王 穎

（開灤（集團）有限責任公司，河北 唐山 063000）

一、分析博弈論基本原理，探索審計整改應用途徑

實踐是檢驗真理的唯一標準，審計整改在審計實踐中必然面臨諸多難題：一是被審計單位對問題整改重視程度不夠，問題整改就事論事，整改深度不夠，整改后續(xù)跟蹤檢查力度不高；二是審計查出問題整改流程不順暢，被審計單位整改過程與內部審計在審計整改時限、效果等方面溝通不足，導致整改效果難以達到審計工作目標；三是審計整改效率有待提升，整改質量需要提高，內部審計對被審計單位整改全過程的整改進展情況監(jiān)控、審核力度存在短板；四是容易將督導重點放在當年審計項目，忽略對以前年度未完全整改問題進展的跟蹤反饋。

（一）博弈論的基本含義

博弈論又稱對策論、賽局理論等，既是現(xiàn)代數(shù)學的一個新分支，也是運籌學的一個重要學科。博弈論主要研究公式化了的激勵結構間的相互作用，研究各方之間的相互沖突、對抗、競爭或在一種局面時的對策選擇行為及其均衡問題。具有競爭或對抗性質的行為，即博弈行為，博弈行為中參加競爭或對抗的各方具有不同的利益和目標，必須考慮對手的各種可能行動方案，力圖選取對自身最為有利或最合理的方案。博弈論已經成為經濟學的標準分析工具之一，在金融學、證券學、生物學、經濟學、國際關系、計算機科學、政治學、軍事戰(zhàn)略和其他很多學科都有廣泛的應用。

1.博弈的基本分類。博弈主要分為合作博弈和非合作博弈,二者區(qū)別在于相互發(fā)生作用的當事人之間是否具有一個約束力的協(xié)議，如果有，就是合作博弈，如果沒有，就是非合作博弈。按博弈行為的時間序列性劃分，博弈論進一步分為靜態(tài)博弈、動態(tài)博弈兩類：靜態(tài)博弈是指在博弈中，參與人同時選擇或雖非同時選擇但后行動者并不知道先行動者采取了什么具體行動；動態(tài)博弈是指在博弈中，參與人的行動有先后順序，且行動者能夠觀察到先行動者所選擇的行動。

2.博弈行為的含義。博弈行為是指具有競爭或對抗性質的行為，在這種行為中，參加斗爭或競爭的各方具有不同的目標或利益取向，為達到各自的目標或利益取向，各方必須考慮對手的各種可能的策略方案，并力圖選取對自己最為有利或最為合理的行動方案。比如日常生活中的下棋、打牌等，都是在多方博弈中根據(jù)自己的實際情況，選取最優(yōu)組合策略，從而實現(xiàn)既定目標的博弈行為。

3.博弈的核心內容。一個完整的博弈應當包括五個方面的內容：一是博弈參加者，即博弈過程中獨立決策、獨立承擔后果的個人和組織；二是博弈信息，即博弈者所掌握的對選擇策略有幫助的情報資料；三是博弈方可選擇的全部行為或策略的集合；四是博弈的次序，即博弈參加者做出策略選擇的先后；五是博弈方的收益，即各博弈方做出決策選擇后的所得和所失。

（二）審計整改的重要意義

審計發(fā)現(xiàn)問題整改是指被審計單位依據(jù)審計機構作出的處理決定或意見，對存在的違反法律法規(guī)制度問題、內部控制缺陷和風險管理隱患進行糾正和改進的過程。審計發(fā)現(xiàn)問題整改是審計工作價值的最終體現(xiàn)，也是審計機構權威與責任的集中體現(xiàn)，《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》（審計署第11號令）第四章“審計結果運用”內容明確規(guī)定：單位應當建立健全審計發(fā)現(xiàn)問題整改機制，對內部審計發(fā)現(xiàn)的典型性、普遍性、傾向性問題，應當及時分析研究，制定和完善相關管理制度，建立健全內部控制措施，對審計發(fā)現(xiàn)問題和提出建議，被審計單位應當及時整改[1]。

