劉安兵 湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院

社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客戶需求的變化推動(dòng)每一次審計(jì)工作流程的演進(jìn)。審計(jì)模式從賬項(xiàng)導(dǎo)向到內(nèi)控導(dǎo)向，從內(nèi)控導(dǎo)向再到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向都是由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化的。以大數(shù)據(jù)和云計(jì)算為代表的新興技術(shù)正在影響和改變社會(huì)的每一個(gè)角落。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來使審計(jì)工作不得不面對(duì)被審計(jì)單位的大數(shù)據(jù)環(huán)境。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，被審計(jì)單位產(chǎn)生的數(shù)據(jù)量特別是非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)量越來越多，構(gòu)成也越來越復(fù)雜，審計(jì)人員如果仍然按照現(xiàn)有的審計(jì)流程和固有的審計(jì)程序無法有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。因此，審計(jì)人員應(yīng)適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，認(rèn)識(shí)和掌握大數(shù)據(jù)技術(shù)，重塑審計(jì)工作流程，方有可能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在的錯(cuò)報(bào)，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)的目標(biāo)。在運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行審計(jì)方面，國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)如銀行內(nèi)部審計(jì)走在了前面，為我們注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行審計(jì)提供了思路和借鑒。2015年12月，中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》，意見指出，創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法是實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的一個(gè)重要手段，要求構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)工作模式，提高審計(jì)的能力、質(zhì)量和效率。2019年4月，審計(jì)署辦公廳印發(fā)《2019年度內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)意見》指出，積極創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)方式方法，加強(qiáng)審計(jì)信息化建設(shè)，強(qiáng)化大數(shù)據(jù)審計(jì)思維，增強(qiáng)大數(shù)據(jù)審計(jì)能力。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也提出了在民間審計(jì)中研究大數(shù)據(jù)、人工智能等技術(shù)的落地應(yīng)用，促進(jìn)行業(yè)的信息化。傳統(tǒng)的審計(jì)流程越來越不適應(yīng)現(xiàn)代大數(shù)據(jù)發(fā)展的要求，建立以數(shù)據(jù)導(dǎo)向的審計(jì)流程取代或完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)流程是大勢所趨。

一、傳統(tǒng)審計(jì)流程存在的弊端

在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師圍繞財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的前提和基礎(chǔ)。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位的內(nèi)部因素和外部環(huán)境，將這些因素和被審計(jì)單位的報(bào)表整體或項(xiàng)目相聯(lián)系來識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。這種流程存在的主要缺陷有：一是被審計(jì)單位的內(nèi)外部因素有很多，特別是環(huán)境和被審計(jì)單位的客戶因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法系統(tǒng)地了解并記錄，導(dǎo)致在判斷有哪些因素會(huì)影響報(bào)表從而使報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)方面會(huì)出現(xiàn)遺漏，這樣勢必會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估不客觀不準(zhǔn)確；二是隨著智能設(shè)備、傳感器以及社交協(xié)作技術(shù)的發(fā)展，數(shù)據(jù)的展現(xiàn)形式變得更加復(fù)雜多樣。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)的過程中接觸到客戶的數(shù)據(jù)既有結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)如報(bào)表、財(cái)務(wù)、采購、銷售等數(shù)據(jù)，也有非結(jié)構(gòu)化或者是半結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)，如被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)、部門職責(zé)以及信息系統(tǒng)的開發(fā)、測試運(yùn)行，安全管理等等。對(duì)這些信息的了解缺乏完整的數(shù)據(jù)庫，無法實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的集成，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)無法將這些信息系統(tǒng)綜合考慮，無法將其中的信息進(jìn)行關(guān)聯(lián)考慮，基于斷片式信息評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)缺乏可靠性。三是在現(xiàn)在運(yùn)用的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果實(shí)施有針對(duì)性的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果無法以一種直觀的易于理解的方式呈現(xiàn)出來，大多采用定性描述，即使采用了量化的方式也缺乏科學(xué)性，導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目組其他成員在實(shí)施具體審計(jì)程序時(shí)缺乏針對(duì)性，從而影響了審計(jì)的效率和效果。

