楊 靜（副教授），秦心恬

一、引言

2021 年1 月8 日召開的全國審計(jì)工作會(huì)議提出，要認(rèn)真落實(shí)習(xí)近平總書記關(guān)于“以審計(jì)精神立身、以創(chuàng)新規(guī)范立業(yè)、以自身建設(shè)立信”的總要求，聚焦“主責(zé)主業(yè)”，努力加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)自身建設(shè)，在黨和國家事業(yè)發(fā)展全局中發(fā)揮應(yīng)有作用，要把研究作為審計(jì)的前置準(zhǔn)備，強(qiáng)化戰(zhàn)略思維和系統(tǒng)思維，善于總結(jié)歸納具有普遍性與典型性的問題，將各類問題貫通分析，轉(zhuǎn)化審計(jì)成果，將研究滲透到審計(jì)全過程中，發(fā)揮審計(jì)在國家經(jīng)濟(jì)體系中的監(jiān)督作用①。

2021 年1 月15 日，《審計(jì)署關(guān)于印發(fā)全國審計(jì)機(jī)關(guān)2021年度工作要點(diǎn)的通知》（審政研發(fā)［2021］6號(hào)）提出，審計(jì)機(jī)關(guān)要積極開展研究型審計(jì)，推進(jìn)審計(jì)“研究化”。2021年6月，中央審計(jì)委員會(huì)辦公室、審計(jì)署印發(fā)的《“十四五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出，在全面加強(qiáng)審計(jì)活動(dòng)管理方面，審計(jì)機(jī)關(guān)要突破常規(guī)審計(jì)思路，創(chuàng)新審計(jì)理念，在深入把握黨和國家經(jīng)濟(jì)決策部署戰(zhàn)略意圖的前提下，積極開展研究型審計(jì)，助力國家政策落實(shí)，加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)工作的政治性與前瞻性，發(fā)揮審計(jì)工作在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督中的建設(shè)性作用。創(chuàng)新審計(jì)思路，不僅是要發(fā)現(xiàn)并解決問題，更是要將審計(jì)過程中總結(jié)出的問題理論化、系統(tǒng)化，在審計(jì)實(shí)踐中強(qiáng)化審計(jì)理論研究，推動(dòng)創(chuàng)新審計(jì)制度，促進(jìn)國家審計(jì)事業(yè)的蓬勃發(fā)展。

審計(jì)署在2021 年度集中整訓(xùn)期間，進(jìn)一步明確提出要“堅(jiān)決做實(shí)研究型審計(jì)”的要求②。開展研究型審計(jì)是在做好常態(tài)化“經(jīng)濟(jì)體檢”背景下推動(dòng)審計(jì)工作轉(zhuǎn)型升級(jí)的重要途徑。要將研究貫穿審計(jì)工作始終，研究不是在審計(jì)工作之外另起爐灶，而是始終融入貫穿于審計(jì)立項(xiàng)、實(shí)施、報(bào)告全過程的各個(gè)方面，這就要求一線審計(jì)人員具備“研究型審計(jì)思維”。

所謂的“研究型審計(jì)思維”，是相對于“經(jīng)驗(yàn)型思維”而言的一種思維方式，主要是指面對命題（任務(wù)、矛盾、現(xiàn)象等）時(shí)，不是依靠“拍腦門兒”“經(jīng)驗(yàn)主義”等淺層認(rèn)知進(jìn)行決策，而是通過細(xì)致分析、嚴(yán)密論證，最后形成較為系統(tǒng)的解決方案的思維模式。那么，研究型審計(jì)思維究竟是一種怎樣的思維方式？本文試圖通過梳理與深入思考研究型審計(jì)提出的背景及要求，結(jié)合相關(guān)審計(jì)思維理論，豐富研究型審計(jì)思維的概念內(nèi)涵、構(gòu)建研究型審計(jì)思維體系，將研究型審計(jì)思維滲透到審計(jì)全過程中，進(jìn)而提高審計(jì)成果研究水平，推進(jìn)研究型審計(jì)建設(shè)。

