周禮勇 楊洪濤（通訊作者）

（西南林業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，云南 昆明 650224）

近年來(lái)，我國(guó)管理會(huì)計(jì)逐漸進(jìn)入新的發(fā)展階段，傳統(tǒng)的企業(yè)成本習(xí)性分析方法難以適應(yīng)當(dāng)下企業(yè)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)與管理會(huì)計(jì)融合發(fā)展的現(xiàn)時(shí)需求，制約著管理會(huì)計(jì)的發(fā)展創(chuàng)新。傳統(tǒng)成本習(xí)性或成本性態(tài)被定義為在一定條件下成本總額變動(dòng)與特定業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系。隨著管理會(huì)計(jì)應(yīng)用工具的發(fā)展，傳統(tǒng)成本習(xí)性分析方法不斷更新和改善，但傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)成本習(xí)性分解模型仍不可避免地遇到常數(shù)項(xiàng)和回歸系數(shù)不顯著、常數(shù)項(xiàng)為負(fù)等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

企業(yè)對(duì)成本性態(tài)的認(rèn)識(shí)主要停留在成本責(zé)任可控和數(shù)額變動(dòng)方面，在成本管控過(guò)程中對(duì)變動(dòng)成本和成本行為因果研究重視不夠，在混合成本分解方法上仍有發(fā)展空間（南京大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系課題組，2001）。因此，為加強(qiáng)企業(yè)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)與管理的深度融合，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用工具的發(fā)展，提高企業(yè)管理者成本管理、控制和預(yù)測(cè)能力，本文借鑒了馬元駒等（2017）對(duì)營(yíng)業(yè)凈收入與收入動(dòng)因成本的界定以及馬元駒等（2019）構(gòu)建的成本習(xí)性分析中雙成本動(dòng)因模型對(duì)營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本的定義，以營(yíng)業(yè)凈收入替代業(yè)務(wù)量進(jìn)行收入動(dòng)因成本習(xí)性分解，并運(yùn)用曲線模型解決線性回歸模型中常數(shù)項(xiàng)為負(fù)和系數(shù)不顯著等問(wèn)題，增強(qiáng)模型回歸效果。

一、收入動(dòng)因成本性態(tài)分解模型

有關(guān)研究表明，根據(jù)成本性質(zhì)差異采用不同的成本動(dòng)因可以提高成本核算的準(zhǔn)確性。從企業(yè)成本動(dòng)因多樣化視角來(lái)看，企業(yè)成本具有復(fù)雜性、綜合性特點(diǎn)，成本驅(qū)動(dòng)動(dòng)因也并非單一而具體。秉承生產(chǎn)產(chǎn)品是為了銷售產(chǎn)品的基本邏輯，以營(yíng)業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因符合因果邏輯關(guān)系。針對(duì)傳統(tǒng)成本習(xí)性分析過(guò)程中數(shù)據(jù)難獲取、準(zhǔn)確度低等問(wèn)題，馬元駒等（2016）為克服傳統(tǒng)成本習(xí)性分析的局限性用營(yíng)業(yè)凈收入代替業(yè)務(wù)量作為新的成本動(dòng)因，成功構(gòu)建了收入動(dòng)因成本習(xí)性分解模型，并利用傳統(tǒng)制造業(yè)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)進(jìn)行了模型統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)。

傳統(tǒng)成本習(xí)性分析方法在成本界定和成本動(dòng)因選擇問(wèn)題上有一定局限性，并未真正揭示成本與成本動(dòng)因的本質(zhì)關(guān)系，以業(yè)務(wù)量為依據(jù)的傳統(tǒng)分析方法不能準(zhǔn)確反映企業(yè)成本的構(gòu)成，誤導(dǎo)企業(yè)的評(píng)價(jià)與決策（馬元駒等，2017）。為此，馬元駒等（2017）進(jìn)行了企業(yè)成本習(xí)性分析中成本界定和成本動(dòng)因選擇問(wèn)題的相關(guān)研究，遵循收入和費(fèi)用配比的基本原則，界定成本習(xí)性分析中的成本為收入動(dòng)因成本，選擇營(yíng)業(yè)凈收入作為新的成本動(dòng)因。