二、數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程的構(gòu)建

（一）數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念

在我國最早提出數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)概念的是審計(jì)署原副審計(jì)長石愛中，他在《初釋數(shù)據(jù)式審計(jì)模式》一文中指出，將大數(shù)據(jù)技術(shù)與審計(jì)工作相結(jié)合，定義為兩種不同類型的審計(jì)方式。一種是數(shù)據(jù)為直接對(duì)象的審計(jì)方式，稱為數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計(jì)；另一種是以系統(tǒng)內(nèi)部控制測評(píng)為基礎(chǔ)，通過對(duì)電子數(shù)據(jù)的收集、轉(zhuǎn)換、整理、分析和驗(yàn)證來實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的方式，稱之為數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計(jì)，兩者都是立足于數(shù)據(jù)，所以都是數(shù)據(jù)式審計(jì)。此外，審計(jì)署金融審計(jì)司原司長呂勁松從審計(jì)活動(dòng)組織模式的角度，將大數(shù)據(jù)時(shí)代下的審計(jì)工作概括為是一種通過運(yùn)用先進(jìn)數(shù)據(jù)分析方法，進(jìn)行總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，分散核查、系統(tǒng)研究的新型審計(jì)組織模式。兩者的主要區(qū)別是前者把數(shù)據(jù)作為主要的審計(jì)對(duì)象，后者是把數(shù)據(jù)作為審計(jì)的方法和手段。大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來，豐富了被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)資源，被審計(jì)單位會(huì)產(chǎn)生和獲取海量的相互關(guān)聯(lián)的數(shù)據(jù)，無論是被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)還是管理活動(dòng)以及所處的監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)特征均呈現(xiàn)數(shù)字化特征，因此審計(jì)對(duì)象的數(shù)字化特征日趨明顯。對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行獲取、分析、核查即是審計(jì)的核心工作。同時(shí)，大數(shù)據(jù)本身就是一項(xiàng)技術(shù)，將大數(shù)據(jù)與信息技術(shù)項(xiàng)結(jié)合，進(jìn)行數(shù)據(jù)的采集、預(yù)處理、分析并進(jìn)行可視化展示以及多數(shù)據(jù)源綜合分析，能夠?qū)崿F(xiàn)智能分析以更好地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)弊行為，從而提高審計(jì)的效率并保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。本文所稱數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指：以被審計(jì)單位內(nèi)外部數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，依托事務(wù)所完善的數(shù)據(jù)平臺(tái)，運(yùn)用多樣化的大數(shù)據(jù)分析技術(shù)，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的疑點(diǎn)，進(jìn)一步核查相關(guān)數(shù)據(jù)以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的作業(yè)模式。該概念是對(duì)各位學(xué)者的理論以及大數(shù)據(jù)技術(shù)運(yùn)用實(shí)踐的一次集成和發(fā)展，關(guān)注數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系，強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的引領(lǐng)和驅(qū)動(dòng)作用，減少人為的判斷決策失誤。

（二）數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程的構(gòu)建

數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的流程如圖1所示：

圖1 數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的流程

數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程的起點(diǎn)是數(shù)據(jù)的采集，隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展，被審計(jì)單位數(shù)據(jù)的范圍在不斷拓展，這些數(shù)據(jù)資源不僅包括內(nèi)部數(shù)據(jù)，也包括外部數(shù)據(jù)，不僅有原生數(shù)據(jù)，還有很多的衍生數(shù)據(jù)，而且這些數(shù)據(jù)之間相互聯(lián)系，不可分割。在審計(jì)人員采集這些數(shù)據(jù)時(shí)，需要運(yùn)用特定的方法，如通過直接粘貼復(fù)制、通過中間文件采集、通過ODBC接口采集以及專用模板采集等方法。可供采集的數(shù)據(jù)來源于被審計(jì)單位數(shù)據(jù)中心提供的數(shù)據(jù)、被審計(jì)單位主管部門數(shù)據(jù)中心提供的數(shù)據(jù)、通過大數(shù)據(jù)工具從互聯(lián)網(wǎng)抓取的數(shù)據(jù)等等。需要說明的是，由于基于數(shù)據(jù)分析形成結(jié)論的準(zhǔn)確性取決于數(shù)據(jù)系統(tǒng)的完整性和可靠性，要求審計(jì)人員在采集相關(guān)的數(shù)據(jù)時(shí)不僅要采集被審計(jì)單位內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營管理數(shù)據(jù)，還需要更多地采集第三方數(shù)據(jù)，以充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)的潛力。大數(shù)據(jù)技術(shù)發(fā)展至今，采集數(shù)據(jù)變得越來越簡單，如采用R語言、Python等軟件。

