劉夢(mèng)夢(mèng)，蘇 蕾

（1.新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)，新疆 烏魯木齊 830000；2.新疆第二醫(yī)學(xué)院，新疆 克拉瑪依 834000）

《稅收征收管理法》在我國(guó)現(xiàn)行稅收征收體系中發(fā)揮著重要的作用，因此《稅收征收管理法》的制定和修改都被學(xué)者密切關(guān)注，尤其是《稅收征收管理法》第88條第1款的規(guī)定，即“雙重前置”程序。雙重前置是清稅前置和復(fù)議前置的總稱。對(duì)于“雙重前置”的態(tài)度主要分為兩種：一些學(xué)者建議盡快廢止“清稅前置”，對(duì)“復(fù)議前置”又存在三種觀點(diǎn)即“存”“改”“廢”；一些學(xué)者則建議保留?！抖愂照魇展芾矸ㄐ抻啿莅福ㄕ髑笠庖?jiàn)稿）》（以下稱征求意見(jiàn)稿）第126條對(duì)該條的修訂只是淺嘗而止，實(shí)質(zhì)上依然保留了“雙重前置”程序。保留“雙重前置”程序是否具有正當(dāng)性？有必要在公共法律服務(wù)的視角下對(duì)其討論。本文通過(guò)對(duì)“雙重前置”程序的客觀分析，得出“雙重前置”程序在公共法律服務(wù)視角下存在的合理性，并在公共法律服務(wù)理念指導(dǎo)下對(duì)“雙重前置”程序提出完善的建議。

一、問(wèn)題的緣起

根據(jù)《國(guó)家賠償法》第9條的規(guī)定1《國(guó)家賠償法》第9條：賠償義務(wù)機(jī)關(guān)有本法第三條、第四條規(guī)定情形之一的，應(yīng)當(dāng)給予賠償。賠償請(qǐng)求人要求賠償，應(yīng)當(dāng)先向賠償義務(wù)機(jī)關(guān)提出，也可以在申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟時(shí)一并提出。，稅收爭(zhēng)議的救濟(jì)措施主要有三種，以行政復(fù)議和行政訴訟為主?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條第1款規(guī)定了稅收爭(zhēng)議的救濟(jì)程序2《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第88條第1款：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。，這一程序被學(xué)者視為“雙重前置”的稅務(wù)爭(zhēng)議救濟(jì)程序?！半p重前置”程序自制定以來(lái)就引起學(xué)界對(duì)其“褒貶不一”的評(píng)價(jià)。南通寶都家用紡織品有限公司（以下簡(jiǎn)稱寶都公司）與南通市通州區(qū)國(guó)家稅務(wù)局稽查局的爭(zhēng)議案例就很好地肯定了“雙重前置”程序的立法價(jià)值3南通寶都家用紡織品有限公司與南通市通州區(qū)國(guó)家稅務(wù)局稽查局二審行政裁定書(shū)，〔2018〕蘇06行終95號(hào)。。

2017年5月27日，寶都公司對(duì)通州國(guó)稅稽查處〔2016〕26號(hào)稅務(wù)處理決定書(shū)內(nèi)容不服。向一審法院提起訴訟，請(qǐng)求撤銷(xiāo)國(guó)稅稽查局作出的通州國(guó)稅稽查處〔2016〕26號(hào)稅務(wù)處理決定書(shū)。一審法院審查后認(rèn)為，寶都公司在收到案涉稅務(wù)處理“決定書(shū)后未按照該規(guī)定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保而徑行提起行政復(fù)議”，依法應(yīng)視為其沒(méi)有提出行政復(fù)議申請(qǐng)，其未經(jīng)復(fù)議前置程序而訴至法院，依法應(yīng)予裁定駁回。寶都公司不服一審裁定，提起上訴，二審法院駁回上訴，維持原裁定（圖1）。一審法院和二審法院在裁判理由中均明確，納稅人應(yīng)該嚴(yán)格遵守《稅收征收管理法》第88條第1款中“清稅前置”“復(fù)議法定前置”程序，并給予解釋如此規(guī)定的目的：旨在保障國(guó)家稅收收入安全、避免稅款損失的同時(shí)，也考慮到一般的稅務(wù)案件多為事實(shí)認(rèn)定問(wèn)題，具有很強(qiáng)的專業(yè)技術(shù)性和大量重復(fù)性，由專業(yè)的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議有利于提高稅務(wù)爭(zhēng)議的解決效率，更好地發(fā)揮行政權(quán)和司法權(quán)各自的優(yōu)勢(shì)。

