浙江財經(jīng)大學會計學院 宋夏云 饒 瑾

一、引言

審計報告是注冊會計師作為獨立第三方對被審計單位財務報告等信息的真實性（Truth）或公允性（Fairness）發(fā)表鑒證意見的書面文件，投資者、債權人等信息使用者在決策過程中會高度重視并優(yōu)先使用審計報告。隨著中國資本市場的不斷發(fā)展與完善，傳統(tǒng)的審計報告模式已經(jīng)無法充分滿足內(nèi)外部信息使用者的需求。為增進審計報告信息的價值，國際審計與認證準則委員會（IAASB）于2011年5月發(fā)布了專門針對審計報告改革的征求意見稿。同年6月，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）發(fā)布了《PCAOB財務報表審計報告準則可能修訂的概念公告》，期望能夠提出增強審計報告的透明度和相關性，但同時又不會損害審計質量的備選方案。這些改革方案的出臺為關鍵審計事項具體準則的誕生奠定了基礎，最終于2015年1月，國際審計與認證準則委員會（IAASB）頒布了《非標準無保留意見獨立審計師報告》（ISA 701）準則，強制要求會計師事務所在其對上市公司出具的審計報告中增加關鍵審計事項（Key Audit Matters），該項準則對關鍵審計事項定義為：注冊會計師從與治理層溝通的事項中選擇的、根據(jù)專業(yè)判斷認為對當期財務報表審計最為重要的事項。同年，我國也開始對相關審計準則進行修訂，并于2016年末頒布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱“中國審計準則第1504號”）等準則，規(guī)定從2017年1月1日起，注冊會計師應在A+H股上市公司的審計報告中披露關鍵審計事項及其相應的審計程序，并于2018年1月1日起在A股上市公司年報審計中全面實施該新準則。

中國審計準則第1504號明確了關鍵審計事項在審計報告中的獨特而又重要的地位，披露關鍵審計事項的目的在于促進審計報告信息價值的提升并增強審計報告的實用性和相關性。然而從近年來我國上市公司年度審計報告的質量分析中發(fā)現(xiàn)，關鍵審計事項的信息披露效果還是差強人意，究其原因，主要是目前我國還缺乏較為成熟的關鍵審計事項概念及信息披露內(nèi)容的具體審計準則。為了充分發(fā)揮注冊會計師審計的增信功能，現(xiàn)階段我國審計理論與實務工作者亟須加強對關鍵審計事項的系統(tǒng)研究。筆者從關鍵審計事項的概念界定和判定流程出發(fā)，基于文獻梳理、審計需求分析、審計準則分析和問卷調(diào)查，對關鍵審計事項的概念、特征以及信息披露內(nèi)容等問題進行了研究，其相關結論可供學界交流與討論。

二、關鍵審計事項的概念界定與判定流程

（一）關鍵審計事項的概念界定

1.關鍵審計事項的涵義

中國審計準則第1504號指出，關鍵審計事項是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計中最為重要的事項，它主要從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。張繼勛等認為，改進的標準審計報告中要求披露的關鍵審計事項，它是指一些涉及審計人員的重大職業(yè)判斷、可能存在重大錯報風險、審計過程中遇到的非常棘手的難題，這些難題通常復雜、主觀性強且難以運用常規(guī)審計程序來解決。Brasel et al.認為，關鍵審計事項實際上是一種預先警告，它用來提醒財務報表使用者關注企業(yè)可能存在的、未被發(fā)現(xiàn)或未得到糾正的高風險錯報。唐建華等認為，在關鍵審計事項部分描述的事項是指那些盡管存在重大錯報風險的可能、涉及較多的審計主觀判斷且審計過程中較為費時費力，但其最終結果是證實沒有問題、令注冊會計師滿意的事項。李奇鳳等認為，關鍵審計事項是基于注冊會計師的專業(yè)判斷來確定及披露的，其披露的內(nèi)容、數(shù)量以及詳盡程度都是注冊會計師權衡各方面因素的最終結果。筆者認為，關鍵審計事項是指在審計過程中，注冊會計師與被審計單位治理層進行充分溝通后，運用職業(yè)判斷認定的不存在不確定性且會對當期財務報告等信息披露產(chǎn)生重大影響的事項。