二、文獻(xiàn)綜述

1. 研究型審計(jì)的概念內(nèi)涵。關(guān)于研究型審計(jì)的概念，國內(nèi)已有不少理論學(xué)者與實(shí)務(wù)專家做了一定的探討。

李玲[1]認(rèn)為，研究型審計(jì)要求審計(jì)人員具有宏觀性思維，提高審計(jì)工作中的研究含量，對審計(jì)工作中遇到的問題進(jìn)行研究加工。

丁仁立[2]進(jìn)一步擴(kuò)充了研究型審計(jì)的內(nèi)涵：廣義上講，研究型審計(jì)是指在審計(jì)中更加注重分析研究；從狹義上來看，研究型審計(jì)是指在審計(jì)項(xiàng)目中嫁接課題研究模式，把項(xiàng)目當(dāng)成課題來進(jìn)行深入分析調(diào)研，最后形成較高層次的研究結(jié)果。

孫夏賦[3]提出，應(yīng)該拓展“研究型審計(jì)”的廣度與深度，深化兼而有之的研究型審計(jì)以及探索開展專門的研究型審計(jì)。

許芷浩、胡友良[4]在深刻把握前人對于研究型審計(jì)的概念界定的基礎(chǔ)上，提出了研究型審計(jì)的公式表達(dá)，即“研究型審計(jì)=研究+審計(jì)”。相對成果比較單一的非研究型審計(jì)而言，研究型審計(jì)的成果可以簡單用公式總結(jié)為“研究型審計(jì)（審計(jì)成果）=審計(jì)報(bào)告+不少于1 篇審計(jì)信息（要情）+不少于1項(xiàng)研究成果（調(diào)研報(bào)告、科研論文）”。

張宜平、李云[5]則提出了更具結(jié)構(gòu)化的觀點(diǎn)，他們認(rèn)為研究型審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在審計(jì)的全過程中融入研究的思維、視角和方法，從微觀層面揭露被審計(jì)單位存在的問題及風(fēng)險(xiǎn)隱患，同時(shí)在宏觀層面提煉審計(jì)成果，促進(jìn)審計(jì)理論研究，進(jìn)而形成高質(zhì)量的審計(jì)實(shí)踐成果與審計(jì)理論研究成果的一種審計(jì)策略、組織方式與工作方法。

晏維龍[6]指出：關(guān)于研究型審計(jì)的概念，有應(yīng)用型研究觀、工作模式觀和科學(xué)理念觀三類觀點(diǎn)；研究型審計(jì)的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵是基于全流程研究發(fā)揮審計(jì)“經(jīng)濟(jì)體檢”的作用；研究型審計(jì)是將個(gè)別經(jīng)驗(yàn)提煉為一般規(guī)律，是從現(xiàn)象說明深入到本質(zhì)揭示，是從孤立認(rèn)知上升為系統(tǒng)把握，是從靜止守成轉(zhuǎn)換為發(fā)展應(yīng)變，是從工具理性升華為價(jià)值理性。

以往的理論探討雖然提及了“研究思維”的重要性，然而并沒有明確這種思維的內(nèi)涵，以及深入分析研究型審計(jì)所需審計(jì)思維的異質(zhì)性特征。

2. 審計(jì)思維相關(guān)研究。蔡曉方、程曉鶴[7]認(rèn)為，要準(zhǔn)確把握審計(jì)邊界，科學(xué)培養(yǎng)審計(jì)思維。鄭勇等[8]指出，在信息技術(shù)飛速發(fā)展的背景下，互聯(lián)網(wǎng)對審計(jì)工作有直接或間接的影響，審計(jì)的思維模式需要適應(yīng)時(shí)代變化，充分利用互聯(lián)網(wǎng)帶來的技術(shù)優(yōu)勢，規(guī)避互聯(lián)網(wǎng)引發(fā)的新型審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，轉(zhuǎn)變審計(jì)思維模式，提升審計(jì)工作的質(zhì)量與效率。鄧若玉、胡煜[9]指出，在基層治理中還存在著治理思維、治理方式、治理主體三個(gè)維度的矛盾，要加強(qiáng)審計(jì)全局思維、法治思維和協(xié)同思維建設(shè)。徐翔[10]從審計(jì)邏輯思維、系統(tǒng)思維、聯(lián)系思維、創(chuàng)新思維與哲學(xué)思維出發(fā)，提出要用常理構(gòu)建審計(jì)思維體系，聚焦于問題的解決，遵循自然與法制的規(guī)律，從大局角度理解審計(jì)實(shí)務(wù)。