圖1 行政復(fù)議和行政訴訟流程

肯定“雙重前置”的學(xué)者與法院給出的裁判理由的內(nèi)涵一致。“清稅前置”程序是納稅人提起行政復(fù)議的前提，納稅人若采取行政救濟(jì)措施，就必須繳納稅款或提供相應(yīng)的擔(dān)保，保障國(guó)家稅收安全，防止納稅人打“拖延戰(zhàn)”，轉(zhuǎn)移國(guó)家應(yīng)得稅款，避免稅款損失，危害國(guó)家稅收安全。（征求意見(jiàn)稿）也繼續(xù)肯定“清稅前置”保障國(guó)家稅收安全的基本價(jià)值4《稅收征收管理法修訂草案》（征求意見(jiàn)稿）第126條第1款：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機(jī)關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴。?？隙ā皬?fù)議前置”程序的學(xué)者從稅務(wù)機(jī)關(guān)的效率、專業(yè)、便捷等角度論證“復(fù)議前置”程序存在的必要性。他們認(rèn)為稅務(wù)爭(zhēng)議比一般的行政爭(zhēng)議案件更加復(fù)雜，其中涉及多方面的信息綜合分析，需要較高的專業(yè)能力，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的行政復(fù)議部門(mén)可以基于稅務(wù)專業(yè)性進(jìn)行處理，除此之外，從公共法律服務(wù)角度，“復(fù)議前置”是將矛盾化解在基層、化解在內(nèi)部的一條便捷可行途徑，為樹(shù)立“有效服務(wù)型政府”助力。

稅務(wù)爭(zhēng)議“雙重前置”程序價(jià)值的有無(wú)發(fā)揮及多大程度發(fā)揮不僅需要理論上的分析，更需要實(shí)踐的檢驗(yàn)；不僅需要考察“雙重前置”程序的立法目的，更需要分析在解決行政稅務(wù)爭(zhēng)議中的實(shí)際價(jià)值。通過(guò)公共法律服務(wù)的視角看待“雙重前置”程序即是一種全新視角，又是符合現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展水平的有力視角。

二、對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議“雙重前置”程序的客觀分析

對(duì)“雙重前置”程序的妥當(dāng)性分析是立法以來(lái)行政學(xué)者研究的“寵兒”。分別對(duì)“清稅前置”和“復(fù)議前置”程序的妥當(dāng)性進(jìn)行客觀分析，分別形成“肯定說(shuō)”和“否定說(shuō)”兩種觀點(diǎn)，并通過(guò)對(duì)各個(gè)觀點(diǎn)的價(jià)值衡量，得出我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境下更有益于納稅人權(quán)利保護(hù)的程序選擇。

（一）對(duì)“清稅前置”程序的客觀分析

對(duì)“清稅前置”的客觀解讀已有多位學(xué)者對(duì)其做了比較全面的闡述。持“否定說(shuō)”的學(xué)者占多數(shù)。他們認(rèn)為“清稅前置”的實(shí)質(zhì)目的是減少?gòu)?fù)議或訴訟的發(fā)生，是一種利用程序阻礙納稅人權(quán)利救濟(jì)的“惡程序”，其背后的原因是稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作考核績(jī)效與行政復(fù)議和行政訴訟提出率有關(guān)，是政府“懶政”的表現(xiàn)，“清稅前置”程序缺乏目的正當(dāng)性。同樣，“清稅前置”大大增加了權(quán)力尋租的空間，為納稅人設(shè)置過(guò)多行使權(quán)利的障礙，納稅人經(jīng)過(guò)利益衡量后，采用非法手段解決稅務(wù)爭(zhēng)議的可能性就越大，在納稅環(huán)境不佳和稅收和解程序不完善的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人多選擇減少稅款的方式來(lái)犧牲國(guó)家稅款總量，這既不利于保護(hù)國(guó)家稅收安全，也會(huì)造成惡意欠稅或惡意產(chǎn)生稅收爭(zhēng)議來(lái)減少繳稅數(shù)額的不良風(fēng)氣。除此之外，“清稅前置”程序只是保障國(guó)家稅收安全的一種手段，根據(jù)《行政訴訟法》第565《行政訴訟法》第56條：訴訟期間，不停止行政行為的執(zhí)行。但有下列情形之一的，裁定停止執(zhí)行：（一）被告認(rèn)為需要停止執(zhí)行的；（二）原告或者利害關(guān)系人申請(qǐng)停止執(zhí)行，人民法院認(rèn)為該行政行為的執(zhí)行會(huì)造成難以彌補(bǔ)的損失，并且停止執(zhí)行不損害國(guó)家利益、社會(huì)公共利益的；（三）人民法院認(rèn)為該行政行為的執(zhí)行會(huì)給國(guó)家利益、社會(huì)公共利益造成重大損害的；（四）法律、法規(guī)規(guī)定停止執(zhí)行的。 當(dāng)事人對(duì)停止執(zhí)行或者不停止執(zhí)行的裁定不服的，可以申請(qǐng)復(fù)議一次。、《行政復(fù)議法》第21條的規(guī)定6《行政復(fù)議法》第21條：行政復(fù)議期間具體行政行為不停止執(zhí)行；但是，有下列情形之一的，可以停止執(zhí)行:（一）被申請(qǐng)人認(rèn)為需要停止執(zhí)行的；（二）行政復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為需要停止執(zhí)行的；（三）申請(qǐng)人申請(qǐng)停止執(zhí)行，行政復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為其要求合理，決定停止執(zhí)行的；（四）法律規(guī)定停止執(zhí)行的。，稅務(wù)機(jī)關(guān)在訴訟或復(fù)議期間同樣有權(quán)利采取強(qiáng)制執(zhí)行措施保障國(guó)家稅收安全，有學(xué)者認(rèn)為，這意味著國(guó)家稅收利益的保護(hù)與“清稅前置”程序不存在實(shí)質(zhì)性的聯(lián)系，推翻了“清稅前置”程序立法的必要性7朱大旗,胡明.正當(dāng)程序理念下我國(guó)《稅收征收管理法》的修改[J].中國(guó)人民大學(xué)學(xué)報(bào),2014(5).。

