□ 郭云波 胡興華

《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》（簡稱新制度）對規(guī)范合作社會計核算、促進(jìn)合作社精細(xì)管理、提升其經(jīng)營管理能力和水平具有重大意義。筆者將新制度與現(xiàn)行制度及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了對比學(xué)習(xí)，發(fā)現(xiàn)新制度在制度設(shè)計、會計科目、會計核算、財務(wù)報表等四個方面發(fā)生了諸多調(diào)整和變化。因此，本文對新制度重大變化之處進(jìn)行了梳理分析，以期對廣大合作社會計實務(wù)工作者掌握與運(yùn)用新制度有所裨益。

一、財務(wù)制度與會計制度分別制定

現(xiàn)行的《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》（以下簡稱原制度）既包括合作社財務(wù)制度的內(nèi)容，又包括合作社會計核算的內(nèi)容，即合作社財務(wù)制度與會計制度合并在一起，沒有作明確區(qū)分。新制度首先從制度體系上明確區(qū)分為《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》和《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)制度》兩項制度，分別對合作社的會計核算業(yè)務(wù)和財務(wù)管理內(nèi)容進(jìn)行具體規(guī)定，從而有利于更好地指導(dǎo)合作社開展財務(wù)會計工作，適應(yīng)新時代合作社發(fā)展要求。

二、新增或刪除了部分會計科目

（一）資產(chǎn)類科目

新制度設(shè)置了22個資產(chǎn)類一級科目，與原制度相比：一是將原制度下的“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”統(tǒng)一更名為“生物性資產(chǎn)”，刪除了原制度中牲畜（禽）資產(chǎn)、林木資產(chǎn)科目。二是新增了消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用等科目，同時新增了“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”和“累計攤銷”兩個科目，對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)按期進(jìn)行拆舊、攤銷。三是增設(shè)了“待處理財產(chǎn)損溢”科目，核算合作社在清查財產(chǎn)過程中查明的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價值。四是明確合作社在經(jīng)營中涉及尚未轉(zhuǎn)入銀行存款的支付寶或微信收付款等第三方支付平臺業(yè)務(wù)的，可增設(shè)“其他貨幣資金”科目進(jìn)行核算。

（二）負(fù)債類科目

新制度設(shè)置了10個負(fù)債類一級科目，與原制度相比，新增了應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付利息等3個一級明細(xì)科目。

（三）所有者權(quán)益類科目

新制度設(shè)置了6個所有者權(quán)益類一級科目，與原制度基本一致，但對股金、專項基金、資本公積和盈余分配等4個明細(xì)科目的核算內(nèi)容作出部分調(diào)整。

（四）損益類科目

新制度設(shè)置了9個損益類科目，與原制度相比，新增了稅金及附加、財務(wù)費(fèi)用和所得稅費(fèi)用等3個費(fèi)用類科目。

三、調(diào)整完善了相關(guān)會計核算

（一）新增合作社出資方式及聯(lián)合社相關(guān)核算業(yè)務(wù)

1.出資方式。新制度專門增加了關(guān)于土地經(jīng)營權(quán)、林權(quán)出資的確認(rèn)、計量等要求，將土地經(jīng)營權(quán)、林權(quán)、草原使用權(quán)等納入了無形資產(chǎn)的核算范圍，在資產(chǎn)的確認(rèn)方面與《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的相關(guān)規(guī)定保持一致。

2.聯(lián)合社核算。針對原制度中對農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社相關(guān)業(yè)務(wù)到底適用何種會計制度并沒有明確規(guī)定的實際情況，《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》第二條明確規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社這種組織形式，仍然適用《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》。同時，新制度對成員社收到聯(lián)合社的盈余返還、盈余分配等會計處理作了具體規(guī)定。

（二）調(diào)整完善資產(chǎn)的分類與核算

1.引入“生物資產(chǎn)”的分類和核算要求。新制度充分吸收借鑒了我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》關(guān)于生物資產(chǎn)的有關(guān)內(nèi)容，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并就三大類生物資產(chǎn)的定義、包含內(nèi)容和相應(yīng)的會計處理分別進(jìn)行了規(guī)范。同時，刪除了原制度中關(guān)于牲畜（禽）資產(chǎn)、林木資產(chǎn)的有關(guān)分類及會計處理內(nèi)容，對合作社資產(chǎn)的核算內(nèi)容和范圍作了擴(kuò)充性調(diào)整完善。

2.明確了國家財政直接補(bǔ)助資金或捐贈形成資產(chǎn)的計量。收到國家財政直接補(bǔ)助的資產(chǎn)（包括以前年度收到或形成但尚未入賬的）或者他人捐贈的資產(chǎn)（生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等），應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等計價；沒有相關(guān)憑據(jù)的，按照資產(chǎn)評估價值或者比照同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格，加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等計價。如無法采用上述方法計價的，應(yīng)當(dāng)按照名義金額（人民幣1元）計價，相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等計入其他支出，同時在備查簿中登記說明。這里需要注意的是，新制度明確要求合作社對接受國家財政直接補(bǔ)助和他人捐贈形成的扶貧項目資產(chǎn)應(yīng)設(shè)置備查簿進(jìn)行登記管理?，F(xiàn)行制度中并無此方面的相關(guān)內(nèi)容。

3.規(guī)范核算資產(chǎn)折舊與攤銷。明確了固定資產(chǎn)折舊必須按月進(jìn)行折舊，改變了原制度中固定資產(chǎn)折舊“按年或按季、按月提取固定資產(chǎn)折舊”的做法，將無形資產(chǎn)的攤銷年限調(diào)整為“自可供使用時開始至停止使用或出售時止，并應(yīng)當(dāng)符合有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定或合同約定的使用年限”。

