張姝謹

(長安大學 經濟與管理學院，陜西 西安 710061)

1 引言

注冊會計師審計獨立性一直是國內審計學界學者討論的熱點話題，如果審計喪失了獨立性，那么其審計結果的準確性必然會大打折扣，獨立性缺失不僅會提高審計風險，也會對注冊會計師審計的信譽度及其存在的社會價值造成負面影響。

我國會計師事務所還處在不斷發(fā)展和完善的階段，雖然近些年來注冊會計師審計工作隨著各項政策制度的建設和技術手段的幫助取得了明顯的進步，但是其獨立性仍然沒有得到完全的保障，大部分審計風險、審計失敗案例都蘊含著缺失獨立性這一原因。近些年來，伴隨著諸如武漢國藥、昆明機床等社會影響極為惡劣的財務舞弊案例被頻頻披露，注冊會計師審計的公信力和社會形象都受到了極大的不良影響。因此，如何降低審計過程中的風險、維護會計師事務所社會形象和注冊會計師信譽、有效保障投資者利益等問題獲得了許多專業(yè)學者的高度關注。

2 我國注冊會計師審計獨立性

我國注冊會計師審計獨立性缺失的表現，主要體現在以下兩方面。

2.1 立信會計師事務所獨立性缺失的表現

在金亞科技與合作方簽訂的施工合同中，雙方均未在主合同上履行必要的蓋章簽字，立信所在審計過程中未能完全履行職業(yè)道德準則，做到勤勉盡責，沒有發(fā)現武漢國藥在2012年財務報表中虛假記載與上海公合實業(yè)有限公司等客戶鋼材貿易業(yè)務收入約4115.20萬元，占當年營業(yè)收入的83.66%。不僅如此，也沒有發(fā)現被審計單位在2013年財務報表中虛假記載與公合實業(yè)鋼材貿易業(yè)務收入約1.03億元，占當年營業(yè)收入的92.49%。立信會計師事務所未能保持應有的獨立性，以至于面對如此明顯的財務舞弊行為，依舊出具了存在虛假內容的審計報告。

2.2 瑞華會計師事務所獨立性缺失的表現

零七股份曾公開披露其被深圳證監(jiān)局多次處罰，并且公司牽涉法律訴訟、被采取查封凍結措施，公司多次公告前任董事長練衛(wèi)飛侵害公司利益——2015年2月練衛(wèi)飛利用尚未向公司時任管理層移交的相關證照及其私刻的公章，委派他人盜用公司名義開立銀行賬戶。在上述情況下，瑞華所仍然將被審計單位描述為公司文化積極向上，公司高管嚴于律己，對多種舞弊風險因素均違背真實情況填寫為“不存在”。以上情況的發(fā)生已很難用注冊會計師缺少應用的職業(yè)關注和職業(yè)能力來解釋，有充足的理由認為注冊會計師在保持獨立性方面存在重大缺陷。

通過對以上立信所和瑞華所審計失敗案例的分析，不難發(fā)現審計失敗的原因都是審計人員在審計過程中沒有保持充分的精神獨立，面對涉及金額較大、動機明顯的財務造假行為依然選擇視而不見，對已經被證監(jiān)會多次處罰的極有可能存在問題的被審計單位，不僅沒有更嚴格的執(zhí)行審計程序，反而對已披露情況視而不見、顛倒黑白。如果審計人員在審計過程中精神方面沒有保持獨立，就會在主觀上無法發(fā)現被審計單位存在的問題，使審計過程中的風險大大增加。

3 注冊會計師審計獨立性缺失的主要原因

狹義的審計風險就是上述提及的審計風險的概念，而廣義上的審計風險考慮了所有會導致審計主體利益受損的可能性，包括狹義的審計風險和審計失敗風險。這里的審計失敗風險是指審計主體因為主觀意愿出具了不恰當的審計意見而在審計結束后對自身造成極大損失的可能性，這種風險與審計獨立性密不可分，所以本文所提及的注冊會計師審計風險是指審計失敗風險，具體表現為受到上級行政管理部門處罰。

