○廣州民航職業(yè)技術(shù)學(xué)院 徐小燕 李 鋼

一、引言

審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。根據(jù)內(nèi)容和表現(xiàn)形式，可以從廣義和狹義兩個(gè)層面加以理解。廣義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作的總體質(zhì)量，即管理工作和業(yè)務(wù)工作的一體化效果，其核心是在何種程度上履行了受托責(zé)任，提供的審計(jì)產(chǎn)品對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的貢獻(xiàn)程度和服務(wù)水平。狹義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)業(yè)務(wù)工作即審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，包括選項(xiàng)、立項(xiàng)、準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告以及歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的程度，其核心是在何種程度上遵循了《審計(jì)法》和《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)的要求。兩種意義的質(zhì)量觀相輔相成，不可孤立理解。審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量是審計(jì)工作質(zhì)量的基礎(chǔ)，審計(jì)工作質(zhì)量又是審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的集中體現(xiàn)和最終反映。

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)主體賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，是審計(jì)工作的重中之重。高質(zhì)量的審計(jì)工作在維護(hù)資本市場(chǎng)公平、公正方面發(fā)揮著重要作用。尤其是在經(jīng)過國(guó)外的安然和世通丑聞以及國(guó)內(nèi)的銀廣廈和藍(lán)田股份事件后，會(huì)計(jì)信息使用者越來越重視財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)質(zhì)量。只有高質(zhì)量的審計(jì)工作才能將企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的可能性降到最低，才能建立投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心。傳統(tǒng)理論雖然對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素及衡量方法已有諸多研究成果，并形成了較為固定的模式，但筆者認(rèn)為，目前對(duì)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的方法帶有一定程度的主觀性，如何從更客觀、更量化的角度去評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量是當(dāng)前亟待解決的問題。

二、審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立

(一)審計(jì)主體

審計(jì)主體作為審計(jì)活動(dòng)的執(zhí)行者，對(duì)審計(jì)質(zhì)量起著決定性作用。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模

總的說來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量一般會(huì)越高。這是因?yàn)椋笠?guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過長(zhǎng)期的發(fā)展，有雄厚的資本和資深的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及穩(wěn)定的客戶群。再者大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不論從財(cái)務(wù)資本還是人力資本的角度都可以承接各種復(fù)雜的大型集團(tuán)或是跨國(guó)企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入來源不會(huì)依賴少數(shù)客戶或是單一業(yè)務(wù)。由此大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以專注于審計(jì)質(zhì)量提供服務(wù)不受其它主觀因素的影響。

可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量是成正相關(guān)。

2.事務(wù)所的組織形式

有限責(zé)任制、合伙制是事務(wù)所兩種較為常見的組織形式。兩種組織形式除在債務(wù)償還的法律責(zé)任上有本質(zhì)差別外，在日常的業(yè)務(wù)工作和出具審計(jì)意見等方面基本上是相同的[1]。組織形式為有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅為其認(rèn)購(gòu)的股份承擔(dān)有限責(zé)任，而并不承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這種組織形式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律約束力相對(duì)較小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展審計(jì)工作時(shí)因考慮法律責(zé)任而謹(jǐn)慎從業(yè)的意識(shí)不強(qiáng)[2]。合伙制組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中要求合伙人以本人的全部資產(chǎn)對(duì)合伙制組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這種無(wú)限連帶責(zé)任就有可能使得合伙人由于審計(jì)失敗而承擔(dān)慘痛的后果，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人會(huì)更加注重審計(jì)質(zhì)量水平以期降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

可見，合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式要比有限責(zé)任制有效。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)工作具體執(zhí)行者，他們的職業(yè)道德水平無(wú)疑對(duì)審計(jì)質(zhì)量起著至關(guān)重要的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平包括誠(chéng)信、獨(dú)立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的良好職業(yè)行為等。