《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》中的相關規(guī)定，即“協(xié)助本單位主要負責人督促落實審計發(fā)現(xiàn)問題的整改工作”是內部審計機構的職責之一。強化審計結果運用效果，始終堅持審計整改跟蹤督導，明確整改監(jiān)督責任，對重點項目或重大問題進行跟蹤督導，適時加大督導頻率，提高被審計單位整改責任意識及整改實效；全面落實整改問題清單和銷號機制，嚴格執(zhí)行整改問題閉環(huán)管理模式。落實主審整改督導負責制，完善整改臺賬登統(tǒng)、整改過程督導、整改成效評價、整改銷號及資料歸檔，進而實現(xiàn)以整改促提升、以監(jiān)督促管理的總體工作目標。

二、構建審計整改博弈模型，實現(xiàn)審計整改全面應用

（一）博弈模型的構建

1.博弈行為參數(shù)的設定。在推動被審計單位開展審計整改過程中，由于存在信息不對稱且雙方均從自身角度出發(fā)追求最大利益，作為內部審計機構必然與被審計單位存在博弈，為更加高效、明晰地應用博弈論分析，強化被審計單位審計問題整改力度，結合開灤集團及其下屬子分公司發(fā)展實際，將內部審計與被審計單位雙方的博弈行為參數(shù)設定為以下幾項：

內部審計建立審計整改機制，督導被審計單位切實開展審計問題整改的成本為C0，主要包括：參與制定審計整改流程的組織協(xié)調成本；督導被審計單位制定整改措施的人力成本及溝通交流成本；通報被審計單位提交的審計整改報告，核實整改進展及效果的時間成本。被審計單位開展審計整改的成本為C1，主要包括：對照審計提出問題制定行之有效整改措施的過程成本；完善審計整改工作機制及相關制度建設成本。

內部審計針對審計查出問題提出有效整改建議的收益為V0，主要包括：通過督導被審計單位開展審計問題整改提升內部審計威脅力和權威性；有助于健全完善集團公司內部控制體系，防范子分公司經營風險；有助于增強審計監(jiān)督合力，加快審計成果轉化，提升審計整改效果。被審計單位開展審計整改的收益為V1，主要包括：有效管控風險節(jié)點和業(yè)務流程，堵塞漏洞，防范重大風險；進一步完善內部控制制度，強化企業(yè)合規(guī)管理意識；促進企業(yè)內部職能部門溝通協(xié)作，提升企業(yè)凝聚力，達到組織管理目標。

內部審計對被審計單位審計整改工作督促不到位面臨的風險為R0，主要包括：內部審計權威性下降，加大后續(xù)審計工作壓力；審計整改質量和效果下降，整改流程規(guī)范性不足，可能導致整改工作流于形式；無法有效發(fā)現(xiàn)和排除企業(yè)發(fā)展中的潛在風險隱患。被審計單位未進行有效整改面臨的風險為R1，主要包括：集團公司考核被審計單位時對其造成的聲譽損失；重大風險問題未及時有效整改時領導人員的被問責風險。

其他參數(shù)還包括：內部審計建立審計整改督導長效機制的概率P，被審計單位開展審計問題整改，取得整改實效的概率Q；內部審計對被審計單位提出行之有效整改建議的概率K。（注：C0、C1、V0、V1、R0、R1、均大于 0,0＜P＜1,0＜Q＜1.0＜K＜1）

2.根據(jù)以上審計整改工作中設定的主要博弈參數(shù)，應用博弈原理建立博弈矩陣如表1所示。

表1 博弈矩陣

（二）博弈模型的具體分析

1.內審機構在督導被審計單位進行問題整改行為的博弈策略分析。在分析內部審計與被審計單位在是否進行審計整改的博弈行為關系上，可以應用一個經典的博弈論關系：納什均衡。納什均衡又稱為非合作博弈均衡，是指在一個博弈過程中，無論對方如何進行策略選擇，當事一方都會選擇某個確定的策略，該策略被稱為支配性策略，如果任意一個參與者在其他參與者策略確定的情況下，其選擇的策略是最優(yōu)的，那么這個策略組合就被定義為納什均衡。

以被審計單位是否進行審計整改為條件的納什均衡分析?；谏鲜鰧徲嬚牟┺木仃?，在被審計單位選擇進行整改與不進行整改兩種策略期望收益相等時，可以得出內部審計混合策略的納什均衡點P*，計算公式為：

