周宇冬 賀州市林業(yè)科學(xué)研究所

根據(jù)我國林業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀來看，我國林業(yè)再生產(chǎn)的資金來源主要是通過提取林育費來獲得的，但實際情況是育林費的提取標(biāo)準(zhǔn)過低，提取的費用遠遠不能夠滿足我國林業(yè)再生產(chǎn)的資金需求，加之目前我國并不能將森林資源發(fā)揮的生態(tài)效益及時轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金收益以及商品化，所以林業(yè)產(chǎn)業(yè)過程中的資金與成本消耗沒有辦法在社會中獲得相應(yīng)的補償，消耗的林業(yè)資源沒有得到及時有效的更新和填補，最終導(dǎo)致我國林業(yè)資源的采育失調(diào)。林業(yè)的性質(zhì)、任務(wù)和管理體制的變化決定了林業(yè)財務(wù)核算制度應(yīng)進行相應(yīng)的改革。隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，生態(tài)環(huán)境與經(jīng)濟發(fā)展的矛盾日益加深。日益惡化的生態(tài)環(huán)境使得人們逐步提高對森林的關(guān)注程度。森林是一種非常寶貴的自然資源，森林資源能持續(xù)經(jīng)營，可促進人口、經(jīng)濟、社會環(huán)境和資源的協(xié)調(diào)發(fā)展，因此，有關(guān)林業(yè)核算問題的重要性不言而喻。然而，我國現(xiàn)行的林業(yè)核算體系不夠完善，對林業(yè)相關(guān)經(jīng)濟問題的監(jiān)管缺失，不可避免地影響了林業(yè)企業(yè)的發(fā)展。

一、林業(yè)單位財務(wù)部門的資金會計核算的理論基礎(chǔ)

（一）林業(yè)單位財務(wù)部門的資金會計核算的相關(guān)定義

林地資產(chǎn)是森林資源資產(chǎn)的主要構(gòu)成之一。在林地的相關(guān)研究中，可以看出，由于分類標(biāo)準(zhǔn)不同，林地的概念也不同。但是，從經(jīng)濟角度來看，林地有兩個特點：一是廣義上的土地，二是直接關(guān)系到林業(yè)的內(nèi)容。隨著現(xiàn)代林業(yè)的發(fā)展和社會林業(yè)的興起，林地不再是傳統(tǒng)的概念，它的概念變得越來越普遍。

（二）林業(yè)單位財務(wù)部門的資金會計核算的原則

1.林地資產(chǎn)價值依附性

林地是自然和人類的產(chǎn)物，但最重要的是，它們是自然本身的資源。林地資產(chǎn)是企業(yè)的基本資產(chǎn)，其價值取決于自身。傳統(tǒng)意義上來看，林地價值的估算幾乎完全基于林木與實際林地的轉(zhuǎn)換價值。因此，林地資產(chǎn)價值的確定離不開林地的樹木和其他林產(chǎn)品。經(jīng)營林業(yè)和其他林產(chǎn)品的收入狀況對林地價格具有決定性作用，所有與林業(yè)收入有關(guān)的因素都直接或間接地影響林地價格。

2.林地資產(chǎn)經(jīng)營的永續(xù)性和收益長期性

林業(yè)生產(chǎn)周期一般比農(nóng)業(yè)生產(chǎn)周期長，林地資產(chǎn)的價值也取決于土地附屬物和其他植被的生長、開發(fā)和利用周期，從資產(chǎn)投入到資產(chǎn)收益，收益時間比普通資產(chǎn)的收益周期長數(shù)倍，資產(chǎn)流動性較差，相應(yīng)地資產(chǎn)收益減少。獨特的屬性會導(dǎo)致會計部門的核算和披露困難。

3.林地資產(chǎn)的定位性和地域的差異性

林地的位置固定在特定的地理坐標(biāo)中，林地具有不同的土壤強度、光照、溫度、濕度和降水，這些元素的特殊性為林地資產(chǎn)的評估和應(yīng)用提出了不同的要求。

