苗 暢

（中審眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）黑龍江分所，黑龍江 哈爾濱 150000）

一、前言

收入是衡量企業(yè)經(jīng)營水平的重要指標(biāo)之一，是企業(yè)投資者的重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容。收入核算的不準(zhǔn)確會(huì)影響企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，最終影響企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而給利益相關(guān)者的利益帶來損害。2017年7月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，新收入準(zhǔn)則有效解決了許多在原收入準(zhǔn)則下難以界定的實(shí)務(wù)問題，如當(dāng)既提供商品又提供相關(guān)服務(wù)時(shí)，如何分拆合同并進(jìn)行會(huì)計(jì)等。新準(zhǔn)則的實(shí)施將進(jìn)一步明確收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，增加會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、透明度及同行業(yè)間的可比性，有利于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同。同時(shí)，新準(zhǔn)則的實(shí)施也使得國內(nèi)很多行業(yè)的會(huì)計(jì)收入核算發(fā)生巨大變化。其中，以房地產(chǎn)、建筑施工、移動(dòng)通信、網(wǎng)游等行業(yè)受到的影響最為顯著。

修訂后的收入準(zhǔn)則從原來的強(qiáng)調(diào)商品的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)變?yōu)榭蛻羰欠袢〉孟嚓P(guān)商品的控制權(quán)，從范圍上來看，新收入準(zhǔn)則的影響幾乎包含房地產(chǎn)業(yè)的所有業(yè)務(wù)。同時(shí)，應(yīng)用新的收入準(zhǔn)則會(huì)使得房地產(chǎn)行業(yè)改變其以往的會(huì)計(jì)處理方式，最終對(duì)企業(yè)融資、項(xiàng)目預(yù)算等方面產(chǎn)生重大的影響。因此，對(duì)房地產(chǎn)業(yè)上市公司在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理進(jìn)行研究很具有代表意義。

二、新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比

自1998年我國財(cái)政部正式頒布財(cái)會(huì)字〔1998〕23號(hào)企業(yè)收入準(zhǔn)則開始，我國的收入準(zhǔn)則經(jīng)歷了2006年和2007年兩次修訂。而1998年頒布的收入準(zhǔn)則已于2008年被財(cái)政部宣布全文廢止。因此，本文只對(duì)2006（舊準(zhǔn)則）年與2017（新準(zhǔn)則）年的收入準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比（見表1）。

通過表1的對(duì)比可以看出，新準(zhǔn)則的實(shí)施有利于增加不同行業(yè)收入信息的可比性，單一的收入確認(rèn)模型也減少了企業(yè)在收入核算上造假的可能從而提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)，新準(zhǔn)則通過對(duì)合同成本的進(jìn)一步細(xì)化，從而更好地反映企業(yè)收入的核算情況，提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。

表1 新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)和計(jì)量的影響

1.對(duì)收入確認(rèn)的影響

舊準(zhǔn)則下在住宅銷售時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)通常在住宅驗(yàn)收并交付至客戶手中時(shí)確認(rèn)收入（前期已簽訂相關(guān)付款合同），并沖減預(yù)收賬款科目中的預(yù)收金額將其計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入科目。從物業(yè)租賃服務(wù)取得的收入，在一次性取得時(shí)不能全部計(jì)入收入，而應(yīng)當(dāng)以直線法將合同金額分?jǐn)傊撩科诜制诖_認(rèn)收入。對(duì)于施工建造取得的收入，通常情況下采用完工百分比法確認(rèn)收入并結(jié)算成本，但對(duì)于施工進(jìn)度無法合理估計(jì)的應(yīng)當(dāng)以預(yù)期可收回的成本為限確認(rèn)收入（在最終確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)銷）。在舊準(zhǔn)則要求下，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)于房產(chǎn)銷售收入以其商品的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移為準(zhǔn)，對(duì)于施工建造所取得的收入應(yīng)當(dāng)估計(jì)其施工進(jìn)度（完工百分比法）確認(rèn)收入。

