林家榮 東莞市石龍鎮(zhèn)國(guó)庫(kù)支付中心

自2000 年財(cái)政部頒布《財(cái)政國(guó)庫(kù)改革試點(diǎn)方案》至今，我國(guó)已創(chuàng)建了內(nèi)容完整、流程規(guī)范、技術(shù)先進(jìn)的國(guó)庫(kù)集中支付制度，建立了從中央到地方一級(jí)政府的國(guó)庫(kù)支付中心，實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一歸集和撥付資金目標(biāo)，有效促進(jìn)了財(cái)政資金內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)工作。從當(dāng)前鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政實(shí)施國(guó)庫(kù)集中支付制度情況看，內(nèi)部審計(jì)工作效率與審計(jì)效果有明顯提升，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)同實(shí)踐有所增強(qiáng)。但是，在近年來實(shí)施互聯(lián)網(wǎng)+改革、物聯(lián)網(wǎng)+改革之后，電算化已被信息化、數(shù)字化所取代，內(nèi)部審計(jì)越來越復(fù)雜，外部風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)增加，在這種情況下外部審計(jì)的符合性審查已不能滿足需求。因此，十分有必要從外部視角，擴(kuò)展內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容，提升內(nèi)部審計(jì)效果。

一、國(guó)庫(kù)集中支付制度概述

（一）基本內(nèi)涵

傳統(tǒng)時(shí)期，我國(guó)財(cái)政國(guó)庫(kù)管理采用分散支付方案，在財(cái)政資金撥付過程中，容易發(fā)生擠占、挪用、截留，甚至貪污的問題。從2000 年開始，我國(guó)開啟了財(cái)政國(guó)庫(kù)改革，按照“先試點(diǎn)，再推廣”的基本模式，成功建立了適用于我國(guó)財(cái)政國(guó)庫(kù)管理的集中支付方案。在統(tǒng)一的國(guó)庫(kù)單一賬戶體系中，一方面規(guī)范了預(yù)算單位收入與支出撥付程序，另一方面解決了財(cái)政收支中容易發(fā)生的違法違紀(jì)行為，既保障了財(cái)政資金安全，也提高了財(cái)政資金使用效率。

（二）審計(jì)監(jiān)督

國(guó)庫(kù)集中支付制度以“收支兩條線”作為建立原則，具體實(shí)施時(shí)按照垂直管理方式設(shè)置了從中央到地方的國(guó)庫(kù)支付中心（也稱國(guó)庫(kù)預(yù)算中心）。為了保障集中支付方案的有效落實(shí)，配套設(shè)置內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。以鄉(xiāng)鎮(zhèn)國(guó)庫(kù)支付中心為例，既包括內(nèi)部審計(jì)，也需要接受外部審計(jì)。例如，鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政的公共職能包括：（1）財(cái)政職能；（2）收入分配職能；（3）經(jīng)濟(jì)發(fā)展職能；（4）經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定職能。在鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政實(shí)施國(guó)庫(kù)集中支付制度后，財(cái)政部門可以通過“資金績(jī)效審計(jì)”，審核其財(cái)政資金使用情況。同時(shí)，在增加透明度的基礎(chǔ)上，促進(jìn)此類中心的資金預(yù)算執(zhí)行力度。但是，要保障預(yù)期效果的實(shí)現(xiàn)，要求配套開展審計(jì)監(jiān)督。例如，通過內(nèi)部審計(jì)承擔(dān)系統(tǒng)審計(jì)任務(wù)，確保全生命周期審計(jì)目標(biāo)的落實(shí)。再如，借助外部審計(jì)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)，生成外部審計(jì)報(bào)告，以及開展內(nèi)部、外部協(xié)同審計(jì)等。

二、鄉(xiāng)鎮(zhèn)國(guó)庫(kù)支付中心審計(jì)的重要性

目前，鄉(xiāng)鎮(zhèn)國(guó)庫(kù)支付中心在計(jì)算機(jī)審計(jì)實(shí)踐中，主要通過人機(jī)配合的方式操作。審計(jì)復(fù)雜化程度大幅度增加，在防范網(wǎng)絡(luò)入侵、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、評(píng)價(jià)外部審計(jì)報(bào)告方面存在不足，此時(shí)需要擴(kuò)展審計(jì)范圍，提升審計(jì)重視程度。分述如下：

