經(jīng)偏離了正確的方向。在會計環(huán)境發(fā)生重大變化的情況下，認真審視現(xiàn)有的理論與實務尤其是剖析指引會計發(fā)展的哲學思想，無疑已成為理論界和實務界所必須。

眾所周知，幾十年來的世界會計基本上是沿著FASB和IASB的思路向前發(fā)展的。在討論此問題時，基于歷史唯物主義，首先應該肯定FASB圍繞著財務會計概念框架和IASB的財務報告概念框架所做的努力，使以概念為主要表現(xiàn)形式的會計理論取得了許多進展，IASB作為一個非政府組織所制訂的財務報告國際準則雖然并不具備法律效力，但是也對有意愿采用的國家和地區(qū)產(chǎn)生了重要影響。但是，迄今為止的會計理論尚未達到應有的科學性和系統(tǒng)性程度，而且進展相當緩慢；會計實務所提供的會計信息質(zhì)量也難言令使用者滿意，其質(zhì)量正處于下降的趨勢之中，這些也是應該承認的事實。導致出現(xiàn)這些重大缺陷的原因肯定是多方面的，其中既有會計研究和會計技術上的原因，更有哲學思想上的原因。我們認為，獨立學科會計發(fā)展模式及其所奉行的實用主義和概念論方法是其中的主因。

會計作為一個相對獨立的學科，有著非常久遠的歷史。和其他學科一樣，在悠悠的時間長河中會計也在不斷進行著自我完善的過程。例如，從遠古的結繩記事等到選擇以貨幣作為主要的計量尺度，從單式記賬到復式記賬，從沒有會計準則到有會計準則及其不斷完善，從手工記賬到電算化再到廣泛應用大數(shù)據(jù)、云計算和AI等現(xiàn)代信息技術，都是會計自我完善過程中的重要進展。根據(jù)喬伊和米勒（1984）的研究，在世界會計圖景中，曾出現(xiàn)四種發(fā)展方法或模式，亦即宏觀經(jīng)濟模式、微觀經(jīng)濟模式、獨立學科法和統(tǒng)一會計法。瑞典是宏觀經(jīng)濟模式的典型代表，荷蘭是微觀經(jīng)濟模式的鮮明例證，而英國和美國則使會計沿著獨立學科方向發(fā)展，法國則是統(tǒng)一性模式國家的代表。如果按照影響地區(qū)來劃分，美國會計學會國際會計工作和教育委員會（1975—1976年）把世界會計區(qū)分出英聯(lián)邦、法國-西班牙-葡萄牙、德國/荷蘭、美國和共產(chǎn)主義國家這樣五個明顯的影響地區(qū)。盡管我們不確知在過了將近40年之后，這些國家是否還在堅持當年的會計發(fā)展模式，但是，以FASB為代表的美國會計依然在堅持“獨立學科”的發(fā)展方式應是肯定無疑的。

對于獨立學科會計發(fā)展模式，喬伊和米勒（1984）曾有比較全面的論述。他們認為，如果會計慣例和商業(yè)慣例具有相同的基礎并遵循相同的發(fā)展模式，那么“就傾向于將會計視為一個獨立的學科……把會計視為對商業(yè)的一種服務職能，就斷定會計能為其自身建立有意義的結構留有足夠的余地……如果認為這可行，從某一學科如經(jīng)濟學中尋求概念上的支持就沒有必要了。換言之，會計將依靠其自身——它將成為一門獨立的學科。”其次，這種發(fā)展模式意味著“很難建立一套嚴密完整的概念結構……財務會計準則委員會正在概念結構上碰運氣”，“個別會計準則或原則之間的相互關系和一致性是次要的，因為一般的商業(yè)社會看來不會去關心像單一概念結構這樣的理論精確性”，“經(jīng)營收益的嚴格的常規(guī)定義……是根據(jù)實用主義‘構造’的……它是對所影響的商業(yè)社會的實際需要作出實用主義反應的顯著例證”，“有人甚至說，在這一方法下，可以把充分和公允地揭示的原則看作全面概念結構的替代物?！?/p>

