■/ 黃鳳羽 李 揚(yáng)

一、引言

中國于2011年在渝滬地區(qū)開展了個人住房房產(chǎn)稅試點(diǎn)，但在試點(diǎn)十多年以來，由于出現(xiàn)了稅收規(guī)模狹窄、市場調(diào)控作用不明顯、在兩個試點(diǎn)后沒有繼續(xù)擴(kuò)圍等問題，圍繞房產(chǎn)稅改革的研究仍有很大的空間。全國人大常委會已經(jīng)做出關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)工作的決定，意味著房產(chǎn)稅試點(diǎn)迎來了擴(kuò)圍，而后在一些城市開展了調(diào)查摸底和初步研究，但綜合考慮各方面的情況，目前仍不具備擴(kuò)大房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)城市的條件，說明現(xiàn)今房產(chǎn)稅改革形勢仍然嚴(yán)峻，擴(kuò)圍需要克服諸多困難。而在許多國家房產(chǎn)稅已經(jīng)具有很悠久的征收歷史，稅制體系也相較完善，英國就是其中之一。

英國房產(chǎn)稅也稱為市政稅（council tax），是一種基于財(cái)產(chǎn)的稅，在英格蘭、蘇格蘭和威爾士地區(qū)以房屋為對象，由地方政府所收取的地方稅。英國房產(chǎn)稅分為經(jīng)營性和非經(jīng)營性兩種，前者稱為營業(yè)房產(chǎn)稅，后者稱為居民房產(chǎn)稅。居民房產(chǎn)稅是以戶為單位征收的，每處房產(chǎn)都有一張房產(chǎn)稅單，無論是自有還是出租，居住在那里的人通常負(fù)責(zé)支付，稅額用于幫助支付地方議會的工作和緊急服務(wù)（Cain Ormondroyd，2017）。中國房產(chǎn)稅改革方向主要是向非營業(yè)性房產(chǎn)擴(kuò)圍的，故本文將直接以英國居民房產(chǎn)稅制度特點(diǎn)作為參照。選擇英國居民房產(chǎn)稅進(jìn)行對比，究其原因，一是中英兩國皆為單一政權(quán)國家，二是中英兩國均采用分稅制管理模式，三是中國房產(chǎn)稅改革方向?yàn)榫幼》糠慨a(chǎn)稅，與英國居民房產(chǎn)稅類似。因此，研究英國房產(chǎn)稅征納問題和中國房產(chǎn)稅試點(diǎn)情形下的問題進(jìn)行對比，可以對接下來的試點(diǎn)擴(kuò)圍、稅制設(shè)計(jì)提供經(jīng)驗(yàn)借鑒。

二、英國房產(chǎn)稅制度特點(diǎn)

（一）穩(wěn)定提供地方財(cái)政收入

英國居民房產(chǎn)稅是英國地方政府唯一一個擁有自主稅收管理權(quán)力的稅種，并作為當(dāng)?shù)刎?cái)政比較重要的收入來源，稅權(quán)向地方分散（鄧菊秋和朱克實(shí)，2015）。以英格蘭地方政府部分資金收入為例，市政稅占地方本級資金收入比重很大，表1 中2015/2016 至2019/2020 年度均有40%以上的占有比例，同時(shí)占地方財(cái)政總收入15%以上，并且還在持續(xù)增長，從2015/2016年度的15.09%逐漸增長到了2019/2020年度的18.96%。

表1 2015—2020英格蘭地方政府資金收入及比重

再以伯明翰市2022/2023 年度預(yù)算為例，該預(yù)算年度下市政稅收入額絕對數(shù)將達(dá)到4.01億英鎊，增加1.99%，此外，考慮到成人社會護(hù)理面臨的特殊壓力，市政稅將通過“成人社會護(hù)理方案”進(jìn)一步增加1%，使整體增加2.99%。由于新冠肺炎疫情影響，政府將不得不提高稅額投入社會關(guān)懷，伯明翰市就是如此，也同樣顯示出市政稅的收入規(guī)模大和持續(xù)增長的現(xiàn)象。為了給社會保障提供資金而提高市政稅額，足以說明其對英國地方政府財(cái)政的重要性（Sue Learner，2017）。居民房產(chǎn)稅納稅人涵蓋了除未成年人、學(xué)生以及無工作者等特殊人群以外的幾乎所有人群，只要居住在其中就需要繳納，稅源非常寬廣。同時(shí)居民房產(chǎn)稅擁有屬于財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)下征稅對象的一些優(yōu)勢特征，如不動產(chǎn)位置固定、標(biāo)志明顯等，這也是英國房產(chǎn)稅為何能穩(wěn)定提供收入的因素。

