■/ 王彥平 王瑤瑤

一、引言

零工經(jīng)濟不是現(xiàn)代化的產(chǎn)物，是一種歷史悠久的經(jīng)濟現(xiàn)象，一直存在并分布于城鄉(xiāng)相對固定的零工勞務市場。但近幾年，隨著數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，讓零工工作（gig work）作為一種新的用工方式在全球流行開來，改變了從事者只是藍領階層和體力勞動者的臨時工作形態(tài)，突破了地域、時間、信息傳遞渠道的限制?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”的現(xiàn)代信息化技術對傳統(tǒng)零工工作進行重塑，逐步發(fā)展成互聯(lián)網(wǎng)新型零工經(jīng)濟新業(yè)態(tài)。目前，我國零工經(jīng)濟發(fā)展在現(xiàn)代信息技術、云技術賦能下呈直線上升趨勢，并逐漸擴展至服務業(yè)與制造業(yè)領域。新經(jīng)濟模式意味著傳統(tǒng)的生產(chǎn)關系變革和新的勞動關系，也將會催生新的稅收治理政框架，需要完善與零工經(jīng)濟發(fā)展相適應的稅收政策和稅收征管體系。

因此，如何提前預判、識別、避免與及時應對零工經(jīng)濟的稅收治理日益成為學術研究中新的熱點。從研究角度來看，主要包括三方面：一是納稅主體身份研究，李波和王金蘭（2016）、王靖（2020）認為零工經(jīng)濟主要面臨納稅主體難以確定、適用稅率不確定和課稅對象模棱兩可等三大核心問題。二是稅收征管的探究，馬翠（2017）認為我國互聯(lián)網(wǎng)帶動共享經(jīng)濟飛躍發(fā)展，早期的稅收征管手段滯后于數(shù)字經(jīng)濟模式的征管需求，共享經(jīng)濟的稅收征管面臨一系列前所未有的困境和挑戰(zhàn)；袁嬌等（2018）從動態(tài)視角出發(fā)探討人工智能、大數(shù)據(jù)等新信息技術對稅收征管帶來的沖擊，認為應從制度、技術等多層次推進稅收征管。三是納稅主體稅收遵從度的相關研究，周艷（2018）將納稅申報的自覺性與當代共享經(jīng)濟發(fā)展?jié)摿ο嗦?lián)系，提出應制定相關的稅收優(yōu)惠政策，同時建立納稅人識別制度；趙琳、唐權（2021）基于共享經(jīng)濟納稅主體在無紙化交易中的失范行為，認為應進一步改變零工經(jīng)濟個體的納稅觀念?；诖?，孫正等（2022）從互聯(lián)網(wǎng)零工經(jīng)濟稅收治理的理論與實踐邏輯出發(fā)，認為構建互聯(lián)網(wǎng)零工經(jīng)濟稅收治理框架，推動互聯(lián)網(wǎng)零工經(jīng)濟持續(xù)良性發(fā)展，是實現(xiàn)稅收治理能力和治理體系現(xiàn)代化的關鍵。

零工經(jīng)濟作為新經(jīng)濟業(yè)態(tài)，已經(jīng)成為我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重要變革之一。隨著新經(jīng)濟用工模式地發(fā)展，原有的稅收治理框架的弊端逐漸顯現(xiàn)，因此有必要研究優(yōu)化“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下零工經(jīng)濟的稅收治理體系，帶動互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟新業(yè)態(tài)持續(xù)穩(wěn)步發(fā)展。

二、零工經(jīng)濟的定義與特征

（一）零工經(jīng)濟的概念

2009 年，美國最先對新形態(tài)的零工經(jīng)濟（gig economy）做出解釋，是指以平臺、信息手段、服務項目以及供需雙方為核心的新經(jīng)濟模式。Friedman（2014）認為越來越多的美國工人愿意成為“靈活”個體工作者。傳統(tǒng)意義上的零工經(jīng)濟是指流動性強的工作者為了獲取報酬，借助中介平臺與公共單位簽訂短期用工合同。零工經(jīng)濟具有“及時性”與“項目匹配性”特征，核心就是互聯(lián)網(wǎng)平臺將供給方的能力與需求方的要求進行內(nèi)部高效匹配。一方面減少了交易成本，提高了成交效率；另一方面促進資源再分配，最大化體現(xiàn)時代價值。