這里之所以較多引用喬伊和米勒1984年的原著，是想在對獨立學科發(fā)展模式的比較全面認識的基礎上進一步剖析這種發(fā)展模式的哲學源頭，而認識獨立學科會計發(fā)展模式對認識FASB和IASB的會計發(fā)展思想不僅具有重要意義，對我們提出會計思想轉換也是不可或缺的條件。

首先，由于獨立學科發(fā)展模式是出于會計與商業(yè)慣例一致性的追求，它強調(diào)會計必須服從商業(yè)慣例，會計主要是向商業(yè)提供有效率和有效果的服務，并且認為良好的商業(yè)慣例已經(jīng)轉變?yōu)槟軐е赂嘟?jīng)營業(yè)務的有利可圖和有效的做法，而這種理念和做法業(yè)已發(fā)展為對實用主義的“極端崇拜”（喬伊和米勒，1984），所以，我們也可以說獨立學科會計發(fā)展模式的哲學思想也是實用主義的，喬伊和米勒在自己的著述中多次提到會計與實用主義的關系就是一個明證。由于實用主義集中地概括了許多美國人的人生觀和政治要求，雖然被譽為20世紀初“最時髦”的哲學，深受西方許多人的賞識，初看起來也會覺得有某些道理，但它實質(zhì)上卻是以“經(jīng)驗”為基礎、以行動為中心的主觀唯心主義哲學。雖然它使會計理論和實務都取得一定進展，但是它作為哲學指導思想所具有的先天缺陷，很難從根本上指引會計得到更符合人們期望的實質(zhì)性進步。

其次，與實用主義有關的還有實證主義。流行多年并基本上取代了規(guī)范研究的實證研究，其哲學思想應導源于實證主義。在實證主義看來，重要的不是劃分唯物主義和唯心主義，而是要劃分實證的和非實證的。凡是不能用科學方法研究的也即不能根據(jù)經(jīng)驗材料和合理的推論加以研究的都是非實證的，而“實證”則是指“確實”和“精確”。在新實證主義中，又劃分有意義和無意義，通過可證實性和可檢驗性反對形而上學和建立“科學的哲學”。由于新實證主義者中有許多邏輯學家、數(shù)學家和自然學家，所以這一派哲學觀點應該具有正確的成分。聯(lián)系到會計中的實證研究方法，可以認為它因更強調(diào)經(jīng)驗數(shù)據(jù)的統(tǒng)計檢驗來證真或證偽，這一點很符合實證主義或新實證主義的哲學特征。我們自然不需要否定實證研究對認識會計現(xiàn)象的意義，但是也不能減少它因缺乏對會計思想和會計理論的重要貢獻而引發(fā)的憂慮?；蛘哒f，僅僅依靠實證研究并不能解決至關重要的會計思想和會計理論中的根本問題。

再次，F(xiàn)ASB和IASB研究會計概念的方法是“概念論”，其實質(zhì)也屬于實用主義的范疇。在喬伊和米勒（1984）看來，“‘概念’是一種‘思想圖像，特別是通過把某一類因素結合到對某一事物的想法中去而形成的概括性的觀念’”，而概念論則是“介于極端唯名論和唯實論之間的學說。也就是，一般的想法或抽象的特性不具有獨立的真實性，僅以人們頭腦中的概念形式或以體現(xiàn)在特定事物中的性質(zhì)而存在”，并且認為“對于像會計這樣的工作來說，從概念的探討入手來研究其發(fā)展，也許比理論方法更為有用?！备鶕?jù)一些《哲學詞典》中相關詞條的闡釋，唯名論是中世紀經(jīng)院哲學的非正統(tǒng)學派，與唯實論相反，認為只有個別事物才是真實的，也即肯定個別事物的客觀真實性，認為對個別事物的感性認識是真理的來源，因而具有一定的唯物主義傾向，但是由于它否認“一般”的客觀實在性，又具有唯心主義的思想因素。唯實論則與唯名論相反，是中世紀經(jīng)院哲學中的正統(tǒng)學派。主張“一般”是實在的，一般先于個別而存在并且決定了個別。早期的唯實論來源于柏拉圖的理念，后期的溫和唯實論是根據(jù)亞里士多德的“形式”學說，它們都把一般、普遍性、共性絕對化為獨立的精神主體，雖然它強調(diào)一般的實在性這一點對人類理解認識一般與個別的關系具有一定的啟發(fā)作用，但其實質(zhì)卻是客觀唯心主義。既然概念論介于這兩者之間，我們也就可以說概念論具有唯心主義的思想根源，應該不是辯證唯物主義的哲學思想，用它作為研究會計概念的方法論也隨之有著難以克服的缺陷。