（一）從系統(tǒng)安全角度分析

計(jì)算機(jī)審計(jì)是現(xiàn)代鄉(xiāng)鎮(zhèn)國(guó)庫(kù)支付中心審計(jì)的常規(guī)形式，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于人工審計(jì)范圍。實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，在審計(jì)時(shí)選擇的系統(tǒng)、審計(jì)程序、審計(jì)文件數(shù)量較多，審計(jì)對(duì)象以數(shù)據(jù)為主，涉及結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、半結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)、非結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)，其中任何一個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)發(fā)生錯(cuò)誤，均可能引起系統(tǒng)性錯(cuò)誤，導(dǎo)致審計(jì)誤差被放大。因此，當(dāng)前需要將事前審計(jì)、事中審計(jì)、事后審計(jì)統(tǒng)籌起來，開展與計(jì)算機(jī)審計(jì)匹配的全生命周期審計(jì)。

計(jì)算機(jī)審計(jì)效率高、成本低，但受到客觀條件限制，硬件與軟件系統(tǒng)會(huì)在人、機(jī)、技術(shù)、時(shí)間、環(huán)境、維護(hù)等因素影響下，發(fā)生系統(tǒng)安全問題。例如，隨著計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)的持續(xù)升級(jí)，硬件配置較低造成了系統(tǒng)反應(yīng)速度下降，系統(tǒng)崩潰現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，給審計(jì)工作帶來阻礙。加上木馬程序、病毒傳播、非法訪問等外部風(fēng)險(xiǎn)的增加，更需要加強(qiáng)對(duì)此類審計(jì)工具、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容及其影響因素的研討，并對(duì)各項(xiàng)審計(jì)相關(guān)資源進(jìn)行優(yōu)化配置。

（二）從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向角度分析

鄉(xiāng)鎮(zhèn)國(guó)庫(kù)支付中心應(yīng)用國(guó)庫(kù)集中支付方案后，雖然能夠在業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)上實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)政資金的足額收入與全額支配。但是，并不能排除審計(jì)失敗。具體而言，新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，審計(jì)理念與方法發(fā)生了變化，克服了部分傳統(tǒng)審計(jì)中存在的弊端。然而，審計(jì)職能的履行者是人，具有主觀意識(shí)，當(dāng)審計(jì)程序可靠性、審計(jì)勝任能力、審計(jì)獨(dú)立性等方面中任何一項(xiàng)存在問題或不足時(shí)，均可能對(duì)審計(jì)造成相應(yīng)的影響，并導(dǎo)致審計(jì)失敗。

以當(dāng)前鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政四大基本職能為例：（1）財(cái)政職能與全面預(yù)算能力相關(guān)，需要控制業(yè)務(wù)要素、支付指標(biāo)之間的對(duì)應(yīng)性；（2）收入分配時(shí)牽涉到分配對(duì)象的評(píng)價(jià)；（3）經(jīng)濟(jì)發(fā)展職能與立項(xiàng)項(xiàng)目及其技術(shù)創(chuàng)新相關(guān)；（4）經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定職能要求合理調(diào)控，保障市場(chǎng)的有序發(fā)展等。計(jì)算機(jī)審計(jì)范圍擴(kuò)大后，基層審計(jì)人員綜合素質(zhì)不全面，整個(gè)審計(jì)程序雖然比較標(biāo)準(zhǔn)，但是審計(jì)勝任能力及審計(jì)獨(dú)立性的保障仍存在不確定性。而且，每項(xiàng)職能中的技術(shù)特征越來越突出，此時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)增大，尤其在創(chuàng)新需求增多后，隱性風(fēng)險(xiǎn)增加，管理人員對(duì)財(cái)政資金人為干預(yù)的可能性也隨之增加，會(huì)進(jìn)一步加劇審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并導(dǎo)致審計(jì)失敗。由此可見，當(dāng)前需要結(jié)合審計(jì)準(zhǔn)則建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式。