因此，本文將零工經(jīng)濟界定為涉及交易平臺、零工工作者和需求方三者之間的經(jīng)濟交易系統(tǒng)，主要以交易平臺為基礎、以零工工作者和需求方為主體，以靈活的用工時間和地點及短時效任務為客體展開供需匹配的交易。零工經(jīng)濟與共享經(jīng)濟在人才市場上的表現(xiàn)相一致，因此依照2021 年中國共享經(jīng)濟發(fā)展報告的劃分標準，將零工經(jīng)濟劃分為交通領域、共享住宿服務、外賣、網(wǎng)絡平臺直播、專業(yè)技能服務、創(chuàng)作及知識產(chǎn)權付費和其他。

（二）零工經(jīng)濟的特征

1.工作的時間彈性和場所靈活性。數(shù)字技術改變了傳統(tǒng)意義上相對固定化的生產(chǎn)方式，零工經(jīng)濟的工作時間更具彈性，勞動時間突破了典型的“996”“朝九晚五”模式。隨著物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等新技術的發(fā)展，勞動者借助零工經(jīng)濟平臺可以與公司、用戶建立實時聯(lián)系，自主選擇工作任務或者接受平臺安排任務。這打破了傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下工作場所和工作時間的限制，意味著勞動者可以依據(jù)自己的專業(yè)技能、愛好、習慣自由選擇工作時間和辦公場所。

2.按需匹配的任務化模式。零工經(jīng)濟平臺的主要目標是“按需匹配”，即勞務供給者可以依據(jù)平臺發(fā)布的“需求”提供對應“供給”。工作任務使得零工經(jīng)濟平臺和供需雙方建立聯(lián)系，平臺收到任務后通過互聯(lián)網(wǎng)技術將其匹配給契合度高的工作者，提高匹配效率，增強用工靈活度。比如，愛彼迎、途家依據(jù)考慮顧客成本、舒適感等因素為顧客提供服務；抖音、快手、微博等為顧客提供視頻推送服務；滴滴出行、嘀嗒出行為乘客提供運輸服務等。

（三）零工經(jīng)濟的經(jīng)營方式

零工經(jīng)濟平臺是涉及供需雙方、政府監(jiān)督部門以及其他利益機構三者之間的交易系統(tǒng)，用戶主要包括：零工供給方與零工需求方。零工供給方包括零工工作者和MCN 等小公司，零工需求方包括消費者個體和有“需求”的企業(yè)。由圖1可知，零工經(jīng)濟用戶層既可以作為消費者個體（C）存在，也可以作為企業(yè)（B）存在。零工經(jīng)濟存在四種經(jīng)營模式：C2C、C2B、B2C、B2B。C2C 如餓了么等外賣平臺的騎手為顧客提供送餐服務；C2B如“滴滴企業(yè)版”平臺的司機為企業(yè)提供運輸服務；B2C如虎牙直播平臺的個體工商戶為個體提供的直播或點播服務；B2B如微博的MCN為公司提供的營銷服務。

圖1 零工經(jīng)濟平臺用戶層及經(jīng)營方式

三、完善零工經(jīng)濟稅收治理的可行性分析

（一）零工經(jīng)濟蘊含巨大的稅收潛力

2021 年中國共享經(jīng)濟發(fā)展報告顯示，2020 年網(wǎng)約車用戶和外賣用戶占比分別為36.19%和43.52%。2020年網(wǎng)約車交易成交量占出租車總成交量的比重約為36.2%，同比2019 年下降0.3 個百分點；外賣平臺收入占全國餐飲業(yè)收入比重約為16.6%，同比2019 年上漲3.8 個百分點。零工經(jīng)濟為我國帶來機遇的同時自身也暗藏巨大的稅收潛力。面對產(chǎn)業(yè)結(jié)構變化和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，我國需持續(xù)完善零工經(jīng)濟的稅收治理政策，防止稅收流失。

（二）零工經(jīng)濟倒逼優(yōu)化稅收治理體系

零工經(jīng)濟新模式以交易平臺為媒介，將供需雙方的“供給”與“需求”進行匹配，既減少了交易成本、節(jié)約交易時間和簡化交易環(huán)節(jié)，而且提升了經(jīng)濟效益。蔡昌、閆積靜（2022）提出零工經(jīng)濟商業(yè)模式和組織結(jié)構的不斷調(diào)整加大了稅收治理難度。首先，零工經(jīng)濟的四種經(jīng)營模式改變了原來的產(chǎn)業(yè)結(jié)構，導致稅務機關在面臨零工經(jīng)濟稅收治理難題時無法精準識別納稅主體，稅收征管難度加大。其次，新發(fā)展格局催生零工經(jīng)濟發(fā)展，與傳統(tǒng)交易模式相比，經(jīng)營方式和經(jīng)營行為發(fā)生改變，無紙化、虛擬化交易隱藏了大量稅源，許多涉稅交易行為逃離了稅務監(jiān)管范圍。零工經(jīng)濟的稅收治理面臨前所未有的壓力與挑戰(zhàn)，進而倒逼稅務機關優(yōu)化稅收治理體系，加快形成智慧稅務建設。