利用大數(shù)據(jù)技術(shù)采集到被審計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)，這些數(shù)據(jù)的質(zhì)量可能存在質(zhì)量問題，如數(shù)據(jù)的重復(fù)、數(shù)據(jù)的遺漏、數(shù)據(jù)的不一致、數(shù)據(jù)的不準(zhǔn)確等等，因而需要審計(jì)人員對(duì)采集到的被審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)處理。數(shù)據(jù)預(yù)處理的基本內(nèi)容包含：數(shù)據(jù)的篩選、名稱轉(zhuǎn)換、數(shù)據(jù)類型轉(zhuǎn)換、代碼轉(zhuǎn)換、橫縱向合并、空值處理。進(jìn)行此項(xiàng)工作的主要目的就是為了便于審計(jì)人員進(jìn)行數(shù)據(jù)的分析。

經(jīng)過預(yù)處理以后，審計(jì)人員即需要對(duì)剩余數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。借助于大數(shù)據(jù)技術(shù)，審計(jì)人員可以進(jìn)行數(shù)據(jù)查詢、統(tǒng)計(jì)分析（分層和分類分析）數(shù)值分析。根據(jù)被審計(jì)數(shù)據(jù)記錄中數(shù)值的分布、出現(xiàn)的頻率等指標(biāo)，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；通過審計(jì)抽樣模塊，設(shè)置相應(yīng)的參數(shù)以進(jìn)行審計(jì)抽樣；通過對(duì)審計(jì)對(duì)象總體的全部數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算并和其他相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行自動(dòng)比較以發(fā)現(xiàn)異常的變動(dòng)或意外的波動(dòng)；通過軟件自動(dòng)識(shí)別有無斷號(hào)、重號(hào)等等。數(shù)據(jù)分析的主要目的就是探索被審計(jì)數(shù)據(jù)內(nèi)在的數(shù)量規(guī)律性，以發(fā)現(xiàn)異常現(xiàn)象，形成審計(jì)線索，為調(diào)查和核實(shí)相關(guān)事項(xiàng)提供指引。隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的愈發(fā)成熟，數(shù)據(jù)分析方法越來越多，分析結(jié)果的可利用程度也越來越高，這也是作者提出數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要依據(jù)。當(dāng)審計(jì)人員進(jìn)行數(shù)據(jù)的分析時(shí)，可以采用現(xiàn)在流行的大數(shù)據(jù)多數(shù)據(jù)源綜合分析技術(shù)，對(duì)采集來的各行各業(yè)的數(shù)據(jù)用數(shù)據(jù)查詢等方法或其他大數(shù)據(jù)技術(shù)方法進(jìn)行相關(guān)數(shù)據(jù)的綜合比對(duì)和關(guān)聯(lián)分析，既可以量化分析，也可以定性分析，以發(fā)現(xiàn)更多隱藏的審計(jì)線索。審計(jì)人員也可以通過可視化分析技術(shù)將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為易于理解的圖表、圖形。審計(jì)人員還可以將大數(shù)據(jù)技術(shù)和人工智能相結(jié)合開展數(shù)據(jù)智能分析。

審計(jì)人員通過數(shù)據(jù)分析可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)疑點(diǎn)，如斷號(hào)分析的結(jié)果顯示銷售發(fā)票存在斷號(hào)現(xiàn)象，表明被審計(jì)單位存在漏記銷貨交易的可能，通過多數(shù)據(jù)源綜合分析技術(shù)顯示的訴訟費(fèi)用和本年度被審計(jì)單位存在的訴訟次數(shù)和以往相比存在異常，表明被審計(jì)單位可能存在隱瞞負(fù)債的情況。針對(duì)這些疑點(diǎn)，審計(jì)人員需要運(yùn)用詢問、函詢等方法對(duì)相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查與核實(shí)，結(jié)合審計(jì)人員的職業(yè)判斷形成審計(jì)證據(jù)并最終形成審計(jì)結(jié)論。