4.規(guī)范資產(chǎn)清查及處置的相關(guān)會計核算。新制度進(jìn)一步規(guī)范了各種產(chǎn)品物資、消耗性生物資產(chǎn)、現(xiàn)金等流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的盤盈、盤虧和毀損、報廢等業(yè)務(wù)的會計核算處理，發(fā)生上述業(yè)務(wù)時，均通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目及相關(guān)明細(xì)科目進(jìn)行規(guī)范會計核算。按規(guī)定程序批準(zhǔn)后處理時，再將“待處理財產(chǎn)損溢”科目及相關(guān)明細(xì)科目余額計入其他收入或其他支出。

（三）調(diào)整完善支出的分類與核算

1.對其他支出的核算內(nèi)容作了補(bǔ)充調(diào)整。新制度規(guī)定，其他支出包括生物資產(chǎn)的死亡毀損支出、損失，固定資產(chǎn)及產(chǎn)品物資等的盤虧、損失，防災(zāi)搶險支出，安全生產(chǎn)支出，環(huán)境保護(hù)支出，罰款支出，捐贈支出，確實無法收回的應(yīng)收款項損失等。新制度對其他支出的構(gòu)成作了列舉式的規(guī)定，相比之下，比原制度中關(guān)于其他支出的定義更加明確具體，對會計實務(wù)更具實操指導(dǎo)性。

2.補(bǔ)充完善了經(jīng)營支出的核算內(nèi)容。與原制度相比，新增了“與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)設(shè)施建設(shè)運(yùn)營，開發(fā)經(jīng)營農(nóng)村民間工藝及制品、休閑農(nóng)業(yè)和鄉(xiāng)村旅游資源等發(fā)生的支出”等內(nèi)容，充分考慮了新制度與鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的銜接一致。

（四）補(bǔ)充了涉稅業(yè)務(wù)的會計核算

新制度在負(fù)債類科目下增設(shè)了“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，在損益類科目下增加“稅金及附加”和“所得稅費(fèi)用”科目，對合作社按照稅法等規(guī)定計算繳納的各種稅費(fèi)，包括增值稅、企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加等和合作社代扣代繳的個人所得稅等業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范會計核算。

（五）明確了盈余及盈余分配有關(guān)內(nèi)容及核算

1.明確了盈余的定義及計算。與原制度相比，新制度在本年盈余的計算中考慮到了扣減合作社在日?；顒討?yīng)負(fù)擔(dān)的稅金及附加、為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金發(fā)生的財務(wù)費(fèi)用以及合作社按照稅法有關(guān)規(guī)定計算的當(dāng)期所得稅應(yīng)納稅額，因此，新制度下盈余的計算更加全面準(zhǔn)確。

2.明確了合作社盈余分配的順序。新制度在合作社盈余分配的順序上充分保持與《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的一致，即合作社在彌補(bǔ)虧損、提取公積金后剩余的本年盈余為可分配盈余。合作社按照有關(guān)法律法規(guī)和合作社章程規(guī)定向成員進(jìn)行盈余返還和盈余分配、將全部或部分可分配盈余轉(zhuǎn)為成員對合作社的出資時，應(yīng)當(dāng)減少可分配盈余。

四、優(yōu)化了財務(wù)報表的格式及內(nèi)容

（一）優(yōu)化了財務(wù)報表的內(nèi)容和格式

1.報表的內(nèi)容。新制度專門設(shè)置了一個章節(jié)對合作社財務(wù)報表的定義、內(nèi)容和構(gòu)成等進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。新制度下，合作社財務(wù)報表包括會計報表及其附注。其中，合作社的會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動表等。

2.報表具體格式。新制度刪除了原會農(nóng)社01表資產(chǎn)負(fù)債表中關(guān)于盤虧、毀損和報廢、無法收回、尚未批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收款項、存貨、對外投資、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程等有形資產(chǎn)以及注銷和無效、尚未批準(zhǔn)核銷的無形資產(chǎn)等補(bǔ)充資料的填報。

（二）調(diào)整了盈余及盈余分配表的列報項目及順序

新制度下的盈余及盈余分配表對報表項目及列報順序重新進(jìn)行了規(guī)范調(diào)整，調(diào)整完善了經(jīng)營收益、盈余總額、本年盈余、可分配盈余以及年末未分配盈余的來源計算等，應(yīng)當(dāng)說，調(diào)整后的盈余及盈余分配表表間邏輯關(guān)系、盈余分配順序及內(nèi)容更加清晰明了，便于理解，更具有實務(wù)針對性。

總之，與原制度相比較，新制度從制度體系上就將合作社會計制度和財務(wù)制度作了明確區(qū)分，新制度聚焦規(guī)范合作社會計核算，專業(yè)性和實操指導(dǎo)性更強(qiáng)。同時，新制度充分考慮新時代農(nóng)民專業(yè)合作社多元化、綜合化發(fā)展的趨勢，補(bǔ)充完善了有關(guān)會計科目和賬務(wù)處理，充實了涉稅業(yè)務(wù)、財政補(bǔ)助資金等核算內(nèi)容，對現(xiàn)行制度下存在的諸多缺陷與不足進(jìn)行了規(guī)范性調(diào)整和完善，滿足了合作社多元化資產(chǎn)類型、多種業(yè)務(wù)范圍以及各種新業(yè)務(wù)的核算需要，有利于促進(jìn)合作社精細(xì)核算，提升會計核算水平和會計信息質(zhì)量，為鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略實施提供重要的經(jīng)濟(jì)信息和財務(wù)數(shù)據(jù)支撐。