在傳統(tǒng)成本習(xí)性分析理論基礎(chǔ)上，業(yè)務(wù)量逐漸被新的成本動(dòng)因（營(yíng)業(yè)凈收入）所替代。馬元駒等（2019）在單一成本動(dòng)因模型的基礎(chǔ)上嘗試構(gòu)建以業(yè)務(wù)量和營(yíng)業(yè)凈收入為基礎(chǔ)的雙成本動(dòng)因模型，并以南方航空的季度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為例進(jìn)行了單一成本動(dòng)因模型和雙成本動(dòng)因模型的對(duì)比驗(yàn)證。在構(gòu)建雙成本動(dòng)因模型的過(guò)程中馬元駒等（2019）再次對(duì)收入動(dòng)因成本進(jìn)行了更詳細(xì)的闡述，將收入動(dòng)因成本中的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用與財(cái)務(wù)費(fèi)用合稱為費(fèi)用成本。

收入動(dòng)因成本習(xí)性分析方法（模型）的研究對(duì)于擴(kuò)大管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用范圍和促進(jìn)管理會(huì)計(jì)發(fā)展具有重要意義。在此研究基礎(chǔ)上，本文以營(yíng)業(yè)凈收入替代業(yè)務(wù)量進(jìn)行企業(yè)成本習(xí)性分析，利用公司季度財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)構(gòu)建一次函數(shù)成本習(xí)性分解模型，根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果發(fā)現(xiàn)回歸方程中存在回歸系數(shù)和常數(shù)項(xiàng)不顯著、常數(shù)項(xiàng)為負(fù)以及模型整體不顯著等問(wèn)題，模型回歸結(jié)果與實(shí)際意義不符。為分析統(tǒng)計(jì)結(jié)果與實(shí)際相背離的原因，本文在一次函數(shù)成本習(xí)性分解模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行比較驗(yàn)證，尋求營(yíng)業(yè)凈收入與收入動(dòng)因成本、營(yíng)業(yè)成本統(tǒng)計(jì)意義上的內(nèi)在因果關(guān)系，并用曲線模型替代傳統(tǒng)成本習(xí)性分解模型解決常數(shù)項(xiàng)為負(fù)和不顯著等問(wèn)題。

二、基于財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)解決問(wèn)題

光明乳業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“光明乳業(yè)”），以牧業(yè)、乳制品開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)和銷售為主營(yíng)業(yè)務(wù)，是由國(guó)資、社會(huì)公眾資本組成的產(chǎn)權(quán)多元化股份制上市公司。2002年在上海證券交易所掛牌上市（證券代碼：600597）。

1.問(wèn)題提出

（1）收入動(dòng)因成本的直線分解模型常數(shù)項(xiàng)為負(fù)

為驗(yàn)證營(yíng)業(yè)凈收入對(duì)于收入動(dòng)因成本分解的可行性和有效性，本文用上市公司光明乳業(yè)的季度財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)回歸分析，數(shù)據(jù)來(lái)源為色諾芬經(jīng)濟(jì)金融研究數(shù)據(jù)庫(kù)（CCER）及新浪財(cái)經(jīng)網(wǎng)。選取2013年3月31日至2021年6月30日共33個(gè)季度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為樣本觀測(cè)點(diǎn)，用營(yíng)業(yè)凈收入替代業(yè)務(wù)量（產(chǎn)銷量）作為成本動(dòng)因來(lái)解釋收入動(dòng)因成本。由于光明乳業(yè)2015年第四季度的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本等數(shù)據(jù)為負(fù)值，與當(dāng)期增加的營(yíng)業(yè)稅金及附加和銷售費(fèi)用不成比例，故在進(jìn)行成本習(xí)性分析時(shí)將第四季度的數(shù)據(jù)剔除。

構(gòu)建成本習(xí)性分析的一次函數(shù)回歸模型：Rinc=α+βNetr。其中Rinc為收入動(dòng)因成本，α為固定成本，β為單位變動(dòng)成本，Netr為營(yíng)業(yè)凈收入。主要變量定義如表1所示，表2是光明乳業(yè)營(yíng)業(yè)凈收入與收入動(dòng)因成本的數(shù)據(jù)資料。

表1 自變量與因變量定義

表2 光明乳業(yè)營(yíng)業(yè)凈收入與收入動(dòng)因成本數(shù)據(jù) （單位：萬(wàn)元）

使用統(tǒng)計(jì)軟件SPSS Statistics 26.0得到直線模型：Rinc=-21534.364+0.997Netr。從模型回歸結(jié)果來(lái)看，一次函數(shù)分解模型的調(diào)整后R2為0.991，說(shuō)明99.1%的收入動(dòng)因成本（Rinc）變化可以被營(yíng)業(yè)凈收入（Netr）所解釋，模型擬合優(yōu)度很高，并且常數(shù)項(xiàng)和回歸系數(shù)在5%的水平上顯著，但常數(shù)項(xiàng)為負(fù)，顯然與企業(yè)固定成本非負(fù)的實(shí)際情況不符。