3. 研究型審計(jì)與審計(jì)思維的關(guān)系。具備研究型審計(jì)思維是開展研究型審計(jì)的前提，轉(zhuǎn)變審計(jì)思維對于推進(jìn)研究型審計(jì)具有重要意義。關(guān)于轉(zhuǎn)變研究型審計(jì)思維的重要性，學(xué)者們有諸多看法：李玲[1]認(rèn)為，研究型審計(jì)在實(shí)踐中存在視野狹窄的問題，需要拓寬研究型審計(jì)思維，提高審計(jì)中的研究含量與宏觀指導(dǎo)性；劉軍[11]認(rèn)為，為了推動(dòng)研究型審計(jì)的發(fā)展，需要在審計(jì)全過程中學(xué)習(xí)轉(zhuǎn)變審計(jì)思維模式，探索研究型審計(jì)新路徑；張宜平、李云[5]認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將審計(jì)思維融入研究型審計(jì)全過程，完善風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制，優(yōu)化審計(jì)工作體系。

關(guān)于研究型審計(jì)需要哪些具體的審計(jì)思維，以及這些思維具備什么樣的特征，相關(guān)學(xué)者也提出了自己的觀點(diǎn)：（1）宏觀性思維。研究型審計(jì)要求審計(jì)人員具有宏觀性思維，通過拓寬視野，挖掘?qū)徲?jì)工作中高維度、深層次的問題[1]；在審計(jì)實(shí)施的全過程中融入研究的思維，不是只局限于揭露被審計(jì)單位存在的問題，而是站在推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，從宏觀性思維角度思考審計(jì)工作[12]。（2）多樣性思維。研究型審計(jì)要求審計(jì)人員在審計(jì)工作中融入宏觀性、全局性、建設(shè)性的審計(jì)思維[2]；“從抽樣思維模式轉(zhuǎn)變?yōu)槿珮铀季S模式”“從單一思維轉(zhuǎn)變?yōu)榭缃缢季S模式”“從事后思維轉(zhuǎn)變?yōu)檫^程思維模式”“從獨(dú)占思維轉(zhuǎn)變?yōu)楣蚕硭季S模式”以及“從靜態(tài)思維到動(dòng)態(tài)思維模式”[8]。（3）層次性思維。以全局思維代替單向思維，從微觀入手，著眼于宏觀，推動(dòng)研究型審計(jì)工作的開展[13]。

三、基于研究型審計(jì)的審計(jì)思維重構(gòu)

盡管大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為開展研究型審計(jì)的前提是轉(zhuǎn)變審計(jì)思維，但對于研究型審計(jì)思維的內(nèi)涵研究大多局限于淺層的概念，并沒有構(gòu)建和豐富研究型審計(jì)思維體系，為研究型審計(jì)開展提供理論基礎(chǔ)。本文以深化研究型審計(jì)的理論研究為依托，從審計(jì)思維的層次和范圍兩個(gè)維度入手，重新構(gòu)建審計(jì)思維體系，詳見圖1。

圖1 研究型審計(jì)思維體系

研究工作要從審計(jì)立項(xiàng)開始，有些審計(jì)項(xiàng)目的選題很隨意，在對政策意圖、資金分布，以及審計(jì)之后能夠揭示的問題、能提什么建議都沒有搞明白的情況下倉促?zèng)Q定審計(jì)項(xiàng)目②。審計(jì)立項(xiàng)之所以會(huì)存在這樣的問題，主要原因是缺乏宏觀性思維。作為審計(jì)人員，在安排審計(jì)項(xiàng)目時(shí)需要把握國家審計(jì)在政治、經(jīng)濟(jì)和法制建設(shè)方面所發(fā)揮的作用，著眼于研究宏觀，統(tǒng)籌考慮國家戰(zhàn)略發(fā)展的需要。圍繞“政治—政策—項(xiàng)目—資金”這一路徑開展研究型審計(jì)②，注重運(yùn)用宏觀性思維，對被審計(jì)單位或事項(xiàng)進(jìn)行整體透視、領(lǐng)悟和把握。