（三）從外部審計(jì)報(bào)告評(píng)價(jià)角度分析

內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)同是保障審計(jì)監(jiān)督的有效手段，兩者的側(cè)重點(diǎn)有所不同，但是審計(jì)目標(biāo)趨于一致，審計(jì)程序具有相似性。采用協(xié)同合作手段，有利于減少審計(jì)中的資源浪費(fèi)，并借助對(duì)外部審計(jì)成果的應(yīng)用提高內(nèi)部審計(jì)效率與效果。根據(jù)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)范要求，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該從深層次上加強(qiáng)對(duì)外部審計(jì)報(bào)告的評(píng)價(jià)和使用。通常而言，對(duì)于外部審計(jì)報(bào)告的評(píng)價(jià)主要集中在對(duì)實(shí)際評(píng)價(jià)結(jié)果的可靠性層面，旨在提高其利用率。但是，如何保障外部審計(jì)結(jié)果的可靠性，具有一定的難度。

近年來，在鄉(xiāng)鎮(zhèn)國(guó)庫(kù)支付中心審計(jì)實(shí)踐中，借助一些數(shù)值模型解決了此類問題。通過對(duì)前期實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的提煉，在對(duì)外部審計(jì)報(bào)告的可靠性評(píng)價(jià)時(shí)，數(shù)值模型增強(qiáng)了外部審計(jì)報(bào)告的可靠性特征與推斷值關(guān)聯(lián)，且起著決定性作用。因此，在當(dāng)前高質(zhì)量審計(jì)實(shí)踐中，可以選擇一些能夠?qū)ζ淇煽啃栽u(píng)價(jià)進(jìn)行結(jié)構(gòu)化處理的技術(shù)推斷模型和特征分析模型，提高外部審計(jì)報(bào)告評(píng)價(jià)的精準(zhǔn)性，為內(nèi)部審計(jì)提供可靠依據(jù)。

三、鄉(xiāng)鎮(zhèn)國(guó)庫(kù)支付中心審計(jì)的實(shí)踐措施

（一）立足實(shí)際需求，增強(qiáng)審計(jì)系統(tǒng)安全防護(hù)能力

在鄉(xiāng)鎮(zhèn)國(guó)庫(kù)支付中心審計(jì)時(shí)，面臨的外部入侵集中在系統(tǒng)安全管理層面，建議針對(duì)木馬程序、病毒傳播、非授權(quán)登錄等，增強(qiáng)審計(jì)系統(tǒng)安全防護(hù)能力。具體而言，木馬程序植入、病毒傳播渠道包括硬件與軟件，在這種情況下，除了第三方機(jī)構(gòu)提供的系統(tǒng)防護(hù)外，應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)審計(jì)安全技術(shù)培訓(xùn)。例如，可設(shè)置計(jì)算機(jī)系統(tǒng)安全專題，優(yōu)化審計(jì)人員的安全知識(shí)，拓展訓(xùn)練其安全操作技能，全面培育其職業(yè)素養(yǎng)，使其能夠在日常的計(jì)算機(jī)審計(jì)中，做好軟硬件保護(hù)，拒絕接收陌生郵件、訪問不熟悉網(wǎng)站和加強(qiáng)文件保密等。結(jié)合當(dāng)前大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用現(xiàn)狀，在安全隔離技術(shù)基礎(chǔ)上，選擇VPN 通道，或者設(shè)計(jì)適配性安全系統(tǒng)。再如，若系統(tǒng)要使用云計(jì)算技術(shù)，則應(yīng)購(gòu)買第三方機(jī)構(gòu)提供的云安全防護(hù)服務(wù)等。

（二）利用數(shù)字技術(shù)，建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的審計(jì)模式