3.1 審計業(yè)務收費統(tǒng)一標準有待完善

在財政部和國家發(fā)展改革委2010年聯合印發(fā)的《會計師事務所服務收費管理辦法》中明確指出對會計師事務所強制性審計服務采取政府指導價，但是國內現行法律缺少對審計收費的明確統(tǒng)一要求規(guī)范，缺少統(tǒng)一標準還會為被審計單位購買審計意見提供可操作性。如果在審計實務中沒有制訂明確統(tǒng)一的審計收費標準，就會出現審計收費異常增加或減少的現象，這種審計收費亂象必然會大大降低注冊會計師審計獨立性、增高審計風險，使審計人員以被審計單位的意志為目標得出不恰當的審計結論，將會面臨多方面的嚴厲處罰。

3.2 行業(yè)監(jiān)管不足，處罰力度不夠

加強外部監(jiān)管，可以有效督促會計師事務所嚴格要求自己，增強自身獨立性，從而減少因獨立性缺失而導致的審計失敗。同時可以用高額的經濟罰款方式對審計失敗的審計主體進行處罰，這樣不僅可以讓被處罰單位吸取經驗教訓及時進行整改，還可以通過殺一儆百的方式威懾其他會計師事務所。中國注冊師協會作為當前對會計師事務所進行行業(yè)監(jiān)督的主要監(jiān)管部門，隸屬于財政部，但它的主要活動經費卻來源于會員繳納的會費。這種依靠會員繳納會費的資金來源模式，在對會員進行監(jiān)督時存在經濟不獨立的天然缺陷，極有可能因為監(jiān)督機構獨立性問題而使得監(jiān)督效果大打折扣。

3.3 鑒證業(yè)務與非鑒證業(yè)務管理不足

隨著社會經濟的高速發(fā)展，注冊會計師審計行業(yè)內部競爭日益激烈，為了在短時間內獲取更高的當期經濟利益，更多的會計師事務所開始逐步拓展非鑒證業(yè)務。但是如果不對鑒證業(yè)務與非鑒證業(yè)務加以嚴格區(qū)分和管理，會計師事務所或注冊會計師在為被審計單位提供鑒證業(yè)務的同時還為其開展非鑒證業(yè)務，將會使審計主體與被審計單位之間的關系過于密切，從而容易使注冊會計師在對被審計單位進行審計工作時帶入更多的主觀感情。同時注冊會計師還有可能會通過減少鑒證費用、增加非鑒證服務費用的隱蔽方式，做出某些順從被審計單位的讓步以獲取更多的收入，這十分不利于注冊會計師在審計過程中保持充分的實質獨立性。

3.4 注冊會計師職業(yè)道德意識淡薄

注冊會計師獨立性的高低與其能否完全堅守職業(yè)道德密切相關，不能否認目前仍然存在相當一部分注冊會計師在主觀上職業(yè)道德意識淡薄，在面臨個人社會關系、外界誘惑或威脅等因素時，未能堅守獨立性原則選擇放棄自己的職業(yè)道德堅守。注冊會計師考試更多地側重于理論、技能考核，并不夠重視檢測考生的職業(yè)道德素質方面情況，難免會使相當一部分注冊會計師降低對自己職業(yè)道德水平的要求，減少相關理論的學習。加之現行制度下對審計失敗的簽字注冊會計師處罰力度仍顯不足，容易使注冊會計師產生錯誤的認識和漠視法律的意識，使其在受到誘惑等考驗時低估犯罪成本，造成獨立性的缺失。

4 提高注冊會計師審計獨立性的有關措施

4.1 嚴格執(zhí)行審計收費標準

雖然前些年發(fā)布的《會計師事務所服務收費管理辦法》對審計收費有相關具體規(guī)定，但是該辦法目前只能起到指導作用，不具有強制力，使得這個管理辦法并沒有完全起到矯正注冊會計師審計市場收費亂象的作用。在制定審計收費標準時，相關監(jiān)督部門可以參考以審計項目的復雜程度、耗用時長為尺度，同時考慮審計項目所在地域的經濟狀況、物價水平劃分審計收費區(qū)間，制定審計項目最低和最高收費標準。審計費用的明確最大程度避免了會計師事務所過高或過低收費的亂象，從而有效保障了注冊會計師的獨立性，降低了審計失敗風險。