在審計(jì)項(xiàng)目選題階段，要加強(qiáng)項(xiàng)目研究，對于準(zhǔn)備實(shí)施的項(xiàng)目要論證成熟、反復(fù)推敲，對于審計(jì)目標(biāo)、工作切入點(diǎn)、分階段任務(wù)、預(yù)期成果等都要構(gòu)想清楚，這樣形成的審計(jì)計(jì)劃才具有可操作性。這就需要具備系統(tǒng)性思維。

在審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施階段，要充分研究行業(yè)政策，根據(jù)工作方案，結(jié)合被審計(jì)地方和單位的特點(diǎn)制定實(shí)施方案。在報(bào)告階段，審計(jì)報(bào)告不是簡單的問題堆砌，而是要讓領(lǐng)導(dǎo)重視審計(jì)揭示的問題，采納審計(jì)的意見和建議，所以要對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行歸納、提煉和取舍。這就需要邏輯性思維。在大數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)展的趨勢下，還需要在審計(jì)項(xiàng)目開展過程中運(yùn)用大數(shù)據(jù)思維，以提高工作效率，從數(shù)據(jù)中挖掘有價(jià)值的問題線索。

總的來說，研究型審計(jì)思維是指：在微觀層面運(yùn)用邏輯性思維解決具體審計(jì)問題，揭示風(fēng)險(xiǎn)隱患，運(yùn)用大數(shù)據(jù)思維拓展研究型審計(jì)技術(shù)方法的深度與廣度；在中觀層面運(yùn)用系統(tǒng)性思維滿足研究型審計(jì)的結(jié)構(gòu)化特征與全覆蓋需求；在宏觀層面運(yùn)用宏觀性思維升華研究型審計(jì)成果，把審計(jì)的監(jiān)督職責(zé)放到經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的偉大實(shí)踐中去分析、考量，將審計(jì)資源轉(zhuǎn)化為發(fā)展資源。

四、研究型審計(jì)思維的具體應(yīng)用邏輯

1. 邏輯性思維。研究型審計(jì)要求審計(jì)人員在面對被審計(jì)單位的各類業(yè)務(wù)以及財(cái)務(wù)問題時(shí)，盡量規(guī)避感性思維，靈活運(yùn)用多種邏輯性思維，以研究的視角挖掘問題深度，從微觀層面揭示風(fēng)險(xiǎn)，為研究型審計(jì)提供研究思路。

審計(jì)人員首先應(yīng)具備分析與綜合思維，即根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷的思維。分析與綜合思維要求審計(jì)人員對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題產(chǎn)生警覺，基于審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對問題展開全面分析，關(guān)注問題對于被審計(jì)單位整體運(yùn)行方面的影響，據(jù)此做出基本的判斷。其次，審計(jì)人員應(yīng)在審計(jì)研究過程中靈活運(yùn)用正向思維與逆向思維。正向思維是一種從已知到未知的思維方式，對被審計(jì)單位存在的問題本身層層剝繭，揭示問題出現(xiàn)的本質(zhì)原因；逆向思維則是一種求異思維，從問題的對立面探索出路，以非常規(guī)的方式嘗試分析問題、尋求解決思路。研究型審計(jì)需要審計(jì)人員對問題進(jìn)行更加深入透徹的分析，以更加靈活的思維從各個(gè)角度探尋問題的本質(zhì)，掌握正向思維與逆向思維尤為重要。再次，研究型審計(jì)的范圍不僅局限于審計(jì)對象本身，還存在跨界的特點(diǎn)，因此審計(jì)人員應(yīng)具備類比思維，對同類型的問題進(jìn)行綜合對比，分析問題的產(chǎn)生是否具有類似的原因，這有利于審計(jì)人員得出普遍性結(jié)論，總結(jié)出通用性的研究方法。最后，抽象思維也是研究型審計(jì)人員需要具備的重要邏輯性思維，其要求審計(jì)人員關(guān)注本質(zhì)，將具象的研究過程總結(jié)為抽象的研究成果，進(jìn)而推動(dòng)研究型審計(jì)的理論發(fā)展。