顯而易見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)。

(二)審計(jì)客體

1．公司股權(quán)集中度

公司股權(quán)集中度越高，意味著小股東在公司權(quán)力結(jié)構(gòu)中話語(yǔ)權(quán)越小，這必然會(huì)導(dǎo)致大股東為了侵占了小股東的利益而采取一些不恰當(dāng)?shù)拇胧?。而在?shí)施審計(jì)時(shí)，大股東為了掩蓋對(duì)小股東利益侵占的事實(shí)，必然對(duì)審計(jì)活動(dòng)加以干涉和或限制，最終降低了審計(jì)質(zhì)量水平。

可見，公司股權(quán)集中度與審計(jì)質(zhì)量成負(fù)相關(guān)。

2.內(nèi)部控制質(zhì)量

企業(yè)如果建立并執(zhí)行了高質(zhì)量的內(nèi)部控制制度時(shí)，那么會(huì)在很大程度上將企業(yè)發(fā)生舞弊的可能性降低，高質(zhì)量的內(nèi)部控制部門的工作底稿也能在一定程度上對(duì)審計(jì)工作人員的工作起到積極的影響。

可見，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)。

3.企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)程度

顯然，公司如果正面臨著高風(fēng)險(xiǎn)，那么公司很有可能采取一些措施試圖來掩蓋風(fēng)險(xiǎn)，以免失去大量的潛在投資者。這些舞弊行為必然會(huì)加大審計(jì)工作的難度，使得審計(jì)工作質(zhì)量降低。

可見，企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)程度與審計(jì)質(zhì)量成負(fù)相關(guān)。

(三)宏觀審計(jì)環(huán)境

1.審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)狀況

審計(jì)關(guān)系產(chǎn)生于委托代理關(guān)系，審計(jì)的本質(zhì)是對(duì)作為代理人的管理人員受托責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)。在正常的審計(jì)代理關(guān)系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方，受聘于委托人，其職責(zé)是監(jiān)督代理人的工作，并對(duì)此發(fā)表審計(jì)意見。而實(shí)際上，由于公司利益相關(guān)者眾多且分散，審計(jì)報(bào)告有了公共物品的屬性，使得審計(jì)代理關(guān)系中實(shí)際委托人缺位。一方面，管理者同時(shí)作為被審計(jì)對(duì)象和審計(jì)費(fèi)用的承擔(dān)者，可能會(huì)出于利益考慮向注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力。再加上非標(biāo)意見對(duì)企業(yè)及其管理者會(huì)帶來不利影響，管理人員具有強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)購(gòu)買對(duì)自己有利的審計(jì)意見；另一方面，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，市場(chǎng)集中度低，一些社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)收費(fèi)談判能力弱，在收入嚴(yán)重依賴主要客戶的情況下，其審計(jì)獨(dú)立性受到一定程度的影響。

可見，審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)狀況與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)

2.行業(yè)監(jiān)管力度

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員的處罰一般有公開譴責(zé)、通報(bào)批評(píng)、訓(xùn)誡等處罰方式。當(dāng)這些處罰金額并沒有與它們的違規(guī)收益所匹配時(shí)，并不能督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量。監(jiān)管與處罰的力度越強(qiáng)，對(duì)試圖鋌而走險(xiǎn)者的震懾力越強(qiáng)。

可見，行業(yè)監(jiān)管力度與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)。

3.法律法規(guī)的約束力度

審計(jì)相關(guān)法律制度十分健全時(shí)，審計(jì)人員預(yù)測(cè)某項(xiàng)審計(jì)要面臨比較高的法律風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)考慮到違法帶來的嚴(yán)重后果而選擇增加審計(jì)流程和審計(jì)人員等方法來提高審計(jì)質(zhì)量，最終避免承擔(dān)嚴(yán)重的法律后果[3]。從被審計(jì)單位角度而言，如果舞弊將要受到法律法規(guī)嚴(yán)重處罰，那么管理者會(huì)對(duì)舞弊有所忌憚。

可見，法律法規(guī)的約束力度與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)。

三、應(yīng)用實(shí)證

本文以平安銀行2020年的審計(jì)報(bào)告為例進(jìn)行研究探討。平安銀行近三年年報(bào)均由普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，會(huì)計(jì)師師務(wù)所為特殊普通合伙企業(yè)組織結(jié)構(gòu)。