（二）結(jié)構(gòu)式劃分稅基與浮動稅額

英國居民房產(chǎn)稅以房屋的評估價(jià)值計(jì)稅，通常有A-H八個等級，各等級房屋的價(jià)值越高，稅額越高（田青，2014）。英國地方政府要求納稅人以當(dāng)?shù)卣邽闇?zhǔn)，按月繳納居民房產(chǎn)稅。以劍橋郡為例，從表2來看，英國市政稅制度設(shè)計(jì)中一個重要的方面，是它采用累進(jìn)式稅額征收，而不是按稅率征收，且不同年度稅額浮動變化，能夠更為靈活地調(diào)整預(yù)算稅額。再有，如果房屋價(jià)值不在臨界值，比如估值在一萬英鎊或二萬英鎊，只要不接近四萬英鎊（A級）的臨界值，那么稅額就是同等的。房屋價(jià)值分級僅是發(fā)生在各級次邊界的地方，估值問題才會得到重視。這樣的制度在執(zhí)行過程中會相對容易實(shí)施。而換個角度橫向看表2中的兩個財(cái)政年度，絕大部分階層的市政稅額都在上漲，大多數(shù)稅費(fèi)上漲表明當(dāng)?shù)卣枰嗟氖姓愵~以提供政府財(cái)力，小部分稅費(fèi)下降則表現(xiàn)為調(diào)控。這種變動稅率模式可以讓地方政府更加游刃有余地處理征稅過程中的特殊情況。

表2 2020—2022劍橋郡住房估值范圍和市政稅 單位：英鎊

結(jié)構(gòu)化的思想存在于英國房產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)中的很多地方，比如還有對其市政稅納稅人設(shè)定的責(zé)任層級系統(tǒng)，排名越靠前就越優(yōu)先成為納稅義務(wù)人，若排名靠后，則由首個責(zé)任人支付，且處于同一層級的兩人也可能同時(shí)成為納稅人。納稅人可通過居住地政府網(wǎng)站查詢自己的所屬層級，以首先符合哪個標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對號入座確定自己的義務(wù)層級：①戶主；②房屋租客；③不是房屋租客但被授權(quán)入內(nèi)居??；④任何居住在房屋里的人，例如不法侵占；⑤空置房屋的戶主，當(dāng)然也存在一些特殊情況，如：房屋不止一位租客就由房主支付等。結(jié)構(gòu)化設(shè)置在其政策執(zhí)行中發(fā)揮出了良好的效果，使其對一些稅制要素分類明確化、納稅工作階段化、征納過程規(guī)范化、管理流程模式化。

（三）房產(chǎn)評估系統(tǒng)的適應(yīng)性

英國房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是房屋的評估價(jià)值，房產(chǎn)評估系統(tǒng)中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)由房產(chǎn)估算辦公室（Valuation Office Agency，簡稱VOA）完成，每個地方議會（Council）都擁有屬于自己的、隸屬于財(cái)政部的VOA。其職責(zé)為評估其管轄區(qū)域內(nèi)的房產(chǎn)價(jià)值、監(jiān)控房產(chǎn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r或特殊情況的發(fā)生并適時(shí)調(diào)節(jié)層級間的價(jià)值間距和稅額，例如經(jīng)濟(jì)動蕩引起的房產(chǎn)市場價(jià)格大幅波動。VOA行使其評估職能需要雇傭房產(chǎn)評估鑒定師，鑒定師將對房屋的建筑結(jié)構(gòu)、當(dāng)前狀況（如安全等級）等擬出詳細(xì)的報(bào)告，然后根據(jù)最近出售的同類房產(chǎn)價(jià)格和房產(chǎn)市場情況評估出一個相對合適的價(jià)值。英國三大地區(qū)評估周期一致，且將以前年度的房屋價(jià)值作為基準(zhǔn)值（如2020 年英格蘭地區(qū)以1991年為基準(zhǔn)），最初所有房產(chǎn)都會進(jìn)行評估，而后以五年為一個周期對上報(bào)情況變化房產(chǎn)進(jìn)行逐步重估（周凌云和任宛竹，2019）。采用評估價(jià)值的優(yōu)勢在于可以靈活根據(jù)某些影響房產(chǎn)價(jià)值的因素（如房地產(chǎn)市場形勢、政府政策、房產(chǎn)老化等）引起的房產(chǎn)價(jià)值變動進(jìn)行適應(yīng)性稅額調(diào)整，一定程度上保障稅收政策實(shí)施的效果。