（三）林業(yè)單位財務(wù)部門的資金會計核算的框架

傳統(tǒng)的林業(yè)財務(wù)核算制度是根據(jù)林業(yè)企業(yè)和國有農(nóng)場生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)的不同，以及生產(chǎn)經(jīng)營的不同，財政部門和林業(yè)主管部門分別制定了林業(yè)企業(yè)財務(wù)核算制度。規(guī)范國有農(nóng)場財務(wù)核算制度，天然林保護基金核算制度，森林培育、采伐、繁育，天然林經(jīng)營保護成本核算，反映和規(guī)范森林再生資金循環(huán)。林業(yè)單位財務(wù)部門的資金核算，形成了反映林業(yè)企業(yè)經(jīng)濟利益和生態(tài)利益的綜合體系，具有社會效益的林業(yè)核算體系。國有農(nóng)林企業(yè)財務(wù)核算制度規(guī)范了木材種植、采伐和利用的會計核算，充分體現(xiàn)了森林資產(chǎn)更新資金的流動規(guī)律，體現(xiàn)了森林資源的經(jīng)濟效益。天然林保險基金的財務(wù)核算制度從財務(wù)資金方面規(guī)范會計核算，這種財務(wù)核算制度在生產(chǎn)經(jīng)營資金和財務(wù)資金方面相互補充，形成了完整的森林再生資金流轉(zhuǎn)，提供了充足的經(jīng)濟效益，力求實現(xiàn)全過程、全方位生態(tài)保護和經(jīng)濟發(fā)展的雙重性，促進林業(yè)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（四）林業(yè)單位財務(wù)部門的資金會計核算的程序

林業(yè)生產(chǎn)都是以經(jīng)營為基礎(chǔ)，實行收支兩條線的預(yù)算核算制度，推動形成以分類管理為核心的管理體制和經(jīng)營組織。商品林應(yīng)實行經(jīng)濟組織獨立運作、盈虧負責(zé)的經(jīng)營體制，按照投入產(chǎn)出法進行經(jīng)營，計算森林資產(chǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營總成本，以此設(shè)計相關(guān)會計報表和編制方法、成本核算方法。公益林采取專項資金原則，按收支平衡管理，建立嚴(yán)格的預(yù)算結(jié)算制度，健全林業(yè)資金體系。創(chuàng)建編制方法、林業(yè)資金使用的核算方法和費用的征收等。

二、林業(yè)單位財務(wù)部門的資金發(fā)展情況分析

（一）林業(yè)單位財務(wù)部門的資金的設(shè)立

新中國成立以來，林業(yè)企業(yè)實行企業(yè)財務(wù)核算制度，以森林資源采伐和利用為重點，國有林場和苗圃屬于生產(chǎn)組織，大多需要國家財政資助，但仍按企業(yè)財務(wù)核算制度設(shè)計財務(wù)核算制度。我國正在建立和完善森林資源恢復(fù)和開發(fā)的森林基金體系。造林資金核算的內(nèi)容主要包括育林費和按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從木材銷售或購買環(huán)節(jié)收取的林地補償費、投入林業(yè)專項資金等罰款、罰沒木材轉(zhuǎn)化收入等。由國家專項基金和基本建設(shè)基金資助，造林費用是政府批準(zhǔn)的專項資金，按銷售收入的一定比例提取和持有，屬于國家預(yù)算。我國從1998 年開始在主要林區(qū)推進天然林保護項目。隨著林業(yè)財政專項資金投入逐年增加，林業(yè)企業(yè)林業(yè)專項資金的會計核算逐年完善，從統(tǒng)一核算向單獨核算轉(zhuǎn)化。

隨著國家對林業(yè)的專項扶持政策以及林業(yè)財政專項資金規(guī)模的逐年擴大，林業(yè)財政專項資金已成為林業(yè)企業(yè)的主要資金來源，從非經(jīng)營性支出擴大到林業(yè)企業(yè)的經(jīng)營性支出。對此，在林業(yè)企業(yè)從以經(jīng)濟效益為中心向生態(tài)效益為中心轉(zhuǎn)變的重要時期，深入研究林業(yè)單位財務(wù)部門的資金專項核算問題，將建立科學(xué)的林業(yè)單位財務(wù)部門的資金核算體系，加強林業(yè)財政專項資金核算，更多地利用收益來促進森林發(fā)展是至關(guān)重要的。