(一)建立評(píng)語(yǔ)集

評(píng)語(yǔ)集是評(píng)價(jià)者對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象可能做出的各種總的評(píng)價(jià)結(jié)果組成的集合。設(shè)評(píng)語(yǔ)集用W ={W1,W2,…,Wm}表示，式中Wi(i =1, 2,…,m)表示由高到低的各級(jí)評(píng)語(yǔ)。

在本文中結(jié)合各個(gè)目標(biāo)的實(shí)際情況，Wi={差,一般,高}。

(二)建立評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

現(xiàn)利用業(yè)內(nèi)專家打分法對(duì)企業(yè)2020年審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)之間兩兩比較，最高分為10分，最低分為0分，構(gòu)成判斷矩陣。

結(jié)合上述分析建立的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的具體內(nèi)容見表1。

表1 審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

表2 目標(biāo)層判斷矩陣(A)

表3 審計(jì)主體判斷矩陣(B1)

以上計(jì)算過程均由MATLAB實(shí)現(xiàn)。

(三)構(gòu)造判斷矩陣及一致性檢驗(yàn)

標(biāo)度的判斷值是根據(jù)調(diào)研數(shù)據(jù)、統(tǒng)計(jì)資料以及專家意見綜合權(quán)衡后得出。其中，專家打分結(jié)果如表4所示。

表4 審計(jì)客體判斷矩陣(B2)

通過表2得出目標(biāo)層權(quán)重向量W=(W1，W2，W3)= (0.1047 0.6370 0.2583)T。

通過表3得出權(quán)重向量WB1=(0.0901 0.3223 0.5876)T。

通過表4得出權(quán)重向量WB2=(0.3188 0.5383 0.1429)T。

通過表5得權(quán)重向量WB3=(0.6144 0.2684 0.1172)T。

表5 審計(jì)環(huán)境判斷矩陣(B3)

(四)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)

根據(jù)綜合模糊評(píng)判結(jié)果的最大隸屬原則評(píng)判，審計(jì)主體對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的隸屬度為0.5876，可得出據(jù)審計(jì)主體角度評(píng)價(jià)企業(yè)2020年年報(bào)審計(jì)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量為高。

根據(jù)綜合模糊評(píng)判結(jié)果的最大隸屬原則評(píng)判，審計(jì)客體對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的隸屬度為0.5383，可得出據(jù)審計(jì)客體角度評(píng)價(jià)企業(yè)2020年年報(bào)審計(jì)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量為一般。

根據(jù)綜合模糊評(píng)判結(jié)果的最大隸屬原則評(píng)判，審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的隸屬度為0.6144，可得出據(jù)審計(jì)客體角度評(píng)價(jià)企業(yè)2020年年報(bào)審計(jì)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量為低。

通過一級(jí)綜合評(píng)價(jià)，我們得出得來的各因素審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)結(jié)果有所差異，所以要想得出整個(gè)審計(jì)質(zhì)量的準(zhǔn)確評(píng)價(jià)，我們還要進(jìn)行二級(jí)綜合評(píng)價(jià)。

依據(jù)以上計(jì)算結(jié)果確定各指標(biāo)在層次總體排序中的權(quán)重WCi=Wj×WBj=(0.2144 0.3684 0.4172)T，依據(jù)最大隸屬原則評(píng)判，平安銀行2020年的年報(bào)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量為高。

四、結(jié)語(yǔ)

審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)是一個(gè)多目標(biāo)決策的復(fù)雜過程，模糊綜合評(píng)價(jià)法不僅可以提高指標(biāo)權(quán)重確定的科學(xué)性，而且有利于提高指標(biāo)權(quán)重的可信度和有效性。結(jié)合層次分析法，在計(jì)算矩陣與特征值的過程中可以利用MATLAB，說明這種方法具有可操作性。但是從本文討論的過程來看，本方法需要專家打分才能完成，雖然對(duì)打分的結(jié)果進(jìn)行了一致性檢驗(yàn)，盡可能減少了專家打分的主觀性，但打分專家的選擇對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果仍會(huì)帶來一定的影響。因此，本文的研究還有待于今后進(jìn)一步地深入和完善。