●李 璐 院 茜 葉林英 周尚文

一、引言

當(dāng)前我國(guó)正處于世界百年未有之大變局，國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化速度之快、競(jìng)爭(zhēng)之激烈前所未有，使得我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所面臨的挑戰(zhàn)與日俱增。雙循環(huán)發(fā)展戰(zhàn)略要求我國(guó)“逐步形成以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為主體、國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局”。國(guó)有企業(yè)一直以來(lái)肩負(fù)著引領(lǐng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、穩(wěn)定國(guó)計(jì)民生的重任，雙循環(huán)發(fā)展格局更是對(duì)國(guó)有企業(yè)提出了更高的要求，國(guó)有企業(yè)作為推進(jìn)新發(fā)展格局中的主力軍，改革的過(guò)程必須穩(wěn)中求進(jìn)，方可乘風(fēng)破浪。而內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)價(jià)值保護(hù)、風(fēng)險(xiǎn)防范化解的重要機(jī)制，為國(guó)有企業(yè)的改革和發(fā)展提供質(zhì)量保障，因此進(jìn)一步深化國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)勢(shì)在必行。

本文從國(guó)有企業(yè)改革歷程入手，梳理內(nèi)部審計(jì)從起步、發(fā)展、轉(zhuǎn)型到深化的過(guò)程。進(jìn)一步地，為了在新發(fā)展格局下進(jìn)一步深化內(nèi)部審計(jì)體制機(jī)制完善、優(yōu)化組織治理結(jié)構(gòu)、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范，厘清國(guó)資監(jiān)管新規(guī)下內(nèi)部審計(jì)的角色定位尤為重要。鑒于此，本文從公司治理的角度入手，以委托代理理論為分析依據(jù)，闡釋在當(dāng)前國(guó)有企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)治理體系中內(nèi)部審計(jì)的角色定位，并從制度變遷視角，進(jìn)一步提出內(nèi)部審計(jì)應(yīng)積極與紀(jì)檢監(jiān)察、行政監(jiān)察等協(xié)作以加快實(shí)現(xiàn)“大監(jiān)督”新格局，助力國(guó)有企業(yè)改革目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的政策建議。

二、國(guó)有企業(yè)改革歷程中的內(nèi)部審計(jì)

我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)展始終服務(wù)于國(guó)有企業(yè)改革需要，并伴隨著國(guó)有企業(yè)改革深化而逐漸完善，因此，明晰內(nèi)部審計(jì)的定位需要首先了解國(guó)有企業(yè)的改革歷程。表1列示了國(guó)有企業(yè)改革歷程中內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)政策法規(guī)和依據(jù)。

表1 內(nèi)部審計(jì)在不同發(fā)展階段的相關(guān)政策法規(guī)和依據(jù)

（一）國(guó)有企業(yè)探索兩權(quán)分離階段：內(nèi)部審計(jì)起步階段（1978—1992年）

我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革伊始，國(guó)有企業(yè)開(kāi)始率先探索在保持原有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的前提下，通過(guò)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)自主權(quán)激發(fā)企業(yè)活力。1983年國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)審計(jì)署《關(guān)于開(kāi)展審計(jì)工作幾個(gè)問(wèn)題的請(qǐng)示》，首次要求大中型企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，并配備內(nèi)部審計(jì)人員。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作由此起步。

這一階段內(nèi)部審計(jì)主要以“查錯(cuò)糾弊”的財(cái)務(wù)審計(jì)為主，接受?chē)?guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)、管理和監(jiān)督。開(kāi)展的業(yè)務(wù)類(lèi)型包括財(cái)務(wù)收支審計(jì)、成本費(fèi)用審計(jì)、工程決算審計(jì)、承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任審計(jì)等（王兵，2013）。這一時(shí)期的內(nèi)部審計(jì)尚處于嘗試探索的起步階段，存在不規(guī)范、不系統(tǒng)、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一、自主性差的特點(diǎn)。

（二）國(guó)有企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)制度建立階段：內(nèi)部審計(jì)發(fā)展階段（1993—2003年）

1993年十四屆三中全會(huì)通過(guò)《關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》，該決定對(duì)國(guó)有企業(yè)改革指明了方向，即建立現(xiàn)代企業(yè)制度，以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)要求。1994年，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》頒布，要求企事業(yè)組織“應(yīng)當(dāng)”建立內(nèi)部審計(jì)制度，該法律的頒布為內(nèi)部審計(jì)工作提供了法律依據(jù)。