一些學(xué)者采取“肯定說(shuō)”即肯定“清稅前置”的正向作用。對(duì)正向作用的理解與法院在判決中所闡述的一致即保護(hù)稅收安全。在價(jià)值位階上，國(guó)家的征稅權(quán)高于納稅人救濟(jì)權(quán)的保護(hù)，這符合《行政訴訟法》第1款的立法理念8《行政訴訟法》第1條：為保證人民法院公正、及時(shí)審理行政案件，解決行政爭(zhēng)議，保護(hù)公民、法人和其他組織的合法權(quán)益，監(jiān)督行政機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)，根據(jù)憲法，制定本法。。除此之外，還可以采取其他措施來(lái)優(yōu)化“清稅前置”程序，比如保留“清稅前置”程序但廢止“復(fù)議前置”程序，從而提高納稅人權(quán)利保護(hù)的程度。

（二）對(duì)“復(fù)議前置”程序的客觀分析

“復(fù)議前置”的設(shè)置目的不同于“交稅前置”，《行政復(fù)議法》第19條規(guī)定的復(fù)議時(shí)間與《行政訴訟法》規(guī)定行政訴訟時(shí)間相比具有較大的時(shí)間成本優(yōu)勢(shì)9《行政復(fù)議法》第19條：法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)先向行政復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議、對(duì)行政復(fù)議決定不服再向人民法院提起行政訴訟的，行政復(fù)議機(jī)關(guān)決定不予受理或者受理后超過(guò)行政復(fù)議期限不作答復(fù)的，公民、法人或者其他組織可以自收到不予受理決定書(shū)之日起或者行政復(fù)議期滿之日起十五日內(nèi)，依法向人民法院提起行政訴訟。，行政復(fù)議程序快速解決當(dāng)事人之間的納稅爭(zhēng)議，體現(xiàn)了一定的便民性。從專業(yè)性角度看，因稅收爭(zhēng)議種類較多，處理爭(zhēng)議問(wèn)題，需要負(fù)責(zé)處理爭(zhēng)議的人員具有較強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)能力。因中國(guó)現(xiàn)行司法體系中懂稅務(wù)專業(yè)知識(shí)且具有納稅爭(zhēng)議處理經(jīng)驗(yàn)的法官少之又少，與日常處理稅務(wù)爭(zhēng)議的稅務(wù)人員相比在專業(yè)性上不占優(yōu)勢(shì)10劉潔.完善我國(guó)稅收爭(zhēng)議訴訟解決機(jī)制的研究[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究,2019(1).。在此角度下，復(fù)議機(jī)關(guān)比司法機(jī)關(guān)更勝一籌。行政復(fù)議的無(wú)償性也是一大優(yōu)勢(shì)，復(fù)議機(jī)構(gòu)審理納稅爭(zhēng)議是對(duì)下屬機(jī)構(gòu)行政行為的再審查，內(nèi)部解決問(wèn)題的性質(zhì)決定了復(fù)議程序的無(wú)償性。行政復(fù)議與行政訴訟審查內(nèi)容的不同決定了行政復(fù)議的獨(dú)特價(jià)值。《行政復(fù)議法實(shí)施條例》第47條規(guī)定了行政復(fù)議審查的范圍11《行政復(fù)議法實(shí)施條例》第47條：具體行政行為有下列情形之一，行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以決定變更：（一）認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿，程序合法，但是明顯不當(dāng)或者適用依據(jù)錯(cuò)誤的；（二）認(rèn)定事實(shí)不清，證據(jù)不足，但是經(jīng)行政復(fù)議機(jī)關(guān)審理查明事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿的。，這與行政訴訟的審查范圍限不一致。沈?？W(xué)者（2004）認(rèn)為復(fù)議和訴訟自由選擇模式從表面上是對(duì)當(dāng)事人選擇救濟(jì)權(quán)的一種尊重12沈?？?論“窮盡行政救濟(jì)原則”在我國(guó)之適用——我國(guó)提起行政訴訟的前置條件分析[J].政治與法律,2004(2).，但從實(shí)際效果上看，在一定程度上使公民維護(hù)自身合法權(quán)利的希望全面落空。據(jù)此而言，稅務(wù)復(fù)議前置恰能為納稅人提供比較全面的救濟(jì)13劉鵬,徐超.稅務(wù)行政復(fù)議前置程序的理解和展望[J].財(cái)稅法論叢,2016(16).。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，楊偉東學(xué)者（2012）以美國(guó)為例，他指出美國(guó)法律要求行政相對(duì)人窮盡行政救濟(jì)手段之后，才能采取訴訟的方式解決問(wèn)題。部分學(xué)者對(duì)“雙重前置”程序嚴(yán)重限制納稅人的訴訟形式或?qū)嵸|(zhì)性剝奪了納稅人的行政訴權(quán)這一說(shuō)法提出了堅(jiān)決的反對(duì)14付大學(xué).比例原則視角下稅務(wù)訴訟“雙重前置”之審視[J].政治與法律,2016(1).，他們認(rèn)為稅務(wù)救濟(jì)不利的問(wèn)題并非根源于復(fù)議前置程序，冰凍三尺并非一日之寒15侯卓.稅務(wù)復(fù)議前置：規(guī)則、系統(tǒng)與實(shí)證分析[J].財(cái)稅法論叢,15卷.，稅務(wù)訴訟少的根本原因即稅收環(huán)境的影響，使許多潛在的稅務(wù)爭(zhēng)議被調(diào)解了，應(yīng)從納稅人“不敢訴”“不愿訴”“不能訴”著手，而不是將稅收爭(zhēng)議訴訟減少錯(cuò)誤地歸結(jié)于行政復(fù)議的阻礙。提出行政復(fù)議前置程序可以為納稅人爭(zhēng)取更多的行政訴訟時(shí)間，從而更加有利于保護(hù)納稅人的訴權(quán)?！胺穸ㄕf(shuō)”首先肯定了復(fù)議前置延長(zhǎng)了訴訟救濟(jì)時(shí)間，但他們認(rèn)為在交易機(jī)會(huì)瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)環(huán)境和企業(yè)對(duì)流動(dòng)資金巨大需求的背景下，訴訟救濟(jì)時(shí)間的延長(zhǎng)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策和經(jīng)濟(jì)投資來(lái)說(shuō)未必是件幸事16喬博娟.稅制改革中納稅人權(quán)利救濟(jì)體系的反思與重構(gòu)——以稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)訴訟的自由選擇為中心[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討,2016(9).。廖仕梅學(xué)者（2016）從救濟(jì)方式角度出發(fā)，認(rèn)為《稅收征收管理法》的“復(fù)議前置”程序消解了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的和解動(dòng)力，因?yàn)楹徒獬晒t意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)需要退回部分或者全部稅款或滯納金，這對(duì)于緊迫想完成任務(wù)的稅收機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)有抵制和解的動(dòng)機(jī)，進(jìn)而降低了和解的可能性。還有學(xué)者反對(duì)保留“行政復(fù)議”程序的原因是對(duì)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)不信任，因?yàn)閺?fù)議機(jī)關(guān)缺少獨(dú)立作出復(fù)議決定的能力。