（四）合理的稅收優(yōu)惠

英國房產(chǎn)稅設(shè)有大量且細(xì)致的稅收優(yōu)惠條款，主要可分為使用情況減免、房屋類型減免、理事會減免以及市議會免稅四大種類，且在近年新增了一項(xiàng)為納稅等級A 至D 的家庭提供“150￡”的能源退稅，以幫助沒有資格獲得退稅的家庭。其中，使用情況減免包括各種針對特殊使用人群的優(yōu)惠，例如：對學(xué)生和離校生、殘障人士、學(xué)徒、單身單住人士等予以稅款折扣；房屋類型減免則包括對某些特殊狀態(tài)中的房屋進(jìn)行折扣，例如：空置房屋和附樓的折扣；而理事會減免則針對非受撫養(yǎng)人、負(fù)責(zé)市政稅管理等的人群；市議會免稅則是對公共事業(yè)中的無人居住、被占用的房產(chǎn)予以免稅。分析可見，人群類型方面減免很獨(dú)特，它可以區(qū)別不同的社會群體，而且每一種特殊團(tuán)體都可以享有他們所能享有的針對性優(yōu)惠，引導(dǎo)資源的合理配置，這個政策在中國并沒有涉及到如此細(xì)致的方面。英國房產(chǎn)稅優(yōu)惠政策涉及社區(qū)生活的很多方面，覆蓋面較廣，且實(shí)用性強(qiáng)、設(shè)置合理，完善了稅務(wù)服務(wù)終端，保證了一定的忠誠性稅收遵從。

三、中國房產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)對策和建議

（一）拓寬稅基是使房產(chǎn)稅成為地方主體稅種的必要條件

中國房產(chǎn)稅稅基是征收范圍內(nèi)的房屋，主要是對于經(jīng)營性房產(chǎn)和交易性房產(chǎn)的征收，對于住房的征收目前只有滬渝（且渝主要針對高價(jià)房）兩地有試點(diǎn)情況存在。房產(chǎn)稅在這種購買流通時(shí)征收的形式下，更偏向于流轉(zhuǎn)稅而非財(cái)產(chǎn)稅的設(shè)定（見表3），滬渝地區(qū)試點(diǎn)稅率較低，且征稅對象覆蓋不全面，起到的稅收效應(yīng)并不明顯。從初始設(shè)置個人住房房產(chǎn)稅的若干特點(diǎn)及功能來看，如第十三屆人大會議中提到過的：推進(jìn)房產(chǎn)稅立法與改革，能促進(jìn)地方發(fā)展模式轉(zhuǎn)變、強(qiáng)化地方政府支出責(zé)任以及地域特征明顯等，是比較符合作為地方主體稅種設(shè)立的，改革至今與設(shè)想中（占有相對重要的財(cái)政份額）取代部分房產(chǎn)有關(guān)稅費(fèi)的形式還差之甚遠(yuǎn)。