而在新準(zhǔn)則實(shí)施后，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)則是以合同標(biāo)示的履約義務(wù)為準(zhǔn)，當(dāng)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至買方手中時(shí)確認(rèn)收入，從而有效地規(guī)避了同企業(yè)不同業(yè)務(wù)收入核算不可比的現(xiàn)象。新的收入準(zhǔn)則雖然取消了對(duì)收入類型的區(qū)分，但為了更好的核算收入，其對(duì)履約義務(wù)進(jìn)行了細(xì)化。對(duì)于某時(shí)點(diǎn)完成的履約義務(wù)（例如現(xiàn)房銷售），在商品（或服務(wù)）的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至買方手中時(shí)確認(rèn)收入，當(dāng)買方取得商品或能控制其所帶來的收益或產(chǎn)品不可替代時(shí)視為控制權(quán)已轉(zhuǎn)移至買方手中。對(duì)某時(shí)段完成的履約義務(wù)（例如期房銷售），當(dāng)根據(jù)履約進(jìn)度或依據(jù)投入法等合理方法確認(rèn)收入，不得在期間內(nèi)一次性確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則給房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)帶來了以下影響：

（1）收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)的改變，由買賣雙方商品（或服務(wù)）風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，變?yōu)榱撕贤鶚?biāo)示的商品（或服務(wù)）控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。

（2）不再對(duì)收入類型進(jìn)行區(qū)分，轉(zhuǎn)而引入履約義務(wù)的概念，以履約義務(wù)為準(zhǔn)將購銷合同量化，通過對(duì)履約義務(wù)的細(xì)分和規(guī)范，精準(zhǔn)地核算企業(yè)收入。

（3）對(duì)于實(shí)際情況中房地產(chǎn)銷售合同、物業(yè)服務(wù)合同以及建造合同，不再按收入類別區(qū)分銷售收入、提供勞務(wù)的收入等情況，轉(zhuǎn)而統(tǒng)一以合同為基準(zhǔn)識(shí)別各單項(xiàng)履約義務(wù)，在履約義務(wù)完成后分時(shí)點(diǎn)或時(shí)段確認(rèn)收入。

（4）在合同成本的處理上，新準(zhǔn)則摒棄了以往只考慮初始合同成本的舊模式，轉(zhuǎn)而將合同成本分為了合同的履約成本和合同的增量成本兩大類，并對(duì)履行合同中發(fā)生的增量成本中預(yù)計(jì)可收回的部分進(jìn)行資本化處理。

2.對(duì)收入計(jì)量的影響

依據(jù)舊準(zhǔn)則，房地產(chǎn)企業(yè)在核算收入金額時(shí)應(yīng)當(dāng)以采用合同價(jià)款（合同價(jià)款不公允的采用公允價(jià)值）為準(zhǔn)。一般而言，房地產(chǎn)銷售收入金額一般按照合同金額為準(zhǔn)；物業(yè)收費(fèi)和出租收費(fèi)一次性取得全部款項(xiàng)的不得一次性確認(rèn)收入，應(yīng)當(dāng)采用直線法將合同金額分?jǐn)傊撩恳粋€(gè)期間，分期確認(rèn)；對(duì)于施工建造取得的收入要根據(jù)施工進(jìn)度（一般以完工百分比法確認(rèn)施工進(jìn)度）確認(rèn)收入。

在最新的收入準(zhǔn)則要求下，房地產(chǎn)企業(yè)核算收入金額時(shí)則應(yīng)當(dāng)以交易價(jià)格為準(zhǔn)。從房地產(chǎn)上市公司實(shí)施新收入準(zhǔn)則后年報(bào)披露可見，新舊準(zhǔn)則在對(duì)收入金額的核算存在差異。

（1）計(jì)量收入金額的基礎(chǔ)不同帶來的計(jì)量差異，舊準(zhǔn)則采用合同議價(jià)款的公允價(jià)值，而新準(zhǔn)則采用合同交易價(jià)格。

（2）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的不同帶來的計(jì)量金額差異，新準(zhǔn)則下將一部分收入提前確認(rèn)，如期房銷售本應(yīng)該在交房時(shí)確認(rèn)收入，而在新準(zhǔn)則下將這一部分收入提前確認(rèn)而影響收入金額計(jì)量。同時(shí)，表中還反映出新準(zhǔn)則對(duì)成本核算和相關(guān)會(huì)計(jì)科目的計(jì)量影響，在新準(zhǔn)則中明確細(xì)分合同成本類別，對(duì)預(yù)期無法收回的支出作費(fèi)用化處理這使得一部分營業(yè)成本下降，同時(shí)原先應(yīng)計(jì)入預(yù)收賬款與在建工程的部分金額在新準(zhǔn)則下用合同負(fù)債和合同資產(chǎn)進(jìn)行核算。