（三）小結(jié)：公共法律服務(wù)視角下對(duì)“雙重前置”的客觀分析

人民性、公平性和現(xiàn)代性是公共法律服務(wù)的核心要義17公共法律服務(wù)是指司法行政機(jī)關(guān)統(tǒng)籌提供，旨在保護(hù)公民基本權(quán)利、維護(hù)人民群眾的合法權(quán)益，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平正義和保障人民安居樂(lè)業(yè)所必須的法律服務(wù)，是公共服務(wù)的重要組成部分。。從三大核心要義入手客觀分析“雙重前置”存在的妥當(dāng)性及其價(jià)值18宋方青.公共法律服務(wù)的內(nèi)涵與核心要義[N].民主與法制時(shí)報(bào),2019-8-29-006.。

1.人民性。建立完善的公共法律服務(wù)體系的目的是更好地為人民服務(wù)19楊凱.讓公共法律服務(wù)成為核心競(jìng)爭(zhēng)力重要標(biāo)志[N].人民法院報(bào),2019-3-31-002.。人民性的第一緯度就是范圍上的公共性，給予每一個(gè)公民憲法上的平等權(quán)是實(shí)現(xiàn)人民性內(nèi)涵的要求。就“雙重前置”程序而言，打破納稅人在行使復(fù)議和訴訟時(shí)的前置障礙，賦予無(wú)資金能力的納稅人與有資金能力的納稅人同等的救濟(jì)權(quán)利。真正實(shí)現(xiàn)人民救濟(jì)權(quán)利是實(shí)現(xiàn)人民性內(nèi)涵要求的第二緯度?！扒宥惽爸谩背绦蛟趪?guó)家稅收安全和納稅人權(quán)利保護(hù)價(jià)值衡量下選擇前者，“復(fù)議前置”程序的直接目的是提升解決矛盾的效率，提升效率是維護(hù)公平正義的一項(xiàng)重要措施?！皬?fù)議前置”程序給予納稅人公平尋求救濟(jì)的權(quán)利，無(wú)償且高效的處理稅務(wù)爭(zhēng)議體現(xiàn)了“復(fù)議前置”程序存在的必要性。