4.2 加大監(jiān)督、懲處力度

加強對注冊會計師審計完整過程進行全覆蓋多角度的監(jiān)督，嚴厲懲處因獨立性缺失導致審計失敗的審計機構和人員將是提高注冊會計師審計獨立性的一條極為有效的途徑。而這就需要完善相關法律制度，加大處罰力度，加強審計過程中對審計質量的監(jiān)督，財政部、審計署、證監(jiān)會明確分工，強化中注協依法進行行業(yè)自審。如果中注協過于依賴會員所繳納的會費，將會降低其在監(jiān)察過程中的經濟獨立性，影響行業(yè)自審的效果。針對這個問題，可以通過減少會員會費占協會經費的比重，增加財政補助的比重，來增強中注協的權威性，更加完善行業(yè)監(jiān)督制度。同時，還需要制定一些行業(yè)規(guī)范以營造良好的市場環(huán)境，避免產生會導致審計質量下降的惡性競爭。為了使得監(jiān)督工作落在實處，還需不斷加強相關部門監(jiān)督的執(zhí)行力，將各類會計師事務所配合舞弊的行為扼殺于萌芽之中。

4.3 規(guī)范非審計業(yè)務，降低其對獨立性的沖擊

隨著會計師事務所在非審計業(yè)務領域的不斷深入拓展，注冊會計師審計獨立性逐漸受到越來越多來自非審計業(yè)務的挑戰(zhàn)。為更好地促進非審計業(yè)務的發(fā)展、降低其對會計師事務所從事審計業(yè)務獨立性的影響，建議相關機構通過努力改善實踐環(huán)境，或者制定明確的法規(guī)和制度嚴格要求會計師事務所業(yè)務中非審計業(yè)務的比例。同時監(jiān)管機構可要求各會計師事務所對從事非審計業(yè)務的注冊會計師的信息進行注冊，通過大數據更好地掌握注冊會計師從事非審計業(yè)務的情況，從而加強對非審計業(yè)務的監(jiān)管。

4.4 加強注冊會計師有關獨立性方面的教育

目前中國的審計行業(yè)仍處于快速發(fā)展、不斷創(chuàng)新的深刻變化階段。這要求對注冊會計師隊伍進行更加全面完善的管理，不僅要保證從業(yè)人員具備獲得資格的相關專業(yè)技能，與此同時還要強調和完善后續(xù)教育和培訓體系，確保注冊會計師能夠對缺乏獨立性引發(fā)的惡劣后果有清楚的認知，使其可以更好地滿足時代的要求。

4.5 完善審計輪換相關制度規(guī)定

在我國，目前關于注冊會計師強制輪換的相關規(guī)定中，明確要求一位注冊會計師最多只能連續(xù)五年為同一被審計對象提供審計服務，同時在之后的兩年內也不能為該客戶提供審計相關服務，但是有一些會計師事務所投機取巧，在不滿五年時間時便停止，隔一年又繼續(xù)由原注冊會計師承擔該客戶的審計服務，從而達成規(guī)避兩年間隔期、同一注冊會計師長期審計一家企業(yè)的目的，此類利用制度漏洞的做法不能充分發(fā)揮強制輪換的作用。為彌補相應的制度漏洞，避免此類現象的發(fā)生，建議將注冊會計師對同一客戶提供審計服務的時限進行累計疊加計算，達到一定年限后必須予以強制輪換，而非現行制度下的連續(xù)審計達到一定時限后才予以輪換。此外，在要求審計人員遵守輪換制度的同時完善會計師事務所的輪換制度也能一定程度上避免審計獨立性缺失，對此可以考慮出臺針對會計師事務所強制輪換的有關制度規(guī)定，最終完全實現會計師事務所和注冊會計師的“雙輪換”。