四、新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

1.對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

在新收入準(zhǔn)則實(shí)施之前，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)于房地產(chǎn)銷售時(shí)所取得的一次性購房收入，一般作預(yù)收賬款處理，在最終確認(rèn)收入時(shí)轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入科目。而在新準(zhǔn)則中，以合同為基礎(chǔ)履約義務(wù)為導(dǎo)向，新增合同資產(chǎn)與合同負(fù)債兩個(gè)會(huì)計(jì)科目用于核算企業(yè)收入。因此，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施必然會(huì)影響到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，主要體現(xiàn)在合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債和應(yīng)交稅費(fèi)和所有者權(quán)益項(xiàng)目。

舊準(zhǔn)則下，以往已經(jīng)銷售并取得款項(xiàng)但還未確認(rèn)收入的相關(guān)金額計(jì)入了預(yù)收賬款名下，而在新準(zhǔn)則下將這部分金額分別按要求計(jì)入了合同資產(chǎn)（還包括一部分資本化的存貨等流動(dòng)資產(chǎn)）和合同負(fù)債科目。

遞延所得稅負(fù)債則是由于采用新準(zhǔn)則核算的收入和成本費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與稅法要求的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)有較大的差異（如在新準(zhǔn)則下期房銷售可以根據(jù)房屋的建造進(jìn)度確認(rèn)收入，但稅法規(guī)定以預(yù)收款形式的商品銷售應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)時(shí)確認(rèn)收入即交房時(shí)確認(rèn)），使得遞延所得稅負(fù)債項(xiàng)目金額增加。

而應(yīng)交稅費(fèi)的增加，主要是由于新準(zhǔn)則下部分收入提前確認(rèn)從而使得應(yīng)交增值稅增加從而導(dǎo)致應(yīng)交稅費(fèi)增加。

新收入準(zhǔn)則下核算收入與舊準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額上不同，使得年末轉(zhuǎn)入本年利潤科目的金額發(fā)生改變，從而影響到所有權(quán)益科目的列報(bào)。

2.對(duì)利潤表的影響

按照新收入準(zhǔn)則的要求，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同履約義務(wù)的完成情況，判斷商品的實(shí)際控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移，分時(shí)段或時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，反映在利潤表上是營業(yè)收入金額的變動(dòng)。

新收入準(zhǔn)則將合同成本細(xì)分為合同增量成本和合同履約成本兩類，使得一部分之前計(jì)入費(fèi)用類科目的成本資本化，反映在利潤表上是營業(yè)成本的金額變動(dòng)。

新收入準(zhǔn)則下收入和成本費(fèi)用處理方式的改變，導(dǎo)致利潤發(fā)生變動(dòng)，從而影響相關(guān)稅金科目、利潤科目以及所得稅費(fèi)用科目金額的變動(dòng)。

五、房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的建議

1.應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行系統(tǒng)性的培訓(xùn)

新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)人員的從業(yè)素質(zhì)有更高的要求。在新的準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)以及收入確認(rèn)的進(jìn)度都將由會(huì)計(jì)人員全程把控。例如期房銷售，舊準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)通常是在客戶辦理完相關(guān)收房手續(xù)之后確認(rèn)，但新準(zhǔn)則下，因?yàn)槠渌a(chǎn)的商品具有不可替代性，且客戶在購買商品房時(shí)已經(jīng)確認(rèn)門牌號(hào)，符合新準(zhǔn)則在一段時(shí)間確認(rèn)收入的條件。因此，在期房建設(shè)過程中就可以依據(jù)投入法等方法在房屋建設(shè)期間確認(rèn)收入。這就要求在施工進(jìn)度過程中，財(cái)務(wù)人員要能依據(jù)合同條款所規(guī)定的履約義務(wù)來判斷義務(wù)完成情況進(jìn)一步確認(rèn)收入，從而加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識(shí)和能力的要求。同樣地，由于收入確認(rèn)方法的不同新收入準(zhǔn)則會(huì)帶來新的會(huì)稅差異，這也要求會(huì)計(jì)人員能夠根據(jù)企業(yè)以往慣例結(jié)合新的收入準(zhǔn)則來完成企業(yè)新一輪的稅務(wù)核算工作。

從合同角度來看，不論是合同履約義務(wù)的區(qū)分還是細(xì)化合同成本的核算，都離不開財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，尤其是在新準(zhǔn)則實(shí)施之初，各行業(yè)案例不足的情況下財(cái)務(wù)人員的經(jīng)驗(yàn)判斷尤為重要。同時(shí)，要加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員對(duì)合同的認(rèn)識(shí)程度和專業(yè)知識(shí)的認(rèn)知程度，從合同條款的識(shí)別、履約義務(wù)的區(qū)分、合同的變更、到交易價(jià)格的合理估計(jì)、完工進(jìn)度的精準(zhǔn)判斷，都要結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行系統(tǒng)的培訓(xùn)。故而房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行系統(tǒng)的培訓(xùn)，以國家財(cái)政部頒布的收入準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)自身的業(yè)務(wù)情況，有針對(duì)性地對(duì)集團(tuán)自有業(yè)務(wù)典型案例進(jìn)行深度分析，從而更好地理解準(zhǔn)則在房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用形式，避免財(cái)務(wù)人員在相關(guān)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)、計(jì)量上失誤。