2.公平性。“清稅前置”是在特定的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的歷史背景下設(shè)計(jì)的，制度與時(shí)代的脫節(jié)是實(shí)體“窘困”的重要原因之一。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的現(xiàn)實(shí)背景下，“清稅前置”程序在現(xiàn)代市場(chǎng)環(huán)境的正當(dāng)性和必要性受到眾多學(xué)者的質(zhì)疑。程序正義的實(shí)現(xiàn)除了需要良好的守法環(huán)境，更需要多元性的措施加以強(qiáng)化?！扒宥惽爸谩焙汀皬?fù)議前置”在糾紛解決的多元性上有天壤之別?！扒宥惽爸谩笔翘岢鲂姓?fù)議的前提，它是行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制的通知，只有依通知先行清稅才有后續(xù)的權(quán)利，就像案例所展示的那樣沒(méi)有履行清稅義務(wù)就不能完成后續(xù)的一切救濟(jì)，而且“清稅前置”程序沒(méi)有協(xié)商和解的空間，強(qiáng)制履行清稅義務(wù)是納稅人的第一義務(wù)。和解和調(diào)解的措施在行政復(fù)議中被靈活的應(yīng)用，一方面體現(xiàn)了中央要求各級(jí)政府著力提升政府“解決行政爭(zhēng)議”的職能，力求把爭(zhēng)議化解在行政階段，從而保障社會(huì)穩(wěn)定20陳雷.稅務(wù)爭(zhēng)議中的替代性解決機(jī)制研究[J].大連海事大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）,2018(4).；另一方面也為納稅人提供了與政府進(jìn)行平等交流的機(jī)會(huì)，營(yíng)造良好的稅務(wù)氛圍。

3.現(xiàn)代性。人民性和公平性的內(nèi)涵要求人民政府服務(wù)時(shí)具有現(xiàn)代思維和掌握現(xiàn)代服務(wù)方式。征稅機(jī)關(guān)與納稅人的關(guān)系不再僅是稅務(wù)管理關(guān)系，稅務(wù)服務(wù)關(guān)系理念是現(xiàn)代化政府的服務(wù)理念。這一對(duì)理念的轉(zhuǎn)變對(duì)建設(shè)服務(wù)型政府有至關(guān)重要的作用。公共法律服務(wù)體系的建設(shè)以現(xiàn)代化作為指向，適應(yīng)現(xiàn)代化的需求，要求政府在服務(wù)時(shí)更加具有專業(yè)化，運(yùn)用大數(shù)據(jù)信息、政府采購(gòu)等方式更加專業(yè)地解決稅務(wù)爭(zhēng)議。例如，可以將相關(guān)的稅款核定業(yè)務(wù)委托給更專業(yè)的中立第三方，既可以在心理上消除兩者的對(duì)立，使數(shù)據(jù)更加具有說(shuō)服力，也能發(fā)揮行政復(fù)議刪選稅務(wù)爭(zhēng)議的巨大功能，使大部分稅務(wù)糾紛在專業(yè)的環(huán)境下解決，對(duì)行政主體雙方都是最有利的。

本文從公共法律服務(wù)的核心要義出發(fā)分別分析了“清稅前置”和“復(fù)議前置”在現(xiàn)代環(huán)境背景下存在的可行性和必要性。對(duì)于“清稅前置”應(yīng)在保護(hù)國(guó)家稅收不流失的前提下探討出妥善的方法進(jìn)行解決。同時(shí)，因稅務(wù)爭(zhēng)議本身的專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)，因此，要不斷優(yōu)化“復(fù)議前置”程序，通過(guò)聽(tīng)證、和解或調(diào)解制度、政府采購(gòu)公共服務(wù)等形式不斷增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的民主性、專業(yè)性和獨(dú)立性，挖掘行政復(fù)議前置程序的最大價(jià)值21敖玉芳,李剛.我國(guó)稅務(wù)行政救濟(jì)制度的完善建議——兼評(píng)《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》有關(guān)規(guī)則[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì),2017(4).。

三、公共法律服務(wù)視角下對(duì)“復(fù)議前置”程序的完善建議

“復(fù)議前置”程序符合公共法律服務(wù)的核心要義。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為“復(fù)議前置”程序符合行政訴訟法上廣義的比例原則，但也客觀分析了“復(fù)議前置”程序由于制度的欠缺或虛置而使復(fù)議程序喪失民主性、專業(yè)性和獨(dú)立性。因此，在肯定“復(fù)議前置”正向價(jià)值的前提下，對(duì)其進(jìn)行不斷優(yōu)化改善是構(gòu)建服務(wù)型政府的重要要求。