邏輯性思維是審計(jì)人員在微觀層面開展研究型審計(jì)的重要思維方式，更加具備實(shí)踐操作性，從方法論的角度指導(dǎo)研究型審計(jì)實(shí)踐，為開展研究型審計(jì)奠定基礎(chǔ)。

2. 大數(shù)據(jù)思維。研究型審計(jì)需要利用大數(shù)據(jù)思維進(jìn)行審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新，由此拓寬研究型審計(jì)研究方法的廣度與深度。一方面，大數(shù)據(jù)思維要求打破傳統(tǒng)審計(jì)界限，突破數(shù)據(jù)交互瓶頸，實(shí)現(xiàn)同一審計(jì)機(jī)關(guān)不同審計(jì)項(xiàng)目以及同一審計(jì)項(xiàng)目不同地域?qū)徲?jì)組之間的數(shù)據(jù)交互，用信息化手段將規(guī)模龐大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜的企業(yè)數(shù)據(jù)聯(lián)系起來，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一組織管理與決策，提升審計(jì)信息集成化水平。另一方面，大數(shù)據(jù)思維要求研究型審計(jì)把握重點(diǎn)，在突破審計(jì)數(shù)據(jù)交互瓶頸的基礎(chǔ)上，以數(shù)據(jù)集成分析為重點(diǎn)，在審計(jì)中建立研究思路，對同類型的審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行集成分析，強(qiáng)調(diào)跳出具體的審計(jì)項(xiàng)目、具體數(shù)據(jù)，提煉分析出具有政策性、行業(yè)性、區(qū)域性的研究成果。此外，大數(shù)據(jù)審計(jì)思維還要求將審前調(diào)查、審計(jì)中、審計(jì)報(bào)告出具及審計(jì)后續(xù)階段的工作標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、通用化，提高信息化審計(jì)的可操作性。在審計(jì)中，推動(dòng)審計(jì)業(yè)務(wù)無紙化進(jìn)程，提升審計(jì)現(xiàn)場管理信息化水平；在研究中，促進(jìn)信息化審計(jì)工作規(guī)范化，形成操作指南，為全國大數(shù)據(jù)審計(jì)工作開展提供通用化的指導(dǎo)。

研究型審計(jì)需要審計(jì)人員具備大數(shù)據(jù)審計(jì)思維，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)審計(jì)觀念，革新落后的審計(jì)理念，并將大數(shù)據(jù)思維落到實(shí)處。在審計(jì)前，加強(qiáng)對大數(shù)據(jù)理論的認(rèn)識(shí)；在審計(jì)中，積極配合信息時(shí)代下的審計(jì)工作方式，轉(zhuǎn)變審計(jì)思路，挖掘數(shù)據(jù)量化內(nèi)在信息；在審計(jì)后，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)方法對審計(jì)成果進(jìn)行總結(jié)提升，從更高層次的戰(zhàn)略角度提高審計(jì)成果轉(zhuǎn)化程度，為國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策提供建設(shè)性意見。

3. 系統(tǒng)性思維。研究型審計(jì)是基于審計(jì)全過程開展審計(jì)研究，這就要求研究型審計(jì)具備系統(tǒng)性思維。系統(tǒng)性思維具有全局化、結(jié)構(gòu)化特征，覆蓋審計(jì)全過程，滿足從審前調(diào)查、審計(jì)過程、審計(jì)報(bào)告出具和后續(xù)階段所有審計(jì)環(huán)節(jié)對審計(jì)思維的系統(tǒng)化需求。