最后，實用主義作為美國人信奉的哲學，認為有用的就是真理，從百姓的日常生活到政府的美國優(yōu)先的霸道追求，從入群到退群再到又想加入，無一不是受實用主義控制，近百年來美國的歷史可以佐證這個觀點。反映在會計上，從最初對IASB的不熱衷到后來的參與并取得主導權，從鼓吹“趨同”又到退出趨同的過程，都是美國式的實用主義在起作用。因此，現(xiàn)在早已到了需要重新審視在實用主義哲學指引下的獨立學科會計發(fā)展思想的時候了。

四、會計思想的根本轉換：從實用主義到辯證唯物主義

FASB先后發(fā)布的七個財務會計概念公告，還有IASB所發(fā)布的財務報告概念框架，都確曾使一些會計概念得到發(fā)展，可是現(xiàn)在的會計概念依然還是一個各方利益集團博弈的混合體。雖然不應全面抹殺FASB和IASB在財務會計概念上所作的努力，但人們可以從不同的角度質(zhì)疑其作為，無法否認已有的概念結構遠未達到前后一致的現(xiàn)實。可以預料的是，概念論的發(fā)展思路最終恐怕也難以消除重要會計概念之間的種種矛盾，也看不到FASB和IASB會改變哲學指引的可能性。

比較而言，只有辯證唯物主義才是人類認識世界和改造世界的正確的世界觀和方法論，也只有它才可能引領會計走上新時代發(fā)展的康莊大道。換言之，會計需要以辯證唯物主義指導，需要以唯物辯證法取代實用主義和概念論，這是使會計健康持續(xù)發(fā)展和真正成為一門科學的應有之意。

辯證唯物主義的概念是指反映事物本質(zhì)屬性的思維形式。人們在實踐中對事物的豐富的感性材料進行加工概括，摒棄其中偶然因素和非本質(zhì)的屬性，抽出貫穿于其中的一般的本質(zhì)的屬性，用詞匯表示出來，就形成了概念。存在于生活中的或某一門學科中的概念是非常多的，這意味著并非所有的概念都符合事物的本質(zhì)特征。作為一種思維形式，概念能在何種程度上反映事物的本質(zhì)屬性也即概念的科學性，應當是受到人的對事物認識程度所決定，而科學的概念必須達到主觀與客觀、內(nèi)涵與外延、靈活性與確定性這樣三個方面的辯證統(tǒng)一。就會計概念而言，已有的許多會計概念，如果加以仔細推敲，就會發(fā)現(xiàn)都未達到這三個統(tǒng)一，都需要在唯物辯證法的指引下逐步優(yōu)化，去偽存真，去粗取精，最后使之成為科學的會計概念。