建議通過在審計(jì)中配置數(shù)字化技術(shù)“賦能”的途徑，建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模型。例如，在編制審計(jì)制度時(shí)，可以結(jié)合新審計(jì)準(zhǔn)則與數(shù)字化技術(shù)配置需求，設(shè)置基于數(shù)字技術(shù)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)條例，為審計(jì)人員實(shí)踐提供指引。然后，在國(guó)庫(kù)財(cái)政審計(jì)時(shí)根據(jù)其職能對(duì)應(yīng)設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，并結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)創(chuàng)建以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)→審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警→審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別→審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析→審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處理”為基本環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式。這樣做有利于滿足全生命周期審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)控制，也能夠完善現(xiàn)有審計(jì)體系。

（三）結(jié)合獨(dú)立因素，有效開展外部審計(jì)報(bào)告評(píng)價(jià)

建議結(jié)合Schum 知識(shí)標(biāo)準(zhǔn)分析法，通過串聯(lián)推斷結(jié)構(gòu)與貝葉斯概率表示法，確定外部審計(jì)報(bào)告的可靠性特征，使審計(jì)證據(jù)評(píng)價(jià)中的觀察具備靈敏性、誠(chéng)實(shí)性，以及信念形成中的審計(jì)師勝任能力。假定：（1）審計(jì)程序可靠性包括審計(jì)程序發(fā)出賬戶公允列示的信號(hào)；（2）外部審計(jì)師勝任能力包括外部審計(jì)師得出賬戶公允列示的結(jié)論；（3）外部審計(jì)師獨(dú)立性包括外部審計(jì)師報(bào)告賬戶公允列示，如表1 所示。

表1 Schum 知識(shí)標(biāo)準(zhǔn)分析法應(yīng)用時(shí)的假定符號(hào)及定義

首先，將H-A-C-R 串聯(lián)后，可結(jié)合貝葉斯概率建立外部審計(jì)報(bào)告評(píng)價(jià)模型。具體而言，內(nèi)部審計(jì)師在外部審計(jì)程序與結(jié)論方面不能實(shí)現(xiàn)直接觀察，但是，可以透過對(duì)R 的觀察進(jìn)行貝葉斯機(jī)會(huì)似然比分析，用公式表示如下：

其次，后驗(yàn)機(jī)會(huì)比=似然比*先驗(yàn)機(jī)會(huì)比，L 總結(jié)了R，與對(duì)h、h′的判別能力。當(dāng)審計(jì)報(bào)告執(zhí)行審計(jì)測(cè)試時(shí)，用賬戶公允列示r 取代R，似然比用公式可表示為：

再次，通過（2）對(duì)報(bào)告認(rèn)為賬戶公允列示情況開展敏感性分析，有利于對(duì)審計(jì)程序可靠性、勝任能力、獨(dú)立性三項(xiàng)輸入?yún)?shù)的變化靈敏度做出直觀理解。參數(shù)如表2 所示。

表2 敏感性分析中的參數(shù)值

最后，將數(shù)據(jù)代入公式后實(shí)際上可以得到以（1）低樂低悲、（2）低樂高悲、（3）高樂低悲、（4）高樂高悲為內(nèi)容的樂觀判斷風(fēng)險(xiǎn)值，并根據(jù)報(bào)告偏差-似然比對(duì)數(shù)，給出外部審計(jì)報(bào)告推斷值的走勢(shì)，最終按照審計(jì)程序可靠性高、中、低，對(duì)外部審計(jì)報(bào)告值在勝任能力、獨(dú)立性等方面的敏感性做出判斷，最終確認(rèn)報(bào)告評(píng)價(jià)結(jié)果的可靠性及其利用價(jià)值等。

四、結(jié)語

總之，在新審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)庫(kù)支付中心數(shù)字化改革及高質(zhì)量發(fā)展條件下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)國(guó)庫(kù)支付中心審計(jì)工作越來越復(fù)雜，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增大，為了有效應(yīng)對(duì)此類問題，需要擴(kuò)充內(nèi)部審計(jì)工作內(nèi)容，選擇外部視角補(bǔ)足審計(jì)工作的不足之處，并建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)方案，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制水平。另外，在當(dāng)前階段需要加強(qiáng)外部審計(jì)報(bào)告的評(píng)價(jià)使用，為鄉(xiāng)鎮(zhèn)國(guó)庫(kù)支付中心發(fā)揮更大作用保駕護(hù)航。