文/中國林業(yè)集團有限公司 趙保輝

“雙碳”目標對新時期林業(yè)發(fā)展提出了更高要求，賦予了林業(yè)前所未有的歷史使命。預(yù)計到2025 年，我國森林覆蓋率將達到24.1%，森林蓄積量達到190 億立方米。國家給予林業(yè)多項支持性政策，但林業(yè)企業(yè)普遍存在投資大、周期長、見效慢、毛利率低等問題，林業(yè)企業(yè)價值采用歷史成本計量方式導(dǎo)致賬面價值嚴重低于企業(yè)實際價值，筆者認為采用公允價值計量既與國際會計準則趨同，又合理確認了林業(yè)企業(yè)的價值，可以助力林業(yè)企業(yè)發(fā)展。

我國按照林木資產(chǎn)的用途主要有五大林種分類，分別是防護林、用材林、經(jīng)濟林、薪炭林、特種用途林?？紤]到防護林、特殊用途林持有目的的特殊性，與生物資產(chǎn)公允價值計量的估值理論方法聯(lián)系不夠緊密，以及企業(yè)持有經(jīng)濟林木資產(chǎn)以生產(chǎn)附加類產(chǎn)品為目的的考慮，筆者認為目前上述三個林種的林業(yè)生物資產(chǎn)暫不具備公允價值計量的條件，故建議林業(yè)生物資產(chǎn)的公允價值計量適用薪炭林和用材林。

公允價值計量的可行性

按照我國現(xiàn)行會計準則的要求，初始計量采用歷史成本，后續(xù)計量在滿足一定的約束條件下可以采用公允價值，公允價值計量是與國際準則趨同接軌的表現(xiàn)。但在我國農(nóng)林類企業(yè)基本上都采用成本模式對生物資產(chǎn)進行后續(xù)計量。

公允價值能夠較好地將林業(yè)生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化、自然增值以及價值波動情況表現(xiàn)出來，最能體現(xiàn)林業(yè)生物資產(chǎn)的特殊性，最為符合其價值特征，也最能揭示其所蘊含的未來價值。生物資產(chǎn)公允價值計量的難點在于價值的獲取及被認可程度。影響林業(yè)生物資產(chǎn)公允價值的主要因素是木材的銷售價格和林地木材蓄積量。在不考慮其他特殊因素的情況下計算公式如下：

公允價值=蓄積量×成材率×價格-預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用

木材蓄積量亦稱森林蓄積量、木材蓄積或蓄積量，即一定面積森林中現(xiàn)存各種活立木的材積總量，以立方米為計算單位。蓄積量是林業(yè)行業(yè)監(jiān)管部門對林業(yè)企業(yè)管理的重要指標之一，也是各林業(yè)企業(yè)提升管理效能的主要抓手。

采用蓄積量法測算林木類生物資產(chǎn)的生長量是一種有效獲得林木類生物資產(chǎn)公允價值相關(guān)指標的手段。目前，我國多采用樣地法進行林木蓄積量的測算，即在林中選若干個面積一致、有代表性的樣地，每個樣地內(nèi)量測每株樹的胸徑、樹高，并分別記清樹的種類，通常分成四類：松類、杉類、軟闊類、硬闊類。根據(jù)胸徑、樹高查詢相應(yīng)樹木種類的二元立木材積表，把樣地內(nèi)的所有單株蓄積加起來，就是一個樣地的蓄積。幾個樣地進行平均后，可以推算整個林地的蓄積。森林調(diào)查規(guī)范中還有材積直線法、形數(shù)法等方法測量蓄積，隨著科技的不斷進步，利用無人機以及衛(wèi)星遙感技術(shù)能大大提高林木蓄積量測算的精度及效率。

我國各木材原產(chǎn)地價格情況均公開透明且可實時查詢，單價的獲取不存在困難?？陀^上，價格因素具有兩面性，原木作為生產(chǎn)型原材料，單價受市場供求關(guān)系決定，波動均在可控范圍內(nèi)。

