○上海銀行 馬旋靈

近年來(lái)，隨著科學(xué)技術(shù)的整體發(fā)展，金融科技發(fā)展進(jìn)入了核心技術(shù)跨越式提升的新階段。2022年1月初，中國(guó)人民銀行印發(fā)了《金融科技發(fā)展規(guī)劃(2022—2025年)》，提出八項(xiàng)重點(diǎn)任務(wù)，推動(dòng)金融創(chuàng)新的科技驅(qū)動(dòng)和數(shù)據(jù)賦能。其中，第四項(xiàng)任務(wù)要求“深化數(shù)字技術(shù)金融應(yīng)用，健全安全與效率并重的科技成果應(yīng)用體制機(jī)制”。在大力發(fā)展金融科技的過(guò)程中，軟件產(chǎn)品作為金融科技的載體，其會(huì)計(jì)處理在銀行業(yè)整體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中將越來(lái)越受到重視。本文將從我國(guó)銀行業(yè)軟件產(chǎn)品類型、相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中面對(duì)的問(wèn)題及應(yīng)對(duì)措施等方面，對(duì)我國(guó)銀行業(yè)軟件產(chǎn)品會(huì)計(jì)處理開展研究和討論。

一、銀行業(yè)軟件產(chǎn)品及類型

我國(guó)銀行業(yè)軟件產(chǎn)品是指我國(guó)銀行使用的計(jì)算機(jī)軟件、信息系統(tǒng)或設(shè)備中嵌入的軟件等，根據(jù)來(lái)源不同，分為開源、外購(gòu)、自研三種類型[1]。開源類軟件產(chǎn)品，即源代碼開放的軟件，是指任何團(tuán)隊(duì)和個(gè)人都可以在其許可證限制范圍下對(duì)其進(jìn)行使用、復(fù)制、傳播及修改，并可以將該修改形成的軟件的衍生版本再發(fā)布的軟件產(chǎn)品[2]。外購(gòu)類軟件產(chǎn)品，是指所有需要通過(guò)外購(gòu)方式在軟件市場(chǎng)上采購(gòu)的軟件產(chǎn)品，形式包括光盤母拷貝、軟磁盤母拷貝、硬盤母拷貝、移動(dòng)存儲(chǔ)母拷貝、互聯(lián)網(wǎng)下載文件的源文件等，許可證包括銀行與軟件著作權(quán)人簽訂的授權(quán)協(xié)議、產(chǎn)品外包裝上的授權(quán)序列號(hào)、載體盤面上的序列號(hào)、OEM產(chǎn)品的內(nèi)置信息及電子文檔格式的授權(quán)密鑰等[3]。自研類軟件產(chǎn)品，是指銀行自主開發(fā)、與其他單位合作開發(fā)、基于外購(gòu)類軟件產(chǎn)品進(jìn)行二次開發(fā)的計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品[4]。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定

我國(guó)銀行業(yè)軟件產(chǎn)品會(huì)計(jì)處理主要適用財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱“6號(hào)準(zhǔn)則”)及其應(yīng)用指南、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第11號(hào)——關(guān)于以使用無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)的攤銷方法》等規(guī)定。

(一)開源類軟件產(chǎn)品

根據(jù)6號(hào)準(zhǔn)則第4條，軟件產(chǎn)品作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的兩大前提是無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”和“成本能夠可靠地計(jì)量”。同時(shí)，如果固定資產(chǎn)沒有特定軟件無(wú)法運(yùn)行，意味著軟件是硬件不可或缺的組成部分，應(yīng)作為固定資產(chǎn)開展會(huì)計(jì)處理；反之，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)處理。開源類軟件產(chǎn)品無(wú)需購(gòu)買且代碼修改支出通常難以歸集，成本無(wú)法可靠計(jì)量，大多難以作為無(wú)形資產(chǎn)開展初始確認(rèn)。

(二)外購(gòu)類軟件產(chǎn)品

根據(jù)6號(hào)準(zhǔn)則第12條，外購(gòu)類軟件產(chǎn)品的成本應(yīng)包含“購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出”，其中“直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出”包含使軟件產(chǎn)品達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用、測(cè)試軟件產(chǎn)品是否能正常發(fā)揮作用的費(fèi)用，但不包含為引入軟件產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的業(yè)務(wù)管理費(fèi)等間接費(fèi)用以及軟件產(chǎn)品已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。外購(gòu)類軟件產(chǎn)品不涉及內(nèi)部研發(fā)。