（2）營(yíng)業(yè)凈收入對(duì)營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本有回歸差異

從收入動(dòng)因成本的構(gòu)成來(lái)看，收入動(dòng)因成本由營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本兩部分構(gòu)成。既然用營(yíng)業(yè)凈收入替代業(yè)務(wù)量進(jìn)行收入動(dòng)因成本習(xí)性分析一定程度上是可行并且有效的，基于成本構(gòu)成要素視角，營(yíng)業(yè)凈收入是否對(duì)營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本具有同樣回歸效果？為此，本文仍以光明乳業(yè)為研究對(duì)象，利用33個(gè)樣本觀測(cè)數(shù)據(jù)分別對(duì)營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

經(jīng)過(guò)計(jì)算分析后得出營(yíng)業(yè)成本分解方程：

Opc=-76359.369+0.821Netr

其調(diào)整后R2為0.933，模型擬合優(yōu)度很高，根據(jù)F檢驗(yàn)、t檢驗(yàn)結(jié)果發(fā)現(xiàn)回歸模型、回歸系數(shù)以及常數(shù)項(xiàng)均在1%的水平上顯著。此外，營(yíng)業(yè)凈收入與營(yíng)業(yè)成本相關(guān)系數(shù)高達(dá)0.967，且在1%的顯著性水平上顯著。這與前文所述的收入動(dòng)因成本習(xí)性分解模型一樣，營(yíng)業(yè)成本分解方程也存在常數(shù)項(xiàng)符號(hào)異常的情況。再次用營(yíng)業(yè)凈收入對(duì)費(fèi)用成本進(jìn)行回歸分析，最終得到的費(fèi)用成本分解方程為“Exc=54825.005+0.176Netr”，不存在常數(shù)項(xiàng)為負(fù)或不顯著問(wèn)題，但模型調(diào)整后R2僅為0.302，擬合優(yōu)度低，并且營(yíng)業(yè)凈收入和費(fèi)用成本相關(guān)系數(shù)為0.569，呈現(xiàn)中度相關(guān)性，營(yíng)業(yè)凈收入與費(fèi)用成本之間關(guān)系密切度不高。

2.問(wèn)題的解決

（1）用曲線模型代替收入動(dòng)因成本習(xí)性分解線性模型

針對(duì)收入動(dòng)因成本習(xí)性分解模型中常數(shù)項(xiàng)為負(fù)的問(wèn)題，本文嘗試用二次函數(shù)回歸模型代替線性模型對(duì)成本進(jìn)行更合理有效的分解，構(gòu)建收入動(dòng)因成本分解模型：

Rinc=61233.215+0.730Netr+2.022（E-7）Netr2

該模型的調(diào)整后R2為0.993，模型擬合優(yōu)度很高，回歸模型在1%水平上顯著，一、二次項(xiàng)回歸系數(shù)以及常數(shù)項(xiàng)都在5%水平上顯著，并且該模型的常數(shù)項(xiàng)為正，有效解決了收入動(dòng)因成本習(xí)性分析中一次函數(shù)回歸模型常數(shù)項(xiàng)小于零的問(wèn)題。最后，本文從模型擬合優(yōu)度、常數(shù)項(xiàng)符號(hào)以及常數(shù)項(xiàng)與各自變量系數(shù)顯著性角度，綜合比較各分解模型發(fā)現(xiàn)二次函數(shù)回歸模型為最優(yōu)模型（三次函數(shù)模型系數(shù)不顯著）。表3是光明乳業(yè)收入動(dòng)因成本習(xí)性分解中直線模型和各曲線模型的回歸數(shù)據(jù)。

表3 光明乳業(yè)收入動(dòng)因成本習(xí)性分解模型匯總

（2）重新構(gòu)建營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分解模型并作出回歸差異解釋

對(duì)于營(yíng)業(yè)成本分解方程中常數(shù)項(xiàng)小于0的問(wèn)題，參照收入動(dòng)因成本線性分解模型的處理辦法，構(gòu)建營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分析的二次函數(shù)模型：