（一）促進(jìn)復(fù)議前置程序的民主性

行政復(fù)議具有程序簡(jiǎn)便、迅捷的優(yōu)勢(shì)，我國(guó)《行政復(fù)議法》第22條規(guī)定的書(shū)面審理為原則的審理方式正是行政復(fù)議效率優(yōu)勢(shì)的體現(xiàn)22行政復(fù)議法》第22條：行政復(fù)議原則上采取書(shū)面審查的辦法，但是申請(qǐng)人提出要求或者行政復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)認(rèn)為有必要時(shí)，可以向有關(guān)組織和人員調(diào)查情況，聽(tīng)取申請(qǐng)人、被申請(qǐng)人和第三人的意見(jiàn)。。但書(shū)面審理原則因缺乏交流的空間，程序的公平性卻不能得到保證。為了平衡兩者之間的價(jià)值，部分的言辭審理是并不可少的，特別是在復(fù)議決定對(duì)申請(qǐng)人不利的情形下。通過(guò)細(xì)化聽(tīng)取納稅人意見(jiàn)的形式、時(shí)間等程序性內(nèi)容，改變單一的書(shū)面審理模式。（征求意見(jiàn)稿）中新增適用“復(fù)議前置”程序的范圍即將“直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭(zhēng)議”納入“復(fù)議前置”程序中，根據(jù)《行政處罰法》第32條規(guī)定23《行政處罰法》第32條：當(dāng)事人有權(quán)進(jìn)行陳述和申辯。行政機(jī)關(guān)必須充分聽(tīng)取當(dāng)事人的意見(jiàn)，對(duì)當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由和證據(jù)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行復(fù)核；當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由或者證據(jù)成立的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采納。，對(duì)行政處罰經(jīng)申請(qǐng)是可以適用聽(tīng)證制度的，這說(shuō)明行政復(fù)議程序中有聽(tīng)證制度的適用空間，并通過(guò)不斷細(xì)化聽(tīng)證制度在行政處罰的具體步驟，不斷提高行政復(fù)議程序的民主性。

和解是區(qū)別于行政復(fù)議與行政訴訟的替代性解決措施。和解與行政復(fù)議既相互獨(dú)立又相互聯(lián)系。和解一詞本為民法上的概念，和解是一種相互妥協(xié)讓步，基本只局限于私法領(lǐng)域，持有否定適用和解的學(xué)者的理由主要是公法關(guān)系強(qiáng)調(diào)雙方關(guān)系的不平等性和國(guó)家稅權(quán)的不可處分性24伯陽(yáng).德國(guó)公法導(dǎo)論[M].北京大學(xué)出版社,2008:98.，因此認(rèn)為和解措施不適用于行政復(fù)議。部分學(xué)者對(duì)其做出了回應(yīng)，認(rèn)為從我國(guó)具體實(shí)踐中已反映公私法相互融合的趨勢(shì)和國(guó)家公權(quán)的可處分性，比如我國(guó)《反壟斷法》第45條25《反壟斷法》第45條：對(duì)反壟斷執(zhí)法機(jī)構(gòu)調(diào)查的涉嫌壟斷行為，被調(diào)查的經(jīng)營(yíng)者承諾在反壟斷執(zhí)法機(jī)構(gòu)認(rèn)可的期限內(nèi)采取具體措施消除該行為后果的，反壟斷執(zhí)法機(jī)構(gòu)可以決定中止調(diào)查。中止調(diào)查的決定應(yīng)當(dāng)載明被調(diào)查的經(jīng)營(yíng)者承諾的具體內(nèi)容。 反壟斷執(zhí)法機(jī)構(gòu)決定中止調(diào)查的，應(yīng)當(dāng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者履行承諾的情況進(jìn)行監(jiān)督。經(jīng)營(yíng)者履行承諾的，反壟斷執(zhí)法機(jī)構(gòu)可以決定終止調(diào)查。，表明我國(guó)反壟斷執(zhí)法機(jī)構(gòu)可以在追求執(zhí)法效果的過(guò)程中和對(duì)方進(jìn)行協(xié)商談判，打破了國(guó)家權(quán)力“不可處分”的理論窠臼，印證了和解引入行政程序的可行性，進(jìn)而為行政復(fù)議程序引入和解程序增強(qiáng)了說(shuō)服力。在實(shí)踐中，對(duì)和解制度的態(tài)度有一定的寬容26陳少英,許峰.稅務(wù)爭(zhēng)議替代性解決機(jī)制探析[J].北方法學(xué),2008(5).，《廣東省地方稅務(wù)局稅務(wù)質(zhì)疑約談辦法（試行）》第6條規(guī)定了稅務(wù)質(zhì)疑約談制度27廣東省地方稅務(wù)局稅務(wù)質(zhì)疑約談辦法（試行）第6條：進(jìn)行質(zhì)疑約談后，納稅人、扣繳義務(wù)人自查自糾并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)可的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再實(shí)施檢查；納稅人、扣繳義務(wù)人拒絕質(zhì)疑約談、逾期不進(jìn)行自查自糾或稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)自查自糾結(jié)果不予認(rèn)可的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法立案查處。。更重要的是，《行政復(fù)議法實(shí)施條例》第40條明確了行政復(fù)議可以適用和解28《行政復(fù)議法實(shí)施條例》第40條：公民、法人或者其他組織對(duì)行政機(jī)關(guān)行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)作出的具體行政行為不服申請(qǐng)行政復(fù)議，申請(qǐng)人與被申請(qǐng)人在行政復(fù)議決定作出前自愿達(dá)成和解的，應(yīng)當(dāng)向行政復(fù)議機(jī)構(gòu)提交書(shū)面和解協(xié)議；和解內(nèi)容不損害社會(huì)公共利益和他人合法權(quán)益的，行政復(fù)議機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許。。