三、實(shí)施數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本要求

盡管大數(shù)據(jù)技術(shù)給審計(jì)人員提供了大量、多元的數(shù)據(jù)，審計(jì)人員可以運(yùn)用通用或?qū)Ｓ密浖?duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，提高了審計(jì)的效率和效果，但是也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，開展數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的開展是需要一定的條件和要求的。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施需要全面的數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計(jì)人員需要訪問第三方數(shù)據(jù)源，如監(jiān)管機(jī)構(gòu)、供應(yīng)商、客戶，將被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)和第三方數(shù)據(jù)進(jìn)行集成才能真正形成審計(jì)的線索，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。這需要第三方的數(shù)據(jù)是開放的，能夠共享。然而，被審計(jì)單位利益相關(guān)方的信息由于各種原因在審計(jì)時(shí)并不能及時(shí)和完全獲取，審計(jì)所需數(shù)據(jù)的全面性大打折扣，影響審計(jì)的查全率，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心是采集和分析數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確與否直接影響審計(jì)資源的配置。因此，實(shí)施數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要確保數(shù)據(jù)的可靠性。大數(shù)據(jù)技術(shù)的運(yùn)用并未從根本上杜絕被審計(jì)單位舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，系統(tǒng)性舞弊行為仍然會(huì)存在，如虛假的銷售單、銷售發(fā)票和出庫單，以達(dá)到虛增收入和盈利的目的，在這種情況下，即使運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)仍然難以發(fā)現(xiàn)舞弊。在實(shí)施數(shù)據(jù)的采集和分析之前，應(yīng)當(dāng)對(duì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性進(jìn)行考慮，需要對(duì)數(shù)據(jù)的生成環(huán)境進(jìn)行測試。在傳統(tǒng)審計(jì)模式下，控制測試相對(duì)于實(shí)質(zhì)性程序而言具有選擇性，但是在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，對(duì)與數(shù)據(jù)生成和維護(hù)相關(guān)的信息系統(tǒng)進(jìn)行控制測試是必要程序，其目的是了解數(shù)據(jù)的可靠性。

3.實(shí)施數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要建立健全數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)和管理機(jī)制。大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計(jì)數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)方法發(fā)生了改變，存儲(chǔ)設(shè)施、存儲(chǔ)架構(gòu)、數(shù)據(jù)訪問機(jī)制等都較以往有所不同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可借助云計(jì)算平臺(tái)或分布式文件系統(tǒng)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行存儲(chǔ)和管理。云計(jì)算能夠充分利用物理設(shè)施的彈性，獲得處理快速增長數(shù)據(jù)的能力，大數(shù)據(jù)有云計(jì)算平臺(tái)作為基礎(chǔ)架構(gòu)，才能得以順暢運(yùn)營。云計(jì)算提供了基礎(chǔ)架構(gòu)平臺(tái)，數(shù)據(jù)的分析就直接在該平臺(tái)上進(jìn)行。當(dāng)然，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可以自己建立專用數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)以進(jìn)行審計(jì)數(shù)據(jù)的采集、存儲(chǔ)和分析。無論采用哪種方式，審計(jì)人員均應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)數(shù)據(jù)的采集、傳輸、存儲(chǔ)、數(shù)據(jù)維護(hù)、分析等整個(gè)數(shù)據(jù)生命周期的控制和保護(hù)，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念是順應(yīng)大數(shù)據(jù)技術(shù)發(fā)展的潮流提出的。作為一種嘗試，希望理論界加大大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計(jì)方法的研究力度，實(shí)務(wù)界能夠真正充分認(rèn)識(shí)大數(shù)據(jù)時(shí)代給審計(jì)工作帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。盡管大數(shù)據(jù)技術(shù)還在發(fā)展完善之中，基于大數(shù)據(jù)技術(shù)的數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程也還在探索之中，但是我們審計(jì)人員應(yīng)具有前瞻性，以積極應(yīng)對(duì)環(huán)境的變化。隨著物聯(lián)網(wǎng)、人工智能、云計(jì)算、量子技術(shù)和大數(shù)據(jù)的交叉融合發(fā)展，將有效地推動(dòng)審計(jì)流程的改進(jìn)和創(chuàng)新，這些新興技術(shù)的發(fā)展，持續(xù)賦能數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)進(jìn)程，數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必將展現(xiàn)出強(qiáng)大的生機(jī)和活力。