內(nèi)部審計(jì)在這一階段的主要任務(wù)圍繞幫助企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度進(jìn)行，這一階段的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)從第一階段的“查錯(cuò)糾弊”逐步轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺辣着d利”，開(kāi)展的業(yè)務(wù)類(lèi)型拓展到了內(nèi)控審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)防范和管理審計(jì)等，但仍然存在制度體系不健全的特點(diǎn)。

（三）國(guó)有資產(chǎn)管理體制改革階段：內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展階段（2003—2015年）

2003年國(guó)資委成立，國(guó)有企業(yè)的改革朝著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、改組改建的方向發(fā)展。這對(duì)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)提出了更高的要求，內(nèi)部審計(jì)的職能要求逐步從“監(jiān)督與評(píng)價(jià)”向“確認(rèn)與咨詢(xún)”轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)重心也逐步轉(zhuǎn)向?qū)M織治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)控的效率效果性評(píng)價(jià)監(jiān)督。

一系列內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)為內(nèi)部審計(jì)工作提供了依據(jù)和方法指導(dǎo)，審計(jì)署再次修訂《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，該規(guī)定對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出了新的定位，審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行間接的指導(dǎo)、監(jiān)督和管理，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，向進(jìn)一步完善內(nèi)部審計(jì)體制機(jī)制邁出了關(guān)鍵一步。

（四）國(guó)資運(yùn)營(yíng)模式轉(zhuǎn)型階段：內(nèi)部審計(jì)深化發(fā)展階段（2015年至今）

國(guó)資委的運(yùn)營(yíng)模式在這一階段發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，國(guó)有資本投資、運(yùn)營(yíng)公司的成立，使得原有“國(guó)資委——國(guó)有企業(yè)”兩層架構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)椤皣?guó)資委——國(guó)有資本投資、運(yùn)營(yíng)公司——國(guó)有企業(yè)”三層架構(gòu)。以管資本為主的國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管體制是當(dāng)前改革核心，深化國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)將成為未來(lái)國(guó)有企業(yè)治理改革的重要方向。

這一階段，內(nèi)部審計(jì)在組織中的治理定位和政治站位逐步明確，內(nèi)部審計(jì)隸屬于治理層，直接對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，向董事會(huì)報(bào)告。以黨組織為政治核心，堅(jiān)持黨組織對(duì)重大審計(jì)事項(xiàng)和決策的領(lǐng)導(dǎo)。

通過(guò)對(duì)國(guó)有企業(yè)中內(nèi)部審計(jì)的職能發(fā)展以及相關(guān)法律法規(guī)的梳理，可以發(fā)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)兼具政治屬性和經(jīng)濟(jì)屬性。首先，國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)受到國(guó)家審計(jì)的指導(dǎo)和監(jiān)督，與國(guó)家審計(jì)一樣，具有較強(qiáng)的政治屬性；同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)隸屬于企業(yè)內(nèi)部，服務(wù)于公司自治和自我發(fā)展的要求，因此同時(shí)具有較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)屬性，肩負(fù)著健全組織治理結(jié)構(gòu)，防范化解組織風(fēng)險(xiǎn)的重要使命。鑒于此，本文將從協(xié)同監(jiān)督和公司治理兩個(gè)角度入手，探討內(nèi)部審計(jì)在國(guó)有企業(yè)中的定位。

三、國(guó)有企業(yè)中內(nèi)部審計(jì)的角色定位

（一）協(xié)同監(jiān)督視角下的內(nèi)部審計(jì)

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，制度的發(fā)展變遷有兩種方式，分別是誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷（North，1971;林毅夫，1994）。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)也是一種制度安排，非國(guó)有企業(yè)中內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展屬于誘致性變遷，源于組織內(nèi)部受托責(zé)任的發(fā)展以及為外部審計(jì)提供支持和補(bǔ)充，以滿(mǎn)足投資者和債權(quán)人對(duì)企業(yè)的信息披露需求（劉實(shí)，2000），是組織出于尋求更多經(jīng)濟(jì)利益和更大發(fā)展規(guī)模而主動(dòng)實(shí)施的制度安排。國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)屬于強(qiáng)制性制度變遷，其源于政府審計(jì)中對(duì)于國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況審計(jì)需求的延伸，其強(qiáng)制性體現(xiàn)在國(guó)有企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的“應(yīng)當(dāng)”性，內(nèi)部審計(jì)受到政府審計(jì)指導(dǎo)和監(jiān)督，特別是重大政策落實(shí)、公共資金使用、國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)和國(guó)有資產(chǎn)處置等重點(diǎn)領(lǐng)域。同時(shí)政府審計(jì)在評(píng)估國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的基礎(chǔ)上，逐步建立內(nèi)部審計(jì)成果運(yùn)用機(jī)制，需要時(shí)調(diào)用內(nèi)部審計(jì)結(jié)果和尋求內(nèi)部審計(jì)人員的工作。兩者的通力協(xié)作顯然能夠促進(jìn)審計(jì)資源的整合，推動(dòng)審計(jì)全覆蓋的實(shí)現(xiàn)。