表3 滬、渝房產(chǎn)稅試點(diǎn)部分稅制要素

為了實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)稅應(yīng)有的政策作用，下一步對房產(chǎn)稅制度中的設(shè)計(jì)應(yīng)首先拓寬稅基，一是將非經(jīng)營性房屋合理地納入征稅范圍內(nèi)，必要時(shí)將農(nóng)村建筑也納入范圍內(nèi)；二是要從增量（新購）向存量（保有）擴(kuò)容。成為地方主體稅種需要該稅種能夠承擔(dān)起一部分財(cái)政收入，而現(xiàn)階段看起來房產(chǎn)稅還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到這一點(diǎn)。2021年上海市地方房產(chǎn)稅收入只占地方財(cái)政稅收收入的2.86%，與2021—2022年度劍橋郡地區(qū)市政稅收入（包括政府返還的營業(yè)性房產(chǎn)稅）占地方財(cái)政總收入的15.65%相比還要低很多。英國房產(chǎn)稅稅基為除去免繳情況下的所有居住用房屋，相比于國內(nèi)而言，稅基比較寬廣。直接提高稅率在某些情況下可能會使納稅人稅收負(fù)擔(dān)加重，因此，拓寬稅基，納入更多應(yīng)稅房產(chǎn)，是使房產(chǎn)稅成為地方主體稅種的必要條件。反過來看，英國房產(chǎn)稅逐年上升的稅額已經(jīng)給在通貨膨脹和生活成本危機(jī)中掙扎的家庭帶來了越來越大的壓力，同時(shí)中國居民房產(chǎn)稅還未大范圍開征，通過兩地試點(diǎn)情況征稅還不能夠看清其所帶來的影響。建議逐步擴(kuò)大稅基，可先將100平米以上的新購房納入其中。若因改革時(shí)拓寬稅基產(chǎn)生的額外負(fù)擔(dān)可以減少其他有關(guān)房產(chǎn)的稅費(fèi)，例如：契稅、土地增值稅等（李永剛和劉偉，2022），從而均衡影響，使改革平穩(wěn)進(jìn)行。

（二）建立可靠且科學(xué)的房產(chǎn)評估系統(tǒng)

中國現(xiàn)行試點(diǎn)個人住房房產(chǎn)稅是征稅對象范圍內(nèi)的房產(chǎn)（見表3）按照交易價(jià)格進(jìn)行征收，對房產(chǎn)原面積扣除免稅建筑面積后的房屋交易現(xiàn)價(jià)（重慶地區(qū)為全額交易現(xiàn)價(jià)，上海地區(qū)為交易現(xiàn)價(jià)的70%）按照規(guī)定稅率計(jì)算稅額的方式，在試行個人住房房產(chǎn)稅以來沒有發(fā)生變化。而后在重慶市的試點(diǎn)中提到時(shí)機(jī)成熟時(shí)計(jì)稅依據(jù)要向房產(chǎn)評估價(jià)值轉(zhuǎn)變，逐漸有了該方面改革的趨勢。房產(chǎn)本身就具有市場價(jià)值，這種價(jià)值會隨各種因素（時(shí)間、地段、政策等）改變而改變。以房產(chǎn)原值為計(jì)稅依據(jù)已經(jīng)不能夠符合制度設(shè)定的走向，房產(chǎn)原值無法對房產(chǎn)時(shí)效性價(jià)值進(jìn)行及時(shí)評估。

對于當(dāng)今房產(chǎn)稅改革來說，確需建立可靠且科學(xué)的房產(chǎn)評估系統(tǒng)，主要包括三個方面：構(gòu)建科學(xué)的評估機(jī)制，設(shè)立房產(chǎn)評估專所以及配備系統(tǒng)操作、監(jiān)督人員。首先，科學(xué)的評估機(jī)制需要稅務(wù)部門落實(shí)系統(tǒng)建設(shè)必要環(huán)節(jié)，嚴(yán)格設(shè)定估價(jià)程序，綜合分析應(yīng)稅房產(chǎn)；其次，設(shè)立由財(cái)政部或者國家稅務(wù)總局直屬管控的房產(chǎn)評估專所，對其地方政府管轄范圍內(nèi)的房屋進(jìn)行發(fā)展性價(jià)值評估工作，每隔一段合理的時(shí)間對所有轄區(qū)內(nèi)上報(bào)情況變化的房產(chǎn)重新估價(jià)，從而保證計(jì)稅依據(jù)的科學(xué)性；最后，在人員配備上要統(tǒng)籌規(guī)劃，吸納估價(jià)專業(yè)人員進(jìn)行操作，除專業(yè)人員以外的其他現(xiàn)有部門負(fù)責(zé)其余工作，建立監(jiān)督管理體系，保障系統(tǒng)高效運(yùn)行。綜合考慮成本和預(yù)期收益的情況下，建議先從上文提到的拓展后的稅基（新購房）進(jìn)入系統(tǒng)運(yùn)行，后續(xù)視情況決定是否擴(kuò)大到存量房?？偠灾慨a(chǎn)評估系統(tǒng)對于房產(chǎn)稅改革來說是非常重要的一環(huán)，也是對之前模式的一種顛覆，建立一套成功的房產(chǎn)評估系統(tǒng)對以后改革的落實(shí)具有奠基性作用。