Opc=-169021.878+1.120Netr-2.264（E-7）Netr2

其調(diào)整后R2為0.935，擬合效果較好，但不難發(fā)現(xiàn)該模型依然存在常數(shù)項(xiàng)為負(fù)的問(wèn)題，并且二次項(xiàng)系數(shù)對(duì)應(yīng)的p值等于0.178，不能拒絕原假設(shè)，即回歸系數(shù)不顯著。

根據(jù)模型擬合優(yōu)度、常數(shù)項(xiàng)符號(hào)以及常數(shù)項(xiàng)與回歸系數(shù)顯著性的標(biāo)準(zhǔn)，綜合分析前文所列舉的直線、曲線模型下?tīng)I(yíng)業(yè)成本習(xí)性分解的回歸數(shù)據(jù)，得到營(yíng)業(yè)成本最優(yōu)分解模型：

其調(diào)整R2等于0.955后，模型擬合優(yōu)度高，F(xiàn)=224.838，回歸模型顯著，常數(shù)項(xiàng)非負(fù)，輸出結(jié)果顯示各回歸系數(shù)在5%水平上顯著。

根據(jù)表2光明乳業(yè)營(yíng)業(yè)凈收入與收入動(dòng)因成本數(shù)據(jù)，計(jì)算得出光明乳業(yè)收入動(dòng)因成本均值為525166.85萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本均值為374045.67萬(wàn)元，光明乳業(yè)營(yíng)業(yè)成本平均占收入動(dòng)因成本總額的71.22%，可見(jiàn)在收入動(dòng)因成本中營(yíng)業(yè)成本所占比重較大。從產(chǎn)品成本歸屬角度看，營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本是兩種性質(zhì)不同的成本，營(yíng)業(yè)成本可歸屬于具體產(chǎn)品，而費(fèi)用成本是綜合性成本，無(wú)法進(jìn)行分?jǐn)倸w屬。

按照收入與成本相匹配的基本思想，營(yíng)業(yè)凈收入更適合作為營(yíng)業(yè)成本的成本動(dòng)因，這是基于營(yíng)業(yè)凈收入的營(yíng)業(yè)成本分解方程和費(fèi)用成本分解方程調(diào)整后R2相差超過(guò)3倍（0.933/0.302）的根本原因。結(jié)合營(yíng)業(yè)凈收入與營(yíng)業(yè)成本、費(fèi)用成本相關(guān)性及一次函數(shù)回歸模型結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，由于營(yíng)業(yè)凈收入對(duì)營(yíng)業(yè)成本、費(fèi)用成本存在回歸差異，營(yíng)業(yè)凈收入對(duì)收入動(dòng)因成本的解釋力更多表現(xiàn)在對(duì)營(yíng)業(yè)成本的解釋上。該結(jié)論豐富了企業(yè)成本習(xí)性分析中雙成本動(dòng)因模型（馬元駒等，2019）的理論基礎(chǔ)。

3.問(wèn)題的驗(yàn)證

為了進(jìn)一步驗(yàn)證構(gòu)建的最優(yōu)收入動(dòng)因成本習(xí)性分解模型和營(yíng)業(yè)成本分解方程的正確性，根據(jù)模型預(yù)測(cè)2021年光明乳業(yè)第三季度的收入動(dòng)因成本和營(yíng)業(yè)成本，并與實(shí)際觀測(cè)值作比較。

收入動(dòng)因成本預(yù)測(cè)結(jié)果分析：將光明乳業(yè)2021年第三季度的營(yíng)業(yè)凈收入775636.01萬(wàn)元代入新構(gòu)建的收入動(dòng)因成本習(xí)性分解方程，得到2021年第三季度的收入動(dòng)因成本預(yù)測(cè)值749093.29萬(wàn)元。2021年第三季度收入動(dòng)因成本實(shí)際值為761545.97萬(wàn)元，預(yù)測(cè)差額（絕對(duì)值）12452.68 萬(wàn)元，預(yù)測(cè)差額率為1.64%，可見(jiàn)成本預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率高達(dá)98.36%。因此，改進(jìn)的收入動(dòng)因成本習(xí)性分解模型是準(zhǔn)確的，驗(yàn)證了以營(yíng)業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因進(jìn)行收入動(dòng)因成本習(xí)性分解的正確性。