(三)自研類軟件產(chǎn)品

6號(hào)準(zhǔn)則將內(nèi)部研發(fā)分為研究和開發(fā)兩部分(具體見第7條)，其中研究支出全部費(fèi)用化(具體見第8條)，開發(fā)支出滿足五項(xiàng)條件可以資本化(具體見第9條)、不滿足即費(fèi)用化，五項(xiàng)條件分別是技術(shù)可行性、有研發(fā)意圖、產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益、有資源研發(fā)、能可靠計(jì)量。根據(jù)6號(hào)準(zhǔn)則第13條，自研類軟件產(chǎn)品的成本包含滿足第4條、第9條后“至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額”，已費(fèi)用化支出不做調(diào)整。如果無(wú)法區(qū)分研究和開發(fā)，則研發(fā)支出全部費(fèi)用化。

三、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題

從軟件產(chǎn)品和準(zhǔn)則規(guī)定看，我國(guó)銀行業(yè)軟件產(chǎn)品會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題主要在于自研類軟件產(chǎn)品處理。自研類軟件產(chǎn)品的研發(fā)流程先后為可行性分析、項(xiàng)目立項(xiàng)、需求分析、開發(fā)策劃、設(shè)計(jì)階段、編碼實(shí)現(xiàn)、測(cè)試階段以及項(xiàng)目驗(yàn)收八個(gè)階段。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題聚焦于立項(xiàng)前后研發(fā)支出的費(fèi)用化和資本化。

(一)理應(yīng)費(fèi)用化、實(shí)際資本化

針對(duì)不符合資本化五項(xiàng)條件的費(fèi)用(如項(xiàng)目前期咨詢費(fèi))或達(dá)到預(yù)定用途后的費(fèi)用(如軟件升級(jí)費(fèi)用)的軟件產(chǎn)品研發(fā)支出，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理應(yīng)費(fèi)用化，但是部分管理人員為平滑損益錯(cuò)誤地將相關(guān)研發(fā)支出資本化，使損益影響從一次性計(jì)入利潤(rùn)表改為在軟件使用壽命中攤銷計(jì)入。根據(jù)市場(chǎng)信號(hào)理論，資本化會(huì)給投資人等報(bào)表使用者一種強(qiáng)烈的印象：內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目能夠成功并增加企業(yè)的價(jià)值。該錯(cuò)誤處理屬于盈余管理手段，實(shí)施者試圖短期內(nèi)減少當(dāng)期費(fèi)用以虛增盈利，中長(zhǎng)期傳遞虛假的市場(chǎng)信心以美化銀行形象。

該錯(cuò)誤處理后果較為嚴(yán)重，如果被發(fā)現(xiàn)，則將被視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)，給銀行帶來(lái)聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)。即使不被發(fā)現(xiàn)，資本化后價(jià)值虛增的軟件產(chǎn)品也面臨著減值風(fēng)險(xiǎn)。6號(hào)準(zhǔn)則第20條要求無(wú)形資產(chǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》(以下簡(jiǎn)稱“8號(hào)準(zhǔn)則”)計(jì)提減值；8號(hào)準(zhǔn)則第15條明確規(guī)定可收回金額小于賬面價(jià)值部分應(yīng)計(jì)提減值。一旦軟件研發(fā)支出形成的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提了資產(chǎn)減值損失，銀行短期內(nèi)增加當(dāng)期營(yíng)業(yè)支出、減少盈利，中長(zhǎng)期給人以軟件研發(fā)失敗的印象，削弱了對(duì)銀行管理層能力和判斷的信心。

(二)可以資本化、選擇費(fèi)用化

針對(duì)部分滿足五項(xiàng)條件可以資本化的軟件產(chǎn)品研發(fā)支出，部分會(huì)計(jì)人員因過(guò)于謹(jǐn)慎，主動(dòng)選擇費(fèi)用化?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱“基本準(zhǔn)則”)第18條要求會(huì)計(jì)處理應(yīng)“保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎”，不高估資產(chǎn)、收益，不低估負(fù)債、費(fèi)用。資本化五項(xiàng)條件的判斷本身因項(xiàng)目和技術(shù)的不確定性存在一定難度，部分會(huì)計(jì)人員為規(guī)避執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)趨利避害秉持了過(guò)于謹(jǐn)慎的心態(tài)，導(dǎo)致錯(cuò)誤地主動(dòng)選擇了費(fèi)用化，放棄了可以選擇的資本化。

該錯(cuò)誤處理沒有如實(shí)反映銀行對(duì)金融科技的投資這一業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)信息，無(wú)助于財(cái)報(bào)使用者做出決策，且由于我國(guó)銀行業(yè)在利潤(rùn)表中不披露研發(fā)支出，導(dǎo)致財(cái)報(bào)披露缺乏可比性。軟件產(chǎn)品是否能給銀行創(chuàng)造價(jià)值存在不確定性，資本化五項(xiàng)條件中的技術(shù)可行性、產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益使得軟件產(chǎn)品資本化本身具有相當(dāng)?shù)男畔r(jià)值，對(duì)金融科技這一不確定性活動(dòng)提供了前瞻性的判斷，銜接了財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)基礎(chǔ)。