（三）區(qū)分人群類別設(shè)定稅收優(yōu)惠

中國房產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠目前可分為如下幾個方面：公務(wù)類免稅、自然資源類減免、房屋情況類減免以及試點(diǎn)辦法下的減免。總體來看，前三種類型都屬于經(jīng)營性房產(chǎn)稅，對個人住房房產(chǎn)稅的優(yōu)惠政策還很少，在今后改革擴(kuò)圍的過程中需要一些創(chuàng)新的優(yōu)惠政策加入其中。試點(diǎn)外對個人所有非營業(yè)性房產(chǎn)免稅，而在試點(diǎn)推進(jìn)的形勢下需要對住宅類房產(chǎn)征稅，這種優(yōu)惠政策依然與改革背道而馳。試點(diǎn)內(nèi)的優(yōu)惠政策是對于免稅面積的規(guī)定，如上海市為人均60 平米的免稅面積直接扣除，并沒有涉及到房產(chǎn)持有者的人群類別。所以，區(qū)分人群類別設(shè)定稅收優(yōu)惠也是一個可以考慮的改革方向。個人住房房產(chǎn)稅開征的目的之一是為了調(diào)節(jié)階層收入，這樣的設(shè)定意味著滿足財(cái)產(chǎn)稅的屬性之一——量能負(fù)擔(dān)原則。一是要區(qū)別出特殊人群，對于購房者個體來說，存在個人情況上的不同：包括常規(guī)人群、殘疾人、烈士家屬、單親父/母，等等。二是根據(jù)類別擬出優(yōu)惠政策，可將殘疾人、單親父/母的家庭首套新購房予以適當(dāng)減稅，對烈士家屬新購房予以免稅。

（四）房產(chǎn)信息優(yōu)化與部門合作

目前，房產(chǎn)稅改革面臨著一個難題，即房屋產(chǎn)權(quán)種類繁雜——既有市場化能夠交易的，也有很多不能上市交易的、只能在一定范圍內(nèi)交易的，甚至出現(xiàn)房屋無所有權(quán)的情況。上述情況的存在，會使這類“問題房產(chǎn)”無法參與房產(chǎn)評估，導(dǎo)致房產(chǎn)稅稅基受損?！皢栴}房產(chǎn)”信息的優(yōu)化需要地方政府各部門的協(xié)作，且該優(yōu)化會對后續(xù)制定優(yōu)惠政策等改革舉措都有好處。因此，建議落實(shí)房產(chǎn)信息優(yōu)化與部門合作。

首先，要加強(qiáng)產(chǎn)權(quán)信息規(guī)范程度。房地產(chǎn)主管部門應(yīng)明確各地新建房產(chǎn)所有權(quán)，杜絕房產(chǎn)所有權(quán)模糊不清的現(xiàn)象，同時(shí)還要規(guī)范采集房產(chǎn)信息，如：不動產(chǎn)所處位置和面積、交易價(jià)格等，準(zhǔn)確上報(bào)稅務(wù)部門。其次，明確交易范圍。只能在一定范圍內(nèi)交易的房產(chǎn)，由其轄區(qū)內(nèi)稅務(wù)主管部門在其交易范圍內(nèi)參照同等條件（地段、面積等）進(jìn)行估價(jià)確認(rèn)計(jì)稅信息，無法上市交易的建議以面積大小進(jìn)行估價(jià)；最后，深化信息共享原則，各部門應(yīng)加強(qiáng)聯(lián)系，及時(shí)地互相反饋信息中出現(xiàn)變化的地方，以便于稅務(wù)部門查驗(yàn)和多退補(bǔ)繳；地方政府應(yīng)建立信息共享平臺，共同研究出信息共享的方式，通過電子政務(wù)網(wǎng)絡(luò)，群策群力構(gòu)建完備的互聯(lián)網(wǎng)信息體系。