四、我國零工經(jīng)濟稅收治理的困境分析

新發(fā)展格局加快了零工經(jīng)濟發(fā)展，為我國創(chuàng)造出巨大的稅源，但同時稅收治理問題也更加突出。現(xiàn)將我國面臨的零工經(jīng)濟稅收治理困境歸因為以下四個方面。

（一）零工經(jīng)濟稅制缺失

1.納稅主體身份認證困難。零工經(jīng)濟新業(yè)態(tài)的出現(xiàn)，使得零工工作者實現(xiàn)了從稅務部門登記轉(zhuǎn)向線上自主簡易登記。大量零工工作者屬于未辦理稅務登記的個體，他們存在于新經(jīng)濟模式下的各大領域，人員流動性強，分布區(qū)域廣泛，傳統(tǒng)的稅收治理難以實現(xiàn)全方位監(jiān)督管理，“稅收盲區(qū)”應勢而生。我國暫未對零工經(jīng)濟平臺的納稅主體有明確法律規(guī)定，所以部分供給者成為納稅主體比較困難。零工經(jīng)濟平臺和供需雙方是三個不可分割的角色，交易行為中的資金流動通過零工需求方——零工經(jīng)濟交易平臺——零工供給方實現(xiàn)。蔡昌、李艷紅（2020）指出從資金流視角來看，零工經(jīng)濟平臺與零工供給方都是受益人，兩者都在不同時間段實現(xiàn)了收入，故負有納稅義務，但零工供給方出于個人隱私在平臺注冊身份時隱匿真實信息，納稅主體身份認證困難。

2.課稅對象界定不清。課稅對象是稅收杠桿的作用點，用來區(qū)分不同稅種的主要依據(jù)。零工經(jīng)濟依賴新時代信息技術將原本固定工作場所、標準化工作時間等特點進行整合，建立“非標準三角勞動關系”，若以傳統(tǒng)的衡量體系進行區(qū)分將存在課稅對象界定不清。如共享住宿服務中，愛彼迎、途家等既提供住宿服務，又提供體驗居住地文化服務，那么共享住宿提供的服務究竟按增值稅的現(xiàn)代服務6%征稅還是租賃服務（有形動產(chǎn)）9%征稅；交通運輸服務中，滴滴出行提供的網(wǎng)絡約車服務，平臺究竟以運輸服務征稅還是按照提供的中介服務征稅?？傊?，一項交易行為涉及多項服務，這就加大了判定課稅對象及其適用稅率標準的難度。

此外，由于零工經(jīng)濟工作者可以利用自身多種技能從事多份工作，但稅收歸屬很難確定。參考國家稅務總局《對十三屆全國人大三次會議第8765號建議的答復》可知，我國將參與靈活就業(yè)人員從交易平臺取得的報酬收入分為勞務經(jīng)營所得與報酬所得。陳兵（2018）指出在交通領域方面的工作者逐步向?qū)Ｂ毣l(fā)展，但共享經(jīng)濟的多數(shù)工作人員仍屬于兼職人員。一般而言，兼職人員都有本職工作，所以其兼職收入所得屬于勞動報酬，但專職人員若沒有與平臺簽訂雇傭合同，則無法確定收入是工資薪金所得還是經(jīng)營所得。

（二）零工經(jīng)濟稅收征管難度加大

1.稅款征收模糊化?，F(xiàn)行稅收制度下，我國法律未明確要求交易平臺公司提供其交易行為的涉稅信息，所以稅務部門只能對平臺實行監(jiān)管，積極動員納稅人自行登記納稅。無紙化交易模式使得我國稅務部門無法對經(jīng)營行為產(chǎn)生的憑證進行監(jiān)督核查，故對零工經(jīng)濟只能采用簡易征收、核定征收等相對彈性化、模糊化的征收方式，而且各個省份所處區(qū)域以及經(jīng)濟發(fā)展趨勢不一致，故征稅方式標準和側(cè)重點不同。