（二）林業(yè)單位財務(wù)部門的資金的發(fā)展

新中國成立后，國家在國有林區(qū)陸續(xù)建立了一批林業(yè)企業(yè)，同時建立了一批國有林場和苗圃，用于開荒退耕還林。隨著林業(yè)企業(yè)的建立，林業(yè)會計也應(yīng)運而生，它是一種反映經(jīng)濟管理和經(jīng)濟信息的，對林業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)過程進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的核算、監(jiān)督和預(yù)測。我國林業(yè)會計根據(jù)業(yè)務(wù)特點建立了林業(yè)企業(yè)和國家林場苗圃兩種財務(wù)核算制度。為加強天然林保護基金的核算，我國正式確立了天然林保護基金的核算辦法，采用事業(yè)單位核算制度，形成了林業(yè)企業(yè)多種核算制度并存的局面。近些年，我國對于林業(yè)單位財務(wù)部門的資金投入力度持續(xù)增加，投入的范圍和規(guī)模也在不斷擴大。2017 年，我國大面積禁止天然林業(yè)中的商業(yè)性采伐，促使我國迅速步入了林業(yè)管護的新時代，林業(yè)單位財務(wù)部門的資金在我國林業(yè)企業(yè)的資金來源中的比例進一步增加，由此可見，林業(yè)單位財務(wù)部門的資金成為林業(yè)會計核算的核心是必然的趨勢。但是我國目前仍然有林業(yè)企業(yè)在沿用之前的企業(yè)財務(wù)核算制度，這嚴(yán)重阻礙了國家在我國林業(yè)企業(yè)投入的林業(yè)單位財務(wù)部門的資金的核算工作。國有場圃規(guī)定2019 年開始正式執(zhí)行政府財務(wù)核算制度，不再執(zhí)行場圃財務(wù)核算制度，但是政府財務(wù)核算制度在短時間內(nèi)無法對對自然資源會計核算作出具體的規(guī)范與細則，因此以森林資源會計核算為主的國有場圃缺乏核算的可操作性。在傳統(tǒng)的林業(yè)企業(yè)財務(wù)核算制度中，森林資源的會計核算方法和成本核算方法比較全面，為一些標(biāo)準(zhǔn)或應(yīng)用指南公式奠定了堅實的基礎(chǔ)。政府財務(wù)核算制度的具體標(biāo)準(zhǔn)或應(yīng)用指南應(yīng)完全吸收傳統(tǒng)林業(yè)財務(wù)核算制度的精髓，國有農(nóng)場財務(wù)核算制度可以為林業(yè)種植提供會計數(shù)據(jù)。通過對天然林木材采伐利用核算體系的進一步升華、加工和整合，盡快提供林業(yè)單位財務(wù)部門的資金和森林經(jīng)營保護成本核算數(shù)據(jù)，制定政府核算的具體標(biāo)準(zhǔn)或應(yīng)用指南。

（三）林業(yè)單位財務(wù)部門的資金成為林業(yè)企業(yè)的主要資金來源

通過推進“退耕還林”的基本政策，積極推進林業(yè)生態(tài)建設(shè)。我國的生態(tài)林業(yè)主要包括生態(tài)林的日常管理和保護、再造林活動和大型生態(tài)林業(yè)工程等等。林業(yè)往往被認(rèn)為是一般的經(jīng)濟部門，只關(guān)注森林的短期經(jīng)濟效益，而忽視了作為陸地生態(tài)系統(tǒng)參與者的林地生態(tài)和環(huán)境效益，項目投資嚴(yán)重不足是主要的原因之一。維持生態(tài)林業(yè)可持續(xù)發(fā)展的籌資機制的關(guān)鍵是生態(tài)林業(yè)生產(chǎn)過程中解決市場經(jīng)濟下林業(yè)產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟漏洞。目前，國家林場和苗圃的生產(chǎn)經(jīng)營不能通過出售森林產(chǎn)品來維持，主要依靠國家財政資金來降低森林資源管護成本。