首先，系統(tǒng)性思維要求審計(jì)人員具備全樣思維，將審計(jì)過程中出現(xiàn)的全部問題納入研究范圍，選取部分重大的問題進(jìn)行研究。受到審計(jì)人員自身經(jīng)驗(yàn)、能力的限制，選擇的問題未必具有代表性，得出的結(jié)論可能出現(xiàn)偏差，未必能實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果的有效轉(zhuǎn)化。傳統(tǒng)審計(jì)習(xí)慣羅列審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，重點(diǎn)不突出，有些看似很小的問題，實(shí)際隱含更深層次的政策性體制機(jī)制問題。研究型審計(jì)要求審計(jì)機(jī)關(guān)具備重要性思維，緊緊圍繞政府工作大局確定審計(jì)工作中的重點(diǎn)問題，針對重點(diǎn)問題開展研究型審計(jì)，將“要情”立于主要位置，挖掘?qū)徲?jì)研究深度，突出研究型審計(jì)的前瞻性。在研究型審計(jì)中，重點(diǎn)探討具有重大風(fēng)險(xiǎn)隱患、制約性、普遍性的問題，提升重點(diǎn)問題的研究價(jià)值。

其次，系統(tǒng)性思維要求審計(jì)人員具備跨界思維。傳統(tǒng)審計(jì)模式側(cè)重于對財(cái)務(wù)的監(jiān)督，而財(cái)務(wù)未必能夠反映業(yè)務(wù)活動(dòng)的全貌。研究型審計(jì)要求審計(jì)人員具有跨界思維，不能僅局限于對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的檢查，而應(yīng)多方面、多維度對被審計(jì)事項(xiàng)開展研究型審計(jì)，打破固有思維模式，將研究全方位落實(shí)到審計(jì)過程中，避免信息不對稱，掌握審計(jì)信息之間的關(guān)聯(lián)度，拓展研究型審計(jì)的深度與廣度。系統(tǒng)性思維的重心在于審計(jì)思維結(jié)構(gòu)化，注重過程思維培養(yǎng)，其不同于傳統(tǒng)審計(jì)思維模式的以事后檢查、評價(jià)為主，研究型審計(jì)要求審計(jì)人員具備過程思維，關(guān)注被審計(jì)事項(xiàng)的控制過程。過程思維就是要加快審計(jì)模式轉(zhuǎn)型，由“事后”向“事中”發(fā)展，在“事前”設(shè)置預(yù)警條件，關(guān)注審計(jì)過程，將研究滲透到審計(jì)全過程中。系統(tǒng)性思維要求審計(jì)人員在研究型審計(jì)工作中具備共享思維，從而提升審計(jì)工作的協(xié)同效應(yīng)。在一定范圍內(nèi)共享先進(jìn)審計(jì)方法、審計(jì)理念，更加靈活高效地開展研究型審計(jì)，提升審計(jì)效率效果，實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果利用最大化。

最后，審計(jì)人員還需要在系統(tǒng)性思維中融入動(dòng)態(tài)思維，根據(jù)不斷變化的審計(jì)環(huán)境及時(shí)調(diào)整審計(jì)研究方法，規(guī)避靜態(tài)審計(jì)思維模式固化，靈活地運(yùn)用審計(jì)技術(shù)方法，更加關(guān)注審計(jì)成果，實(shí)現(xiàn)研究型審計(jì)價(jià)值增值。

系統(tǒng)性思維使審計(jì)人員在探討問題時(shí)不拘泥于問題表面，跳出就事論事的范圍，從系統(tǒng)的角度分析問題，從而更好地把控全局，對研究型審計(jì)有更為全面、完善的認(rèn)識(shí)，更準(zhǔn)確地提煉具有廣泛性、普遍性的理論思路，提高研究型審計(jì)的成果轉(zhuǎn)化度。

4. 宏觀性思維。國家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能要求審計(jì)機(jī)關(guān)重點(diǎn)關(guān)注國家經(jīng)濟(jì)安全，保持經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展。這就要求審計(jì)人員從審計(jì)戰(zhàn)略、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)過程與審計(jì)內(nèi)容的角度將宏觀性思維融入具體的審計(jì)工作中。