為了證明應用辯證唯物主義確實能使會計概念或理論達到主觀與客觀、內(nèi)涵與外延、靈活性與確定性這樣三個方面的辯證統(tǒng)一，這里可以列舉幾個實例。例如，馬克思關于簿記是“過程的控制和觀念總結”的論述，就是迄今為止對會計本質(zhì)和職能認識的難以企及的高度，也揭示了會計發(fā)展只能是沿著提升會計的控制和觀念總結的根本方向前進，任何脫離這兩個根本方向的會計改革，都很可能經(jīng)不住時間的考驗。再如，葛家澍先生等關于會計對象的資金運動學說，也是遵循辯證唯物主義對會計對象研究所取得的重大成果，不要說西方會計非常忽視對會計對象的研究，即便用實用主義哲學指導這種研究，它們也難以對會計對象研究得如此系統(tǒng)深刻。他關于會計理論的繼承和發(fā)展以及必須替借貸記賬法恢復名譽等論述，也都是應用辯證唯物主義和歷史唯物主義研究會計理論或概念的重要成果，這些論述在當時和以后都曾經(jīng)起到撥亂反正和指引會計理論正確發(fā)展的作用。還有，楊紀琬和閻達五先生對“會計管理”這一概念的研究，基本上也是依據(jù)辯證唯物主義思想所提出的真知灼見，在當時甚至現(xiàn)在還能看出它的深刻影響。至于有人要求應更詳細地論證上述實例是如何應用辯證唯物主義得出的研究成果，看起來并不必要也有些匪夷所思和強人所難，只要承認它們都是應用辯證唯物主義研究會計問題的成功實例也就足夠了。當然，這方面的實例顯然是越多越好，非常遺憾的是，相應的實例畢竟不多，因而學術界如有更多的學者能以辯證唯物主義作為最基本的世界觀和方法論研究會計理論和實務問題，并且以更豐富的高質(zhì)量成果回應我國會計發(fā)展的需要，這應該引起足夠的重視。

除了上述談及的諸多問題以外，現(xiàn)有概念框架中最缺少的是體現(xiàn)現(xiàn)代信息技術飛速發(fā)展所帶來的會計影響的內(nèi)容。例如，新經(jīng)濟時代多主體企業(yè)的存在對會計主體假設的影響，大量企業(yè)經(jīng)常倒閉的現(xiàn)象對持續(xù)經(jīng)營假設的沖擊，大數(shù)據(jù)、云計算和AI等導致的即時數(shù)據(jù)對會計分期假設的顛覆，還有幣值的頻繁變動對幣值不變假設的動搖等，都是更新的會計概念框架必須回答但又難以回答的問題。這些問題都關系到對會計思想和信息質(zhì)量的根本性變革，不進行這些改變，由會計信息有用性決定的會計目標及其提供的方式方法，都會因不適應環(huán)境的需要而大打折扣，甚至使會計陷入生存危機。顯而易見，環(huán)境對會計變革的要求已經(jīng)帶有了根本性，會計只有積極主動地適應環(huán)境變換的需求才會具有生命力。不過，F(xiàn)ASB和IASB看來都在采取黃世忠（2019）所說的“鴕鳥政策”，在短期內(nèi)它們都不想也無力去實行對會計的根本性變革，因為倘若它們這樣做，就意味著對以往的努力和巨大花費的否定，也可能使它們失去世界會計霸主或引領世界會計發(fā)展的地位。

至此，我們就可以得出一個具有重要思考價值的推理：只有在辯證唯物主義哲學思想指引下，會計才能從理論到實務實現(xiàn)其科學化和現(xiàn)代化的進程。前已述及，在會計悠久的歷史中，每一次重大的變革都靠某種會計思想的指引推動了會計的發(fā)展。但是，由于長期以來會計思想缺少辯證唯物主義的引領，使得迄今為止的會計理論發(fā)展速度遲緩，會計信息質(zhì)量也出現(xiàn)越來越脫離使用者切實需要的趨勢。其哲學方面的原因，應是出于以實用主義為指導的、以概念論為基本方法論的獨立學科會計發(fā)展模式。