和解制度不僅僅是需要以概念的形式規(guī)定在法條中，更需要細(xì)化和解制度，使之得以實(shí)質(zhì)性發(fā)揮價(jià)值。針對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議專業(yè)性強(qiáng)、案件復(fù)雜等特點(diǎn)制定和解程序?qū)?gòu)建法治秩序意義重大。和解程序的啟動(dòng)主體是符合和解程序的稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人。和解過(guò)程中應(yīng)該遵守回避原則，且在復(fù)雜的案件中可以引入聽(tīng)證制度，同時(shí)將和解決定和結(jié)果公開(kāi)，并賦予和解協(xié)議效力。

（二）提高復(fù)議前置程序的專業(yè)性

“復(fù)議前置”程序?qū)I(yè)性目前也受眾多學(xué)者的質(zhì)疑，復(fù)議機(jī)構(gòu)的專業(yè)稅務(wù)人員或者有經(jīng)驗(yàn)的人員較少，稅務(wù)復(fù)議人員應(yīng)對(duì)多種形式的稅務(wù)爭(zhēng)議有些吃力。因此，探索稅務(wù)人員吸收專業(yè)化的稅務(wù)服務(wù)是在不改變行政復(fù)議前置程序下最經(jīng)濟(jì)的一條措施。

探索政府購(gòu)買(mǎi)稅務(wù)服務(wù)在《深化征管體制改革方案》中已被明確提出。近幾年來(lái)，政府通過(guò)《決定》《意見(jiàn)》《辦法》等形式分別明確了政府采購(gòu)稅務(wù)目的、項(xiàng)目目錄和形式29《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會(huì)力量購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的指導(dǎo)意見(jiàn)》《政府采購(gòu)品目分類目錄（試用）》《稅務(wù)服務(wù)項(xiàng)目政府采購(gòu)管理辦法（暫行）》《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建立稅務(wù)機(jī)關(guān)、涉稅專業(yè)服務(wù)社會(huì)組織及其行業(yè)協(xié)會(huì)和納稅人三方溝通機(jī)制的通知》（稅總發(fā)〔2016〕101號(hào)）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面開(kāi)展嚴(yán)禁稅務(wù)人員違規(guī)插手涉稅中介經(jīng)營(yíng)活動(dòng)專項(xiàng)治理自查工作的通知》。。政府將專業(yè)性更強(qiáng)的工作通過(guò)委托的方式交給專業(yè)機(jī)構(gòu)，從繁雜的稅務(wù)工作中抽離出來(lái)，做好對(duì)服務(wù)方運(yùn)行的監(jiān)督工作。根據(jù)實(shí)踐調(diào)查可知，稅務(wù)部門(mén)購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的領(lǐng)域已貫穿于納稅服務(wù)的始終。如在稅源管理服務(wù)中，服務(wù)方通過(guò)涉稅信息服務(wù)平臺(tái)收集有關(guān)數(shù)據(jù)并進(jìn)行分析，制定納稅信用評(píng)價(jià)等級(jí)以及大企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、納稅審核與企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，小企業(yè)代理記賬服務(wù)等。在購(gòu)買(mǎi)稅務(wù)評(píng)估上，有的完全交給服務(wù)方，有的采用協(xié)助形式。在稅務(wù)服務(wù)上，有的是貫穿于稅務(wù)關(guān)系整個(gè)過(guò)程，如北京市財(cái)政局購(gòu)買(mǎi)稅務(wù)咨詢服務(wù)；有的只發(fā)生在稅務(wù)關(guān)系的某一個(gè)階段，如浙江省稅務(wù)局直屬稽查分局購(gòu)買(mǎi)協(xié)助稅務(wù)稽查后勤保障服務(wù)。為了發(fā)揮政府購(gòu)買(mǎi)改革服務(wù)的最大效能，除服務(wù)方既有的行業(yè)規(guī)范外，政府還應(yīng)當(dāng)做好監(jiān)管工作。應(yīng)對(duì)服務(wù)方出具的報(bào)告加強(qiáng)監(jiān)督，檢查報(bào)告制作的合法性和合理性，重點(diǎn)在于合法性，并對(duì)關(guān)于報(bào)告爭(zhēng)議較大的合理性部分允許服務(wù)方做出說(shuō)明，對(duì)其服務(wù)質(zhì)量賦予納稅人和稅務(wù)機(jī)構(gòu)平等的評(píng)價(jià)權(quán)，使其不斷優(yōu)化服務(wù)質(zhì)量，進(jìn)而提升政府的威信。