研究型審計(jì)旨在保障國家社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益。審計(jì)機(jī)關(guān)在確定審計(jì)戰(zhàn)略時(shí)需要從宏觀角度出發(fā)，關(guān)注國家經(jīng)濟(jì)安全，力求站在更高的層次上，發(fā)揮戰(zhàn)略指導(dǎo)功能，為國家政治、經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。在黨的政策方針的引領(lǐng)下，研究型審計(jì)堅(jiān)持問題導(dǎo)向、目標(biāo)導(dǎo)向與成果導(dǎo)向，在宏觀層面將社會(huì)焦點(diǎn)問題融入審計(jì)課題研究，確定重點(diǎn)研究課題。傳統(tǒng)審計(jì)更加關(guān)注審計(jì)的“揭示”功能，而研究型審計(jì)要求審計(jì)人員在發(fā)揮審計(jì)“揭示”功能的基礎(chǔ)上深化審計(jì)宏觀性思維，在制定審計(jì)目標(biāo)時(shí)，更加關(guān)注“預(yù)防、抵御”功能，即審計(jì)不僅要揭示被審計(jì)單位存在的問題，更要深入分析問題產(chǎn)生的本質(zhì)原因，建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，評估被審計(jì)單位所處環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別，及時(shí)做出風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，著眼宏觀總結(jié)研究型審計(jì)理論成果，為保障國家經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展提出可持續(xù)性意見。

在審計(jì)過程層面，研究型審計(jì)要求審計(jì)機(jī)關(guān)改變傳統(tǒng)審計(jì)對被審計(jì)單位的單向“檢查”，立足于宏觀層面，致力于為國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)，針對問題產(chǎn)生的原因與解決途徑，在審計(jì)過程中加強(qiáng)被審計(jì)單位與審計(jì)機(jī)構(gòu)的雙向溝通和協(xié)作。不同于傳統(tǒng)審計(jì)強(qiáng)調(diào)“合法”“合規(guī)”，研究型審計(jì)更加關(guān)注被審計(jì)單位出現(xiàn)“違法”“違規(guī)”以及“績效”等問題的深層次原因，審計(jì)人員需要轉(zhuǎn)變研究視角，不局限于問題本身，跳出就事論事的層面，運(yùn)用宏觀性思維分析問題的制度性、政策性原因，完善研究型審計(jì)理論成果，進(jìn)而提升國家經(jīng)濟(jì)治理水平。

各種審計(jì)思維方式并不拘泥于某個(gè)具體的審計(jì)過程，而是融匯在研究型審計(jì)全流程中。在審計(jì)中研究，通過研究實(shí)現(xiàn)成果轉(zhuǎn)化，靈活運(yùn)用多種審計(jì)思維，實(shí)現(xiàn)研究型審計(jì)常態(tài)化，促進(jìn)研究型審計(jì)理論與實(shí)踐的共同發(fā)展。

五、局限性與展望

黨的十八大以來，黨中央對審計(jì)工作做出了一系列重大決策部署，審計(jì)監(jiān)督的功能定位不斷提升，研究型審計(jì)的推進(jìn)對于提升審計(jì)質(zhì)量和水平、促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。為更好地推動(dòng)研究型審計(jì)，本文以研究型審計(jì)為依托，重新探討了審計(jì)思維體系的內(nèi)涵，并對研究型審計(jì)思維體系的具體應(yīng)用邏輯進(jìn)行了一定的理論探索。然而，審計(jì)思維的轉(zhuǎn)變與重構(gòu)僅僅是開展研究型審計(jì)工作的前提。審計(jì)思維存在一定的慣性，隨著審計(jì)人員工作經(jīng)驗(yàn)的積累，審計(jì)人員如何真正轉(zhuǎn)變與開拓研究型審計(jì)思維可能是現(xiàn)實(shí)工作中的難題。研究型審計(jì)具備一定的“研究”特征，可以嘗試引入相關(guān)的研究方法培養(yǎng)研究型審計(jì)思維。

1. 研究型審計(jì)思維的轉(zhuǎn)變需要以研究的科學(xué)方法論為保障?！把芯繎?yīng)該作為一種基本方法貫穿審計(jì)工作始終，成為每項(xiàng)審計(jì)工作、每個(gè)審計(jì)人員的理念和自覺，切實(shí)做到‘研以致用’”②。將研究貫穿審計(jì)工作始終，離不開科學(xué)的方法論指導(dǎo)。各個(gè)行業(yè)領(lǐng)域都有一套自己的體系，在實(shí)施審計(jì)的過程中，審計(jì)人員需要運(yùn)用科學(xué)的方法實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果的轉(zhuǎn)化，充分運(yùn)用自己的專業(yè)能力，從具體實(shí)踐中總結(jié)提煉出可復(fù)制的、具有普適性的工作經(jīng)驗(yàn)及方法。