IASB的前任主席漢斯·胡格沃斯特在2021年6月3日發(fā)表的卸任演講中說：“財務會計野心雖小，卻很難實現(xiàn)。在我早期的演講中，我曾提及會計存在諸多缺陷。我們混合使用了現(xiàn)行和歷史成本計量法，導致了各種會計錯配。盡管歷史成本法具有可靠性，但是涉及過多主觀估計，如對資產(chǎn)使用價值或使用壽命的估計。此外，無形資產(chǎn)作為企業(yè)價值的驅(qū)動因素變得愈發(fā)重要，但是目前很大程度上未能在財務報表中體現(xiàn)。我們無法解釋什么是其他綜合收益。雖然權責發(fā)生制會計遠遠優(yōu)于收付實現(xiàn)制會計，但卻容易受到盈余管理的影響，這正是許多會計丑聞的根源所在?！笨磥?，這位前主席對財務會計中所存在的問題還是有所認識的。問題是，在他就任之后，雖然做了很多努力，但是那些問題依然存在。其最根本的原因是什么，是不是應該引發(fā)我們對會計發(fā)展的哲學思考呢？

這里應該指出的是，對于我國會計發(fā)展的哲學指導思想應該是辯證唯物主義這一點，雖然在我國沒有什么人會加以公開質(zhì)疑，但是我們還需要警惕口頭上承認但實際上懷疑的情況存在。例如，某些人會有以下想法：“誰會直接否認‘應該以馬克思主義辯證唯物論指導會計發(fā)展（模式）’這個觀點呢？或者說，觀念一改，咱們的發(fā)展模式就能相應地搖身一變，現(xiàn)有的全部問題都迎刃而解了？”很明顯，這種認識本身就是口頭上承認但實際上懷疑的態(tài)度，也證明了這種現(xiàn)象確實存在于一些人的思想深處。究其原因，不外乎是我們長期以來對西方文化的盲目相信和對西方會計思想缺少辯證唯物主義的分析與思考。這種現(xiàn)象肯定是有害的，它很可能會影響我國會計健康發(fā)展的進程。新時代的中國會計需要旗幟鮮明地堅持以辯證唯物主義作為指導思想，并且作為會計的中國特征之一以體現(xiàn)出與其他國家和地區(qū)的明顯區(qū)別和優(yōu)越性。因此，口頭上承認實際上懷疑我國會計以辯證唯物主義作為會計發(fā)展的指導思想是有害的。我們需要對這種現(xiàn)象保持警惕和明確反對，絕不能使之成為影響會計哲學思想轉換的一股暗流。

歷史已經(jīng)證明，總是跟在別人后面亦步亦趨和簡單模仿不應是中國會計的發(fā)展之路。由于FASB和IASB的自身局限無法改變，所以實現(xiàn)這一轉換的歷史使命只能由中國會計擔當。應該看到，我們有馬克思主義和習近平新時代中國特色社會主義思想這些強大的思想武器，我們有獨特的制度和文化優(yōu)勢，也有強大的經(jīng)濟和科技實力等，由我們實現(xiàn)會計思想的轉換，不僅是需要的，同時也具有現(xiàn)實的條件。為了實現(xiàn)這個重大的轉變，我們需要正視實用主義給會計發(fā)展帶來的種種問題，我們需要明確只有辯證唯物主義才是最正確的會計發(fā)展指導思想，我們需要樹立中國會計引領世界潮流并取得與我國地位相稱的話語權的雄心壯志，我們需要研究屬于自己的國家會計特征，我們需要研究既符合會計本質(zhì)又符合新時代會計環(huán)境要求的會計發(fā)展道路?？梢韵嘈?，只要在辯證唯物主義和歷史唯物主義的指引下，經(jīng)過我國幾代會計人的努力，一種在理論和實務都領先于世界的中國會計就一定能出現(xiàn)。

五、結語

本文對FASB和IASB的財務會計或財務報告概念框架及其根據(jù)它們所制訂的會計準則所導致的會計信息質(zhì)量進行了初步分析，對在實用主義指導下的會計發(fā)展道路作了哲學角度的思考，并且提出應該以辯證唯物主義作為指引會計健康持續(xù)發(fā)展的主張，同時認為中國會計要在會計思想的根本性轉換中做出突出的貢獻。本文的初心旨在提請學術界重視和研究會計發(fā)展的哲學思想問題，至于要不要和如何進行這個轉換，還需要會計理論界和實務界的廣泛而深入地研究。