我國(guó)有相當(dāng)一部分國(guó)有企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)與紀(jì)檢、監(jiān)察部門(mén)合署設(shè)置（時(shí)現(xiàn)，2008）。審計(jì)署在加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的意見(jiàn)中也指出，“推動(dòng)建立內(nèi)部審計(jì)與紀(jì)檢監(jiān)察、巡視巡查等其他內(nèi)部監(jiān)督力量的協(xié)作配合機(jī)制”，這是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察與行政監(jiān)察這三種監(jiān)督方式的目標(biāo)一致、對(duì)象重疊、方法相似、內(nèi)容交叉、結(jié)果互補(bǔ)（史偉立，2018）。

圖1 協(xié)同監(jiān)督視角下的國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)角色定位

具體而言，三者都是“監(jiān)督的再監(jiān)督”，及時(shí)發(fā)現(xiàn)組織運(yùn)營(yíng)中的問(wèn)題是三者的共同目標(biāo)；三者的監(jiān)督對(duì)象有重疊，即國(guó)有企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)干部，內(nèi)部審計(jì)職責(zé)中的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要求內(nèi)部審計(jì)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，包括任中和離任審計(jì)，審計(jì)報(bào)告要移送紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)構(gòu)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)審計(jì)對(duì)象存在職責(zé)履行不當(dāng)?shù)葐?wèn)題，則應(yīng)移交紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)構(gòu)，成為紀(jì)檢監(jiān)察審查的對(duì)象；三者在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中運(yùn)用的方法具有相似性，審計(jì)需要收集相關(guān)資料，獲取審計(jì)證據(jù)，紀(jì)檢監(jiān)察也需要搜集證據(jù)，為觸犯黨紀(jì)政紀(jì)的事實(shí)提供依據(jù)；三者的工作內(nèi)容有交叉，習(xí)近平總書(shū)記在十九屆中央紀(jì)委五次全會(huì)上明確要求“一刻不停推進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)和反腐敗斗爭(zhēng)”，在國(guó)有企業(yè)層面體現(xiàn)為對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)紀(jì)律的審查，這同時(shí)也是內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)；結(jié)果互補(bǔ)，內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)受審計(jì)“鑒證”職能的限制，不能得到進(jìn)一步的整改落實(shí)，紀(jì)檢監(jiān)察恰好能夠?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)作為審查問(wèn)題的來(lái)源和線索，實(shí)施整改、查辦、懲處等紀(jì)檢監(jiān)察手段，確保內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的有效利用和結(jié)果落實(shí)。紀(jì)檢監(jiān)察在巡視巡查中的發(fā)現(xiàn)能夠?yàn)閮?nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)提供線索，紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)所發(fā)現(xiàn)的領(lǐng)導(dǎo)干部尋租舞弊問(wèn)題，往往反映了企業(yè)中可能存在內(nèi)部控制缺陷以及財(cái)務(wù)流程中的漏洞，需要內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)，執(zhí)行后續(xù)的審計(jì)程序。

因此，內(nèi)部審計(jì)與紀(jì)檢和監(jiān)察應(yīng)資源共享，優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，充分發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，方可節(jié)能提效，優(yōu)化組織的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。同時(shí)，國(guó)有企業(yè)的紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)構(gòu)實(shí)行以中央紀(jì)委國(guó)家監(jiān)委領(lǐng)導(dǎo)為主的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制①，不僅提升了其政治站位，且賦予了其一定的外部性，確保重大違規(guī)違紀(jì)違法問(wèn)題的線索能夠及時(shí)移送上級(jí)部門(mén)，得到有效處理和整改。綜上，內(nèi)部審計(jì)是國(guó)有企業(yè)多元監(jiān)督機(jī)制中的重要一環(huán)，從縱向來(lái)看，接受政府審計(jì)的指導(dǎo)和監(jiān)督，并為政府審計(jì)提供審計(jì)成果，在需要時(shí)配合政府審計(jì)工作；從組織的內(nèi)部考量，內(nèi)部審計(jì)與紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)分別發(fā)揮專(zhuān)業(yè)能力和執(zhí)紀(jì)問(wèn)責(zé)的優(yōu)勢(shì)，相互配合，形成高效的閉環(huán)監(jiān)督機(jī)制，并充分發(fā)揮紀(jì)檢監(jiān)察垂直管理體制的優(yōu)勢(shì)，使重大問(wèn)題能夠得到有效溝通和處理。因此，在“大監(jiān)督”的格局下，內(nèi)部審計(jì)主要發(fā)揮著底層支撐作用，為政府審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察等監(jiān)督機(jī)制的運(yùn)行提供依據(jù)和線索，并與各監(jiān)督力量相互配合，各施所長(zhǎng)，力求形成權(quán)威高效、全面覆蓋的國(guó)有企業(yè)協(xié)同監(jiān)督體系，助力國(guó)有企業(yè)的健康高質(zhì)量發(fā)展。