2. 研究型審計(jì)思維的轉(zhuǎn)變需要以研究的充分討論為啟發(fā)。討論與交流是科學(xué)研究工作賴以存在和發(fā)展的基本機(jī)制，它包含著傳遞信息、學(xué)習(xí)知識(shí)、增長見識(shí)的過程。研究型審計(jì)可以被視為應(yīng)用型研究，注重調(diào)查求證，需要發(fā)揮群體的智慧進(jìn)行分析取證，審計(jì)組成員從不同的專業(yè)角度調(diào)查并討論問題，從而碰撞出新的靈感與思路。站在不同的視角和立場來思考，往往能夠拓展思維，使分析問題的角度更為全面，得到的結(jié)論也更為準(zhǔn)確。

3. 研究型審計(jì)思維的轉(zhuǎn)變需要以研究的嚴(yán)謹(jǐn)態(tài)度為根本。嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是審計(jì)中強(qiáng)調(diào)的問題不能模棱兩可或局限于問題的表面，應(yīng)進(jìn)一步調(diào)查現(xiàn)象背后的根本原因；二是在形成自己的觀點(diǎn)之前需要進(jìn)行充分的研究，收集并吸收關(guān)于行業(yè)動(dòng)態(tài)、學(xué)術(shù)研究以及專家和學(xué)者的理論前沿。

【注 釋】

①出自侯凱審計(jì)長在2021年全國審計(jì)工作會(huì)議中的講話。

②出自侯凱審計(jì)長在2021 年審計(jì)署集中整訓(xùn)時(shí)的講話“關(guān)于做實(shí)研究型審計(jì)”。

【 主要參考文獻(xiàn)】

［1］李功耀.關(guān)于研究型審計(jì)：與李玲特派員面對面［J］.中國審計(jì)，2010（24）：13 ～17.

［2］丁仁立.對特派辦開展研究型審計(jì)的幾點(diǎn)思考［Z］.審計(jì)署成都辦互聯(lián)網(wǎng)信息，2012-07-26.

［3］孫夏賦.應(yīng)當(dāng)探索多種形式的研究型審計(jì)［J］.中國審計(jì)，2019（23）：39 ～40.

［4］許芷浩，胡友良.關(guān)于開展研究型審計(jì)的幾點(diǎn)思考［J］.中國審計(jì)，2020（16）：64 ～65.

［5］張宜平，李云.對基層開展研究型審計(jì)的思考［J］.審計(jì)月刊，2021（5）：23 ～25.

［6］晏維龍.關(guān)于開展研究型審計(jì)的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)［J］.審計(jì)觀察，2021（11）：34 ～40.

［7］蔡曉方，程曉鶴.準(zhǔn)確把握審計(jì)邊界科學(xué)培養(yǎng)審計(jì)思維——評東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社《審計(jì)學(xué)原理》一書［J］.價(jià)格理論與實(shí)踐，2019（7）：165.

［8］鄭勇，王小力，袁媛.互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代審計(jì)思維模式變革初探［J］.現(xiàn)代審計(jì)與經(jīng)濟(jì)，2020（5）：29 ～31.

［9］鄧若玉，胡煜.馬克思系統(tǒng)論視域下基層治理中的審計(jì)思維［J］.中小企業(yè)管理與科技（上旬刊），2020（12）：151 ～152+155.

［10］徐翔.用常理構(gòu)建審計(jì)思維體系——探析審計(jì)學(xué)習(xí)之道［J］.會(huì)計(jì)師，2020（3）：51 ～53.

［11］劉軍.探索外債項(xiàng)目研究型審計(jì)新路徑［J］.中國審計(jì)，2010（24）：18 ～19.

［12］金顯威.加快推進(jìn)研究型審計(jì)的建議［J］.審計(jì)月刊，2021（5）：21 ～22.

［13］任書坤.審系民生 呼喚研究型審計(jì)［J］.中國審計(jì)，2010（24）：22 ～23.