三、林業(yè)企業(yè)財政資金會計核算的發(fā)展沿革

（一）統(tǒng)一的會計核算體制，建立與完善育林基金制度

森林基金計劃是為確保林地采伐狀況的及時更新、森林經(jīng)營的有計劃發(fā)展和森林資源的不斷擴大而設(shè)立的一項特殊的森林生產(chǎn)基金計劃。林業(yè)基金制度建立以來，經(jīng)過多次修改完善，形成了自給自足、相對規(guī)范的管理運行體系。育林基金，是指培育、保護和管理森林資源，維持林業(yè)再生產(chǎn)的政府性基金、專用基金、補償基金。育林基金依法征收，不得重復(fù)征繳，統(tǒng)一憑證；使用范圍明確，?？顚Ｓ茫粚嵭胸斦?，收支兩條線管理，預(yù)決算管理，分級管理，育林基金從征收、使用到管理已經(jīng)形成一整套比較完善的管理制度。

（二）單獨核算，建立和實施天保資金會計核算體制

天然林保護基金實行專戶統(tǒng)一管理，天然林保護基金的核算辦法根據(jù)不同林業(yè)企業(yè)的具體情況，分別為林業(yè)組織、林業(yè)企業(yè)和國家制定核算辦法。但由于天保資金仍局限于投資天然林保護項目，并未涵蓋所有森林財政資金，因此天然林資金核算方法是一種不完整的森林財政資金核算方法。

（三）政府財務(wù)核算制度改革，天保資金會計核算辦法無法繼續(xù)實施

作為森林專項資金的重要組成部分，天然林保護基金占比超過60%。自然保護項目本身具有一定的局限性，隨著項目的實施，項目資金逐漸減少，實現(xiàn)天然林資源恢復(fù)是一個長期性的標(biāo)準(zhǔn)。天保資金財務(wù)核算制度以事業(yè)單位財務(wù)核算制度為基礎(chǔ)。新的政府財務(wù)核算制度將行政事業(yè)單位財務(wù)核算制度有機地結(jié)合起來，實行全新的財務(wù)核算制度，不再將行政事業(yè)單位分開，建立全新的財務(wù)核算制度體系。天保資金財務(wù)核算制度是根據(jù)事業(yè)單位的財務(wù)核算制度設(shè)計的，但隨著新的政府財務(wù)核算制度的實施，其作用逐漸消失。

四、結(jié)語

針對當(dāng)前森林資源來源逐漸減少、天然林保護基金核算范圍狹窄的現(xiàn)狀，現(xiàn)代專項資金核算制度為林業(yè)財政專項資金核算工作的順利開展、明確林業(yè)基金和天然林保護基金的核算標(biāo)準(zhǔn)提供了參照。在以往傳統(tǒng)的林業(yè)會計核算問題的研究上，人們更多地將注意力放在經(jīng)濟效益會計核算上，更加愿意研究林業(yè)的投入產(chǎn)出比，卻忽略了森林生態(tài)效益這一重要課題的探討。對林業(yè)單位財務(wù)部門的資金會計核算問題的研究更是不夠重視或者研究方法相較于當(dāng)下較為落后。并沒有從林業(yè)產(chǎn)業(yè)的整體對我國林業(yè)企業(yè)的財政資金進行詳細的研究和探討，只是單純地從專項應(yīng)付款的角度出發(fā)，將財政資金作為非經(jīng)營性資金進行研究和探討，很少有人切實有效地將林業(yè)單位財務(wù)部門的資金會計核算問題納入到林業(yè)會計核算的核心問題中。因此，基于我國林業(yè)單位財務(wù)部門的資金的投入問題，重新回顧林業(yè)單位財務(wù)部門的資金會計核算的發(fā)展沿革、重新構(gòu)建我國林業(yè)會計核算體系已經(jīng)成為我國林業(yè)財政的重要課題之一。同時，優(yōu)化現(xiàn)有林業(yè)保護基金核算體系，將林業(yè)財政專項資金納入核算機制和林業(yè)財政基金。通過健全林業(yè)專項資金核算辦法，可以有效提高林業(yè)專項資金的使用效率，為我國林業(yè)產(chǎn)業(yè)創(chuàng)造更好的覆蓋效益。