2.要關(guān)注數(shù)據(jù)變化合理分析原因

收入是衡量企業(yè)經(jīng)營水平的重要指標(biāo)之一，是企業(yè)管理層和相關(guān)投資者的重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容，更是財(cái)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)分析的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。從戰(zhàn)略制定到業(yè)務(wù)實(shí)施，可以說收入貫穿了整個(gè)公司的經(jīng)營和發(fā)展。

而新收入準(zhǔn)則因其不同于以往的收入確認(rèn)模型和確認(rèn)方法，會(huì)給企業(yè)的收入核算上帶來時(shí)點(diǎn)上和數(shù)據(jù)上的雙重差異。這勢(shì)必會(huì)影響企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)算，從而影響到企業(yè)管理層的行為和決策，進(jìn)而影響公司戰(zhàn)略的制定和實(shí)施。

因此，企業(yè)要適應(yīng)新收入準(zhǔn)則帶來的數(shù)據(jù)差異，正確認(rèn)知自身情況。新的收入準(zhǔn)則，由于計(jì)量模式和標(biāo)準(zhǔn)的不同會(huì)使得房地產(chǎn)行業(yè)的數(shù)據(jù)指標(biāo)發(fā)生較大的變化。例如，新準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)使得報(bào)表利潤率、增長比等財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生較大變化，而企業(yè)不能被指標(biāo)變化所迷惑，要分析其來源明確哪些是準(zhǔn)則變化導(dǎo)致的，而哪些是企業(yè)自身原因?qū)е碌?。在新?zhǔn)則的基礎(chǔ)上，正確解讀自身財(cái)務(wù)狀況，建立新的數(shù)據(jù)對(duì)比基礎(chǔ)，解讀報(bào)表數(shù)據(jù)，從而判斷企業(yè)自身走向并合理規(guī)劃。

3.應(yīng)以合同為基礎(chǔ)加強(qiáng)各部門之間的聯(lián)系

新收入準(zhǔn)則實(shí)施以后，房地產(chǎn)行業(yè)對(duì)合同的要求進(jìn)一步提高。新收入準(zhǔn)則的五步法模型完全是基于合同的條款，無論區(qū)分單項(xiàng)履約義務(wù)還是估計(jì)交易價(jià)格都不能脫離合同單獨(dú)進(jìn)行。因此，房地產(chǎn)行業(yè)需要對(duì)合同進(jìn)步細(xì)化以便于應(yīng)用新的收入準(zhǔn)則。同時(shí)在新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)核算不再像舊準(zhǔn)則那樣業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)分開進(jìn)行，而是更像兩條并行的曲線一樣交叉進(jìn)行。例如新收入準(zhǔn)則要求的期房收入進(jìn)度確認(rèn)，就必須以實(shí)際施工的進(jìn)度為準(zhǔn)。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)要加強(qiáng)各部門之間的聯(lián)系，構(gòu)建合理的業(yè)務(wù)處理流程。從新收入準(zhǔn)則對(duì)合同的依賴，到新收入模型對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和方法的改變，昭示著收入的核算和業(yè)務(wù)將緊緊地聯(lián)系在一起。這樣一來，收入核算將滲透于業(yè)務(wù)處理的每一個(gè)流程，需要多部門協(xié)作完成。針對(duì)新準(zhǔn)則的這一特點(diǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)要將企業(yè)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)核算緊密結(jié)合，搭建各部門之間的數(shù)據(jù)傳遞通道，從而方便財(cái)務(wù)人員對(duì)收入進(jìn)度的把握。

建議房地產(chǎn)企業(yè)可以圍繞著收入確認(rèn)的模式，改變一般業(yè)務(wù)處理流程，完善有關(guān)部門結(jié)構(gòu)。例如，加強(qiáng)企業(yè)的合同管理，通過對(duì)合同前期簽訂和后期審核力度的加大，來提高收入核算的準(zhǔn)確性。也可以在業(yè)務(wù)交接時(shí)多一道法律顧問審核的程序，以此來避免企業(yè)管控過程中出現(xiàn)的法律問題。