基于納什均衡點理論分析，如果內部審計選擇建立審計整改督導機制，不斷強化整改督導力度，則P>P*，此時被審計單位選擇開展整改工作所取得的收益大于不開展整改工作取得的收益，因此被審計單位勢必會選擇開展審計整改工作，并嚴格按照內部審計提出的整改建議制定整改措施，確保審計問題整改取得實效。

2.針對審計問題整改行為的博弈均衡分析。內部審計采取督導被審計單位開展審計整改的混合策略納什均衡點P*=(C1-V1)/KR1，代表被審計單位開展問題整改，取得整改實效的成本C1越高，整改產生的收益V1就越低，內部審計提出有效整改建議的概率K越小，被審計單位由于未進行整改或未完全進行整改所面臨的風險R1就越小，則P*數(shù)值就越大，即內部審計選擇建立審計整改督導機制，強化被審計單位審計整改力度的概率就越大，反之則越小。其更深層含義可以表示為，當被審計單位對內部審計提出問題重視程度不高，整改積極性不足，缺乏激勵向導時，內部審計應予以高度關注，為抑制被審計單位的機會主義動機，促使其認真落實審計整改意見，內部審計通過明確整改責任主體，加大整改督導力度，進而持續(xù)完善集團內部審計整改督導機制，切實督導被審計單位積極開展審計問題整改工作，樹立審計成果轉化意識，不斷推進集團公司整體健康發(fā)展。

三、立足問題實際，助推審計問題整改

審計問題整改是一項系統(tǒng)性、復雜性的工作，涉及集團及下屬子分公司多個責任主體，多個職能部門。為推動審計問題整改，強化審計成果轉化，應當在明確整改責任主體的基礎上，細化責任劃分，形成層層負責、層層落實的內部審計問題整改聯(lián)動長效機制，確保審計整改工作落實到位。

（一）完善頂層設計，健全整改督導機制

通過構建內部審計與被審計單位之間的博弈均衡模型我們可以得知，建立審計整改督導機制的成本C0越低，審計整改機制所取得的收益V0就越高，建立審計整改督導機制的概率P越大，越有利于推動被審計單位提升審計整改工作意識，進而積極進行整改，推動取得整改實效。

一是開灤集團內部審計始終立足于國家審計署關于審計問題整改的理論制度規(guī)定，明確被審計單位主要負責人為審計問題整改第一責任人，“一把手”要在單位內部營造良好的內部控制環(huán)境倡導正確的風險管理理念，引導問題整改具體責任部門正確看待審計問題，主動接受集團內部審計監(jiān)督。

二是完善內部審計工作制度。積極貫徹國家及主管部門下達的審計法律法規(guī)，適時修訂涉及集團公司審計業(yè)務流程、專項審計規(guī)范以及審計職業(yè)道德等相關制度，進一步明確審計業(yè)務及工作標準，促進審計人員依法依規(guī)履職盡責。

三是開灤集團內部為不斷提升審計問題整改實效，強化審計成果轉化，構建了“大審計”管理模式，對內部審計揭示的與各專業(yè)主管部門相關的問題，由業(yè)務主管部門進行業(yè)務指導和監(jiān)督整改；經濟責任審計結果提交黨委組織部，為管理人員考核、任免提供依據(jù)，提高領導人員的責任意識；重大違法、違紀問題線索，提交紀委監(jiān)察部門進行查處和責任追究認定。通過各部門協(xié)調配合，形成監(jiān)督合力，多措并舉，促進審計問題整改，提升審計監(jiān)督效能。

（二）強化風險防范，創(chuàng)新審計工作方法

如何提升內部審計提出有效整改建議的概率K，意味著審計整改工作對審計質量提出了更高的要求。開灤集團內部審計通過持續(xù)創(chuàng)新改機內部審計工作方法來實現(xiàn)內部審計工作質量的不斷提升。

一是制定年度內部審計指導意見，經審計委員會批準后報集團董事會審議，用以指導全年內部審計各環(huán)節(jié)工作，全面落實國家大政方針和集團發(fā)展戰(zhàn)略，以風險為導向，服務集團中心工作，確定重點審計領域和主要內容，深入指導集團和各二級內部審計機構全年內部審計工作，有效提升了內部審計工作質量。