（二）公司治理視角下的內(nèi)部審計(jì)

一切審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展都源于“受托責(zé)任”（楊時(shí)展，1986），內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)是一種確保組織內(nèi)部受托責(zé)任履行的治理機(jī)制，其隸屬于治理層，直接對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，向董事會(huì)報(bào)告，但其作用滲透于組織的各個(gè)層面。董事會(huì)是最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)是董事會(huì)的一把“利劍”，通過(guò)“確認(rèn)”職能在股東、董事會(huì)和執(zhí)行管理層的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用。執(zhí)行管理層也需接受并配合內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督，并落實(shí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改②。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)其“咨詢(xún)”職能，幫助改善財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)管控等其他控制程序，融合風(fēng)控、內(nèi)控等各道防線力量，充分發(fā)揮其為組織“增加價(jià)值和改善運(yùn)營(yíng)”的功能（IIA,2017）。不僅如此，內(nèi)部審計(jì)還架起了組織內(nèi)外部治理機(jī)制的橋梁，外部審計(jì)通過(guò)利用內(nèi)部審計(jì)人員工作提高審計(jì)效率，形成監(jiān)督合力。

國(guó)有企業(yè)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要政治和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。前者要求國(guó)有企業(yè)堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)，充分發(fā)揮黨組織的政治核心作用；后者又賦予了國(guó)有企業(yè)實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值，助力我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重大責(zé)任。為了確保政治定位和經(jīng)濟(jì)定位的高度統(tǒng)一，國(guó)有企業(yè)在改革過(guò)程中逐漸明確了黨組織以“雙向進(jìn)入、交叉任職”形式嵌入公司治理體系的頂層模式。該模式要求國(guó)有企業(yè)在不改變公司治理結(jié)構(gòu)的前提下，將黨的領(lǐng)導(dǎo)融入“三會(huì)一層”中，使黨的領(lǐng)導(dǎo)核心和公司治理體制有機(jī)融合。從而改變了內(nèi)部審計(jì)的定位，在國(guó)有企業(yè)的公司治理體系中，內(nèi)部審計(jì)位于治理層，應(yīng)以黨組織為政治核心，堅(jiān)持黨組織對(duì)重大審計(jì)事項(xiàng)和決策的領(lǐng)導(dǎo)；內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)制度、計(jì)劃、機(jī)構(gòu)設(shè)置等事項(xiàng)由董事會(huì)負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接向黨組織、董事會(huì)（或主要負(fù)責(zé)人）負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，對(duì)管理層以及業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)等各個(gè)職能部門(mén)進(jìn)行全面監(jiān)督，確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的政治站位和治理層級(jí)，充分發(fā)揮其權(quán)威性和獨(dú)立性，提升國(guó)有企業(yè)治理水平，助力國(guó)有資產(chǎn)保值增值。

圖2 公司治理視角下國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)角色定位

四、結(jié)論和啟示

隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的飛速變化和國(guó)資監(jiān)管新規(guī)的不斷出臺(tái)，需要對(duì)新發(fā)展格局下、國(guó)有企業(yè)中內(nèi)部審計(jì)的角色定位進(jìn)行再認(rèn)識(shí)和再思考。本文在梳理國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)不同發(fā)展階段的基礎(chǔ)上，對(duì)國(guó)有企業(yè)中內(nèi)部審計(jì)的定位進(jìn)行探討，認(rèn)為國(guó)有企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)在治理結(jié)構(gòu)中的作用，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和風(fēng)險(xiǎn)防范職能，健全內(nèi)控，嚴(yán)防風(fēng)險(xiǎn)，并積極與其他監(jiān)督力量協(xié)同合作，形成聯(lián)動(dòng)機(jī)制，助力國(guó)有企業(yè)健康高質(zhì)量發(fā)展。

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①2018年中共中央辦公廳《關(guān)于深化中央紀(jì)委國(guó)家監(jiān)委派駐機(jī)構(gòu)改革的意見(jiàn)》

②國(guó)資發(fā)監(jiān)督規(guī)〔2020〕60號(hào)《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督工作的實(shí)施意見(jiàn)》