營(yíng)業(yè)成本預(yù)測(cè)結(jié)果分析：按照同樣方法，將光明乳業(yè)2021年第三季度的營(yíng)業(yè)凈收入775636.01萬(wàn)元代入新構(gòu)建的營(yíng)業(yè)成本分解方程，得到2021年第三季度營(yíng)業(yè)成本預(yù)測(cè)值603036.95萬(wàn)元，而2021年第三季度營(yíng)業(yè)成本實(shí)際值為614232.44萬(wàn)元，預(yù)測(cè)差額（絕對(duì)值）11195.49萬(wàn)元，預(yù)測(cè)差額率為1.82%，營(yíng)業(yè)成本預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率高達(dá)98.18%。預(yù)測(cè)結(jié)果再次說(shuō)明用三次函數(shù)回歸模型替代線性模型對(duì)營(yíng)業(yè)成本習(xí)性進(jìn)行分析可行可靠，提高了成本預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。

三、結(jié)論及改進(jìn)之處

本文從拓寬管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用范圍、促進(jìn)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的角度出發(fā)，在借鑒營(yíng)業(yè)凈收入、收入動(dòng)因成本等定義的基礎(chǔ)上，分析了以營(yíng)業(yè)凈收入替代傳統(tǒng)成本動(dòng)因業(yè)務(wù)量構(gòu)建成本習(xí)性分解模型出現(xiàn)的常數(shù)項(xiàng)為負(fù)和擬合效果不佳等回歸問(wèn)題，并通過(guò)重新構(gòu)建分解模型解決問(wèn)題；說(shuō)明了基于營(yíng)業(yè)凈收入的一次函數(shù)分解模型存在的不足；探討了新的成本動(dòng)因營(yíng)業(yè)凈收入對(duì)收入動(dòng)因成本兩個(gè)組成部分營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本的解釋力差異問(wèn)題。

隨后，利用上市公司光明乳業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的季度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)經(jīng)手工整理計(jì)算求得營(yíng)業(yè)凈收入、營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本。根據(jù)構(gòu)建的一次函數(shù)回歸模型“Rinc/Opc=α+βNetr”和二次函數(shù)回歸模型“Opc=α+βNetr+γNetr2”，運(yùn)用相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及統(tǒng)計(jì)軟件作回歸分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)回歸模型常數(shù)項(xiàng)為負(fù)以及常數(shù)項(xiàng)和回歸系數(shù)不顯著問(wèn)題。對(duì)此，本文嘗試構(gòu)建三次函數(shù)、對(duì)數(shù)函數(shù)、指數(shù)函數(shù)等分解模型，結(jié)合實(shí)際情況綜合對(duì)比分析后求得最優(yōu)的收入動(dòng)因成本分解模型和營(yíng)業(yè)成本分解方程。此外，根據(jù)表2光明乳業(yè)營(yíng)業(yè)成本和收入動(dòng)因成本數(shù)據(jù)，計(jì)算二者均值發(fā)現(xiàn)收入動(dòng)因成本中以營(yíng)業(yè)成本為主，通過(guò)營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本一元線性分解方程調(diào)整后及相關(guān)系數(shù)差異解釋了營(yíng)業(yè)凈收入對(duì)收入動(dòng)因成本兩個(gè)組成部分的回歸差異。最后，對(duì)收入動(dòng)因成本二次函數(shù)分解模型和營(yíng)業(yè)成本三次函數(shù)分解模型的準(zhǔn)確性進(jìn)行了驗(yàn)證。將光明乳業(yè)2021年第三季度的營(yíng)業(yè)凈收入實(shí)際數(shù)據(jù)分別代入模型對(duì)第三季度收入動(dòng)因成本和營(yíng)業(yè)成本進(jìn)行預(yù)測(cè)，并與公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的實(shí)際值作對(duì)比，求得預(yù)測(cè)差額率分別僅為1.64%、1.82%，發(fā)現(xiàn)模型預(yù)測(cè)能力都很高。

本文有待改進(jìn)之處：一方面，僅以光明乳業(yè)為研究對(duì)象，該成本習(xí)性分析方法和所得模型是否具有普適性仍有待進(jìn)一步研究；另一方面，在解釋營(yíng)業(yè)凈收入對(duì)營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本的回歸差異時(shí)，僅研究營(yíng)業(yè)凈收入這一成本動(dòng)因，對(duì)費(fèi)用成本的成本驅(qū)動(dòng)動(dòng)因未作過(guò)多解釋，在此問(wèn)題上還需進(jìn)一步探討。