二是建立實施了內部審計專報制度。進一步發(fā)揮內部審計工作的職能作用，服務于公司經營管理，便于公司領導及時掌握公司運營和治理中存在的問題和風險，促進重大審計問題的整改落實。審計專報制度是指對審計工作中發(fā)現(xiàn)的重大審計問題及審計問題整改落實情況，以月度紙質報告的形式及時報送集團公司黨政領導，提升審計工作權威性、指導性，有效促進了審計問題的整改落實。集團公司領導多次在審計專報上做出重要批示、親自督導，要求被審計單位明確責任、指定專人、限期整改，切實從思想上、政治上、行動上促進了被審計單位積極落實審計問題整改。

三是以集團公司長期發(fā)展戰(zhàn)略為依托，結合被審計單位具體實際，著力提升審計報告中審計意見及建議質量。開灤集團內部審計始終要求審計人員應當熟悉被審計單位具體情況，從防范風險、提升管理、優(yōu)化治理等方面深入分析問題產生原因，根據(jù)問題性質、程度有針對性、建設性地提出審計意見及建議，重點關注被審計單位不易整改或難于整改到位的問題，切實從根本上杜絕屢查屢犯及“新官不理舊賬”現(xiàn)象發(fā)生。

四是開展審計整改“回頭看”工作。成立審計整改“回頭看”工作領導小組及辦公室，按照審計項目提出問題內容及“回頭看”工作要求，組織各相關部門和二級公司上報整改材料，并對“回頭看”材料逐項匯總形成工作報告，要求責任二級單位對于已完成整改的問題要舉一反三，進行自查自改，避免類似問題重復發(fā)生，對未完成整改的問題要積極采取措施，相關職能部門和各單位要加大整改力度，“一事一策”制定整改方案，說明理由并提出整改計劃和措施，明確責任人、時間表和路線圖，務必按照既定目標保質保量完成審計問題整改。

（三）推動成果轉化，深化責任追究機制

一是針對性地開展后續(xù)跟蹤審計，確保審計查處整改工作落到實處。充分發(fā)揮內部審計“提問題、強管理、防風險、促發(fā)展”職能作用，加強審計問題的整改督導，確保審后整改工作落到實處。集團內部審計要求被審計單位認真組織整改，限期上報審計整改情況報告，通過開展后續(xù)跟蹤審計，對被審計單位審計整改結果進行核實確認，對未整改到位審計問題實施“三不放過”政策，即“審計問題沒解決的不放過、相關制度沒健全的不放過、責任人員沒處理的不放過”，確保審計問題整改到位。

二是落實定期督導與專項督導相結合的審計整改督導機制，按照內部審計整改制度規(guī)定的三個月整改期，定期督導整改情況，按照被審計單位上報的整改報告開展后續(xù)審計或整改核查，核實問題整改真實性及成效。同時，針對重點單位、重點項目或重點問題適當提高整改督導頻率，由三個月一督導提升為一個月一督導；對長期整改不到位的或屢查屢犯的問題開展專項治理活動，提升被審計單位的整改重視程度，推動問題及時整改以避免損失。

三是公開通報被審計單位審計問題整改情況。建立審計問題整改臺賬，以審計項目完成時間為導向，對審計問題進行整改銷號閉環(huán)式管理，整改一項銷號一項，年末對審計問題整改情況進行總結，形成審計問題整改報告，在集團內公開通報，對整改工作效果顯著的單位給予表彰，對整改不認真、落實不徹底的單位進行批評指導，切實提高被審計單位對審計整改工作的重視程度。必要時監(jiān)督委員會組織召開審計整改專題會議，通報審計問題及重大風險點，提出下一步整改意見及要求，有效促進了審計問題整改。

博弈論分析普遍應用于生產生活的方方面面，企業(yè)管理中的博弈論案例更是比比皆是，囚徒困境與供應鏈管理、納什均衡與價格戰(zhàn)等。開灤集團內部審計通過分析內部審計問題整改工作重點、難點，創(chuàng)造性地將博弈論分析應用于內部審計問題整改工作中，研究對照博弈論經典案例與審計整改的共性特征，構建符合內部審計整改的博弈論模型體系，進而反作用于審計問題整改，以完善審計監(jiān)督體系、提升審計結果轉化為出發(fā)點，通過博弈分析促進建立健全整改督導機制，改進審計整改工作，創(chuàng)新審計整改策略，實現(xiàn)內部審計與被審計單位合作共贏。