為落實《中共中央國務(wù)院關(guān)于加快林業(yè)發(fā)展的決定》（中發(fā)〔2003〕9 號），加強森林資源資產(chǎn)評估管理工作，規(guī)范森林資源資產(chǎn)評估行為，維護社會公共利益和資產(chǎn)評估各方當事人的合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國森林法》《國有資產(chǎn)評估管理辦法》（國務(wù)院令第91 號）等法律法規(guī)，財政部、國家林業(yè)局聯(lián)合制定了《森林資源資產(chǎn)評估管理暫行規(guī)定》（財企〔2006〕529 號）。文件對森林資源資產(chǎn)評估的評估范圍、評估機構(gòu)和人員、核準與備案、監(jiān)督管理等相關(guān)事項做出了規(guī)定。此外，根據(jù)《資產(chǎn)評估準則——森林資源資產(chǎn)》《森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范》規(guī)定，森林資產(chǎn)評估以總體、森林類型或小班為單位進行評定估算，消耗性生物資產(chǎn)（林木資產(chǎn)）評估方法主要包括市場法、成本法、收益法等，評估方法的選用應(yīng)根據(jù)評估方法的適用條件、評估對象、評估目的選用一種或者幾種方法進行評定估算，綜合確定評估價值。評估實物中，評估結(jié)果的測算經(jīng)常會參考國家森林資源連續(xù)清查(一類清查)、森林資源規(guī)劃設(shè)計調(diào)查(二類調(diào)查)、作業(yè)設(shè)計調(diào)查（三類調(diào)查）。同時，參考國際上林業(yè)相關(guān)公司以及晨鳴紙業(yè)（股票代碼000488，國內(nèi)市場中采用公允價值計量生物資產(chǎn)的上市公司）案例也均采用評估估值來獲取生物資產(chǎn)的公允價值。因此，無論是政策理論層面，還是實物操作層面，聘請專業(yè)的評估中介機構(gòu)對生物資產(chǎn)進行估值是獲取生物資產(chǎn)公允價值的一種有效途徑。

兩種計量模式比較

采用歷史成本模式進行后續(xù)計量，賬面價值為初始投資成本及營林支出，砍伐前，每年無損益體現(xiàn)，在砍伐當年才確認利潤，為收付實現(xiàn)模式的體現(xiàn)，忽略了生物資產(chǎn)自身的增值部分，導(dǎo)致公司生物資產(chǎn)的賬面價值與真實價值之間存在巨大差異，從而降低會計信息的準確性。從資產(chǎn)價值和損益體現(xiàn)方式上屬于收付實現(xiàn)制。

采用公允價值模式進行后續(xù)計量，為每年按蓄積量增長可以計入損益確認利潤，能夠表現(xiàn)出生物資產(chǎn)具體的經(jīng)濟增值和自然增值兩部分，能更準確計量出隨時處于波動狀態(tài)的生物資產(chǎn)的真實價值，提供的信息更具決策相關(guān)性。尤其是一些生長周期較長、投入較大的林木類生物資產(chǎn)，采用公允價值計量能夠為企業(yè)提供更加準確的會計信息，可增強相似資產(chǎn)的可比性和可理解性。從資產(chǎn)價值和損益體現(xiàn)方式上屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制。

我國林業(yè)企業(yè)基于生物資產(chǎn)的價值變動規(guī)律和會計信息需求者角度，林業(yè)生物資產(chǎn)由傳統(tǒng)的歷史成本法計量改變?yōu)楣蕛r值計量具有必然性，將已實現(xiàn)自然生長增值的林木資產(chǎn)于存在期間確認而不是等砍伐出售時確認，使林業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的會計信息價值相關(guān)性更強，使林業(yè)行業(yè)企業(yè)價值被信息需求者和投資者所接受和認同，使資本市場資源配置向林業(yè)行業(yè)傾斜，助力林業(yè)企業(yè)的價值變現(xiàn)和長期可持續(xù)發(fā)展；助力壯大林業(yè)經(jīng)濟，科學(xué)擴綠；助力鄉(xiāng)村振興，林農(nóng)增收致富；助力國家“雙碳”戰(zhàn)略落實落地。