四、應(yīng)對(duì)和完善

(一)會(huì)計(jì)確認(rèn)：將會(huì)計(jì)流程嵌入軟件產(chǎn)品管理

我國(guó)銀行業(yè)軟件產(chǎn)品的引入、開發(fā)、測(cè)試、交付、驗(yàn)收、發(fā)布、使用以及升級(jí)等產(chǎn)品管理中應(yīng)嵌入會(huì)計(jì)處理流程，一方面對(duì)可行性研究報(bào)告、立項(xiàng)審批、測(cè)試報(bào)告、驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、購(gòu)買協(xié)議以及軟件著作權(quán)等里程碑式文檔做好記錄、確定研究和開發(fā)兩個(gè)不同階段的劃分；另一方面對(duì)管理流程中符合資本化五項(xiàng)條件的說(shuō)明材料開展分析審核，綜合確定資本化和費(fèi)用化支出的劃分。通過(guò)業(yè)財(cái)融合，確保既不將本應(yīng)費(fèi)用化的軟件研發(fā)支出資本化，也不將可以資本化的軟件研發(fā)支出費(fèi)用化。

(二)會(huì)計(jì)計(jì)量：平衡謹(jǐn)慎性和可靠性原則

謹(jǐn)慎性原則作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之一，已深深地刻入銀行會(huì)計(jì)人的日常行為之中。但過(guò)于謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)處理常常無(wú)法體現(xiàn)軟件產(chǎn)品的真正價(jià)值，無(wú)法縮小賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值之間的差距。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)新任主席Andreas Barckow在其2021年7月就職演說(shuō)中將無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理稱之為“顯而易見又刻意忽略的問(wèn)題”。無(wú)論從市場(chǎng)信號(hào)理論提振投資人信心的角度出發(fā)，還是回歸到作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的基本準(zhǔn)則可靠性原則，會(huì)計(jì)計(jì)量上應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)如實(shí)反映軟件產(chǎn)品有關(guān)會(huì)計(jì)要素和信息。這需要打破過(guò)于謹(jǐn)慎的保守傾向，實(shí)現(xiàn)謹(jǐn)慎性和可靠性原則的平衡，使我國(guó)銀行業(yè)軟件產(chǎn)品的會(huì)計(jì)計(jì)量回歸真實(shí)價(jià)值。

(三)會(huì)計(jì)報(bào)告：基于相關(guān)性原則加大披露

6號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定的研發(fā)支出披露非常有限，我國(guó)銀行業(yè)基于相關(guān)性原則應(yīng)加大對(duì)軟件產(chǎn)品的披露以增強(qiáng)對(duì)財(cái)報(bào)使用者的決策有用性，特別是披露對(duì)銀行未來(lái)發(fā)展具有深遠(yuǎn)影響的軟件研發(fā)信息。經(jīng)審閱我國(guó)6家國(guó)有銀行、12家股份銀行及頭部城商銀行、農(nóng)商銀行定期報(bào)告，發(fā)現(xiàn)部分國(guó)有銀行和股份銀行在軟件產(chǎn)品披露上交出了滿意的答卷，以2020年報(bào)為例列示如表1。

表1 部分國(guó)有銀行和股份銀行軟件產(chǎn)品信息披露

五、結(jié)論

本文首先介紹了我國(guó)銀行業(yè)軟件產(chǎn)品開源、外購(gòu)、自研三大類型，分別闡明了各類型軟件產(chǎn)品的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定；然后討論了軟件產(chǎn)品會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中理應(yīng)費(fèi)用化實(shí)際資本化和可以資本化選擇費(fèi)用化的兩大問(wèn)題；最后提出了會(huì)計(jì)確認(rèn)上將會(huì)計(jì)流程嵌入軟件產(chǎn)品管理、會(huì)計(jì)計(jì)量上平衡謹(jǐn)慎性和可靠性原則、會(huì)計(jì)報(bào)告上基于相關(guān)性原則加大披露三大應(yīng)對(duì)完善措施。本文對(duì)我國(guó)銀行業(yè)軟件產(chǎn)品會(huì)計(jì)處理開展研究，厘清軟件研發(fā)支出資本化和費(fèi)用化的內(nèi)在邏輯，有助于準(zhǔn)則運(yùn)用和財(cái)報(bào)編制。