2.稅收數(shù)據(jù)獲取渠道有限性。零工經(jīng)濟平臺同行業(yè)容易出現(xiàn)“惡性競爭”“博弈”難題，為加強在同行業(yè)中的競爭力，會故意隱藏或謊報零工工作者的交易任務和獲得的收入。這種無序競爭造成信息獲取不易并加大稅收征管難度，造成稅源流失。由于零工經(jīng)濟平臺的供需雙方具有較強的流通性，信息分布范圍分散，導致經(jīng)營行為所涉及的業(yè)務、合同、憑證、資金不能趨于一致，而且對提供多項服務、交易次數(shù)頻繁、交易資金較小的零工經(jīng)濟信息采集工作尚未得到重視。掌握真實有效的信息是零工經(jīng)濟稅收有效征管的必要前提，稅務機關與政府監(jiān)管部門以及平臺之間信息共享不及時，零工經(jīng)濟的稅收監(jiān)管可行性將受到阻礙。

（三）零工經(jīng)濟稅收信用缺失

零工經(jīng)濟供需雙方之間的信用劃分是交易結(jié)束時，需求方對供給方提供的服務或者產(chǎn)品評分以及零工經(jīng)濟平臺針對供給者的交易活動進行監(jiān)督管理。趙琳、唐權（2021）提出共享經(jīng)濟領域交易雙方信用缺失導致稅收信用方面缺失。零工經(jīng)濟“再中介化”新業(yè)態(tài)的出現(xiàn)取代了傳統(tǒng)形式下“去中介化”的交易模式，我國需及時優(yōu)化現(xiàn)行稅收信用體系?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》并未針對零工經(jīng)濟“再中介化”出臺相關代收代繳政策，“以票控稅”面臨巨大挑戰(zhàn)，平臺交易行為的真實性難以分辨。

（四）零工工作者納稅遵從度低

譚書卿（2020）指出共享經(jīng)濟稅收繳納失范性主要體現(xiàn)在平臺賣家的收入性質(zhì)不明確、稅務機關難以掌握平臺賣家的涉稅信息、平臺賣家的稅收遵從度不高三個方面。在稅收征管難以獲取有效的涉稅信息的情況下，零工經(jīng)濟容易產(chǎn)生逃漏稅的新方式。相較于傳統(tǒng)零工經(jīng)濟，零工工作者稅收遵從性偏低在新業(yè)態(tài)下顯得更為嚴重，主要存在以下原因：

一是稅收作為調(diào)節(jié)資源配置和實現(xiàn)財富分配的重要手段，普遍被納入個體的經(jīng)營成本。零工經(jīng)濟平臺和供需雙方作為“理性經(jīng)濟人”，為提升經(jīng)濟實力，零工工作者往往選擇少繳或不繳。二是一部分零工工作者缺少納稅基本知識，對自身納稅義務了解較少，對納稅程序的使用掌握程度不一，容易導致納稅失范現(xiàn)象發(fā)生。三是現(xiàn)行《稅收征收管理法》并未針對零工經(jīng)濟平臺出臺代收代繳政策，零工經(jīng)濟平臺也自然不承擔該義務?！抖愂照魇展芾矸ā访鞔_規(guī)定納稅人應如實按期主動繳納稅額，但納稅人出于自身利益考量，并不會主動進行納稅登記，如實繳納稅額更是難上加難。另外我國對于零工工作者偷逃稅款的懲罰力度不嚴，大量零工工作者寧愿選擇繳納少量的罰款也不主動納稅，長此以往，工作者爭相效仿，納稅失范的社會風氣就此形成。

五、優(yōu)化零工經(jīng)濟健康發(fā)展的稅收治理路徑

優(yōu)化零工經(jīng)濟稅收治理體系，應充分發(fā)揮我國零工經(jīng)濟蘊含的巨大稅收潛力，立足稅收治理出現(xiàn)的難題，逐步在稅收制度、稅收征管、稅收信用、納稅遵從等方面形成新的稅收治理框架，助推零工經(jīng)濟新模式健康發(fā)展。