同樣，專職律師的參與也是提升行政復(fù)議專業(yè)化的重要力量。在行政復(fù)議調(diào)解過(guò)程中，引入調(diào)解員制度會(huì)增加調(diào)解結(jié)果的公平性?！蛾P(guān)于加快推進(jìn)公共法律服務(wù)體系建設(shè)的意見(jiàn)》規(guī)定30中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于加快推進(jìn)公共法律服務(wù)體系建設(shè)的意見(jiàn)》第3項(xiàng)：促進(jìn)公共法律服務(wù)多元化專業(yè)化。，律師運(yùn)用自身的法律專業(yè)技能及律師職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在平等的基礎(chǔ)上最大限度地達(dá)成合意，消解納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的對(duì)立狀態(tài)。

（三）完善復(fù)議前置程序的獨(dú)立性

復(fù)議機(jī)關(guān)獨(dú)立性較弱是復(fù)議機(jī)構(gòu)公信力不足的重要原因?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)意見(jiàn)》規(guī)定設(shè)置稅務(wù)復(fù)議辦公室31《國(guó)務(wù)稅務(wù)總局關(guān)于全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)意見(jiàn)》（五）完善納稅人權(quán)利救濟(jì)機(jī)制。認(rèn)真落實(shí)行政復(fù)議法和行政訴訟法，進(jìn)一步完善稅務(wù)行政復(fù)議工作體制及和解、調(diào)解等制度，發(fā)揮行政復(fù)議解決稅收爭(zhēng)議主渠道作用，切實(shí)保護(hù)納稅人合法權(quán)益。推進(jìn)行政復(fù)議和應(yīng)訴工作專業(yè)化，稅務(wù)總局機(jī)關(guān)和省國(guó)稅機(jī)關(guān)成立專門(mén)的稅務(wù)行政復(fù)議辦公室，統(tǒng)籌、協(xié)調(diào)、處理稅務(wù)行政爭(zhēng)議，妥善化解矛盾。省地稅機(jī)關(guān)可以比照?qǐng)?zhí)行。。為保障復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，必須向徹底改革的方向邁出。建議吸收部分試點(diǎn)城市建立行政復(fù)議委員會(huì)的科學(xué)經(jīng)驗(yàn)322008年國(guó)務(wù)院法制辦下發(fā)《國(guó)務(wù)院法制辦公室關(guān)于在部分省、直轄市開(kāi)展行政復(fù)議委員會(huì)試點(diǎn)工作的通知》至今，行政復(fù)議委員會(huì)試點(diǎn)工作進(jìn)展平穩(wěn)有序，作為以“政府主導(dǎo)、專業(yè)保障、社會(huì)參與”為特點(diǎn)的全新的行政 復(fù)議工作機(jī)制和行政復(fù)議案件審理模式，成效初步顯現(xiàn)。，如學(xué)習(xí)呼和浩特市關(guān)于行政復(fù)議委員會(huì)的工作經(jīng)驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)復(fù)議人員和復(fù)議委員會(huì)資金來(lái)源的獨(dú)立性。對(duì)專職復(fù)議人員的要求，建議將通過(guò)國(guó)家法律職業(yè)資格考試作為專職復(fù)議員的任職條件之一，并將有相關(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)背景的學(xué)習(xí)或從業(yè)經(jīng)驗(yàn)作為優(yōu)先選拔的條件33沙金.論行政復(fù)議委員會(huì)制度的構(gòu)建[J].行政與法,2015(7).。與此同時(shí)，建議吸收不同行業(yè)背景的外部人員參與到行政復(fù)議工作中來(lái)，以增加復(fù)議工作的獨(dú)立性和公平性34馬占穩(wěn).從反腐敗制度建設(shè)視角看韓國(guó)的行政復(fù)議制度[J].北京行政學(xué)院學(xué)報(bào),2014(3).。

四、結(jié)語(yǔ)

在對(duì)“清稅前置”和“復(fù)議前置”進(jìn)行客觀分析的基礎(chǔ)上，維護(hù)國(guó)家稅收安全的“清稅前置”方法已經(jīng)可以被其他保障措施所取代，應(yīng)盡快修改《稅收征收管理法》?！皬?fù)議前置”符合公共法律服務(wù)的核心要義，但其致命弊端如行政復(fù)議程序欠缺獨(dú)立性、專業(yè)性和民主性，使復(fù)議程序改革迫在眉睫。通過(guò)引入言辭審理原則，改變以書(shū)面審理為原則的審理方式，引入和解和調(diào)解制度增加復(fù)議程序的民主性；探索政府購(gòu)買(mǎi)稅務(wù)服務(wù)和專職律師進(jìn)入復(fù)議程序的路徑來(lái)強(qiáng)化復(fù)議程序的專業(yè)性；不斷鼓勵(lì)擴(kuò)大復(fù)議機(jī)構(gòu)委員會(huì)的先進(jìn)試點(diǎn)范圍，通過(guò)資金來(lái)源和多元化的復(fù)議人員，不斷提升政府治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。