（一）完善零工經(jīng)濟稅收制度

目前我國稅收流失嚴重，傳統(tǒng)的稅收制度已經(jīng)明顯滯后于零工經(jīng)濟發(fā)展。為規(guī)范零工經(jīng)濟良性發(fā)展，稅收制度必須要進行改進。周艷（2018）認為我國現(xiàn)行條件下的增值稅、個人所得稅等基本可以涵蓋到新業(yè)態(tài)的各種領域。因此，稅務機關不需要另新設稅種，只需充分考慮其特性以及實際經(jīng)營情況，借鑒其他國家的經(jīng)驗，完善現(xiàn)有稅制。以增值稅來看，對于提供較高要求服務或者勞務（如研發(fā)、咨詢、設計等）的零工工作者，引導其主動到稅務機關辦理納稅登記，按期繳納稅收；對于技能要求低、交易數(shù)量較多且無需開具增值稅發(fā)票的零工工作者，委托交易平臺按月或按次代收代繳稅款。以個人所得稅來看，由于零工工作者無法取得相關憑證，其成本和費用化支出難以區(qū)分，不能計算應納稅所得額。為了簡化稅收征管程序，引導高收入零工工作者進行個體工商戶稅務登記，可以簡化采取核定征收稅額。對其他工作者，不用進行稅務登記，采用臨時生產(chǎn)經(jīng)營政策或者委托代征。

完善改進現(xiàn)有零工經(jīng)濟的涉稅法律文件，具體針對納稅主體和課稅對象以及稅率。納稅主體層面，六大行業(yè)的主體包括“兼職人員”或者自由從業(yè)者應納入納稅主體；課稅對象層面，要精準判別與細分課稅對象，防止出現(xiàn)“稅收盲區(qū)”；稅率層面，堅持效率與公平相結(jié)合原則，響應國家減稅降費的號召，盡力做到征收的橫向公平與縱向公平。

（二）依法加大零工經(jīng)濟稅收監(jiān)管力度

零工經(jīng)濟倒逼稅務機關優(yōu)化稅收治理體系的同時，也為稅收治理體系提供契機。首先，充分發(fā)揮零工經(jīng)濟平臺自身優(yōu)勢，規(guī)范零工經(jīng)濟稅收征管。零工經(jīng)濟實際是自然人進行交易的新模式，自然人的稅務登記難題不應采取“一刀切”，每一零工工作者都需依據(jù)交易行為分析是否需要稅務登記。其次，稅務機關應主動加大對零工經(jīng)濟稅收監(jiān)管與懲處力度。利用智能化征管技術，嚴懲偷稅漏稅行為，要求平臺如實報告零工工作者的真實信息以及交易金額，擴大信息獲取渠道，否則依法處罰。

（三）完善零工經(jīng)濟涉稅信息管理機制

為了零工經(jīng)濟稅收治理行之有效，相關部門必須進一步完善零工經(jīng)濟涉稅信息管理機制。由于零工經(jīng)濟工作場所、工作時間靈活化，交易無紙化等特征，平臺、供需雙方以及利益相關部門都要憑借信用進行交易，零工經(jīng)濟平臺呈現(xiàn)的是按需匹配的任務化模式，稅務機關可以授權平臺提供代收代繳義務，進一步提高稅收治理體系的規(guī)范性。相比以前的“去中介化”，平臺實際是“再中介化”涵義的衍生品，專門為供需雙方匹配信息從而促進交易行為發(fā)生，為了平臺實現(xiàn)利益最大化以及效率最優(yōu)化，往往更加看重零工工作者的信用或信譽。零工經(jīng)濟平臺憑借其技術為稅務部門和零工工作者提供代收代繳職能，以便解決納稅成本高、納稅范圍廣等難題?；凇霸僦薪榛碧匦?，其稅收治理體系的優(yōu)化更注重于社會信用范疇。雖然我國在交通和金融等領域已初步形成統(tǒng)一的社會信用管理平臺，但目前還存在“信息孤島”問題，應破除數(shù)據(jù)“壁壘”，以便在更廣范圍和更高層次上規(guī)制市場主體的稅收繳納信用行為。

（四）強化納稅遵從主體完善宣傳機制

首先稅務部門應進行定期宣傳稅收政策，拓寬信息宣傳渠道，及時有效的進行消息推送，逐步強化納稅主體的納稅意識。其次，完善納稅咨詢引導。由于零工工作者數(shù)量較多，原本的12306人工熱線滿難以滿足其需求，稅務機關應依托區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、智能服務來發(fā)揮引導幫助作用。最后，平臺應定期對零工工作者進行稅法知識普及，對工作者開展崗前考核、崗中考評、崗后監(jiān)督?？偠灾?，政府、社會以及平臺三方合力，共同來提高納稅人的納稅遵從度。