2.關鍵審計事項的特征

關于關鍵審計事項的特征，闞京華等認為，關鍵審計事項具有披露內(nèi)容完整、披露人員姓名、介入專家工作、涉及管理層評價問題、包含財務與非財務信息、介于當期與非當期等特征。路軍等發(fā)現(xiàn)，關鍵審計事項的特點包括：其與重大錯報風險相關并對財務報表產(chǎn)生重大影響；事項復雜且大多涉及管理層判斷；注冊會計師需要解釋事項本身以及說明相應的審計應對方法。胡秋雨認為，關鍵審計事項披露的數(shù)量上具有數(shù)量少且集中分布的特點；類型上具有行業(yè)化、模板化、一般化的特點；行業(yè)分布上具有集聚化、分類化和特殊化的特征。筆者認為，關鍵審計事項具有以下特征：

（1）重要性。關鍵審計事項會對當期財務報告等信息披露產(chǎn)生重大影響。例如，國內(nèi)學者通過大樣本實證研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在披露關鍵審計事項的前后，其超額市場回報、股價崩盤風險、股權融資成本等都發(fā)生了較大變化，這說明關鍵審計事項因其自身披露的重大影響為投資者提供了重要的信息，促使他們改變決策，而這直接影響了資本市場效率。同時，關鍵審計事項所傳遞的公司特性信息和注冊會計師職業(yè)判斷信息，提升了分析師的信息精度和預測準確度，增加了資本市場的信息含量，也進一步加深了關鍵審計事項的影響力度。因此，無論是關鍵審計事項本身，還是其對分析師的信息增量，都說明它對資本市場的影響具有一定的重要性。

（2）可靠性。Christensen et al.、Asbahr et al.均將關鍵審計事項段和財務報表附注進行了對比，認為關鍵審計事項與附注披露相比，更傾向于引導預期使用者關注那些在審計過程中最重要的事項，且關鍵審計事項具有更高的來源可信度。這是因為關鍵審計事項段是由獨立的第三方——注冊會計師所提供，而財務報表附注則是由被審計單位管理層所編制，因此出于這一層面的考慮，外部信息使用者會更相信關鍵審計事項段中所披露的內(nèi)容。同時，Moroney et al.認為，關鍵審計事項中披露了更多注冊會計師在得出審計意見時所做的工作，這一點也令投資者更相信審計報告。

（3）完整性。關鍵審計事項的披露不僅需要指出哪些事項，還需要說明注冊會計師分別實行了哪些審計應對程序。這是關鍵審計事項與強調(diào)事項段和其他事項段與眾不同的一點。審計報告中指出財務報表中最為重要的事項，能夠引起預期使用者對這類事項的重點關注，同時，增加選擇這些事項的原因也有利于增加預期使用者對財務報表的理解，幫助預期使用者及公眾社會做出更準確的判斷。

（4）行業(yè)集聚性。路軍等發(fā)現(xiàn)，關鍵審計事項的行業(yè)集聚性十分明顯，資產(chǎn)減值類事項集中出現(xiàn)于制造業(yè)、金融業(yè)和采礦業(yè)中，而收入確認類事項集中出現(xiàn)于制造業(yè)，交通運輸、倉儲和郵政業(yè)中，這是因為不同行業(yè)的企業(yè)經(jīng)營特征大不相同，所以其出現(xiàn)重大錯報風險的領域也存在差異。同時，與事項類型相對應的審計應對程序也具有行業(yè)特性。內(nèi)部控制測試主要應用于制造業(yè)和金融業(yè)，涉及的事項類型多為資產(chǎn)減值、公允價值等；分析程序較多應用于制造業(yè)，金融業(yè)，交通運輸、倉儲和郵政業(yè)等行業(yè)中，主要的事項類型涉及資產(chǎn)減值、公允價值計量和結構化主體合并等。

（5）特異性。關鍵審計事項段與強調(diào)事項段、其他事項段之間不能相互替代。根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，如果有必要，注冊會計師應該在審計報告中分開列示關鍵審計事項段、強調(diào)事項段、其他事項段，且披露的內(nèi)容彼此之間不能相互替代。如表1所示，關鍵審計事項段與強調(diào)事項段、其他事項段的信息披露差異主要體現(xiàn)在概念定義、披露的重要性、是否需要描述審計應對措施、需要增加事項段情形以及對非無保留意見的影響等方面。

表1 關鍵審計事項段與強調(diào)事項段、其他事項段的信息披露差異

（二）關鍵審計事項的判定流程

如圖1所示，關鍵審計事項的判定流程主要包括四個步驟：

圖1 關鍵審計事項的判定流程

首先，根據(jù)業(yè)務循環(huán)審計的流程，注冊會計師首先識別和評估各個業(yè)務循環(huán)中需要重點關注的審計事項。主要從是否存在較高的重大錯報風險或識別出特別風險，是否涉及重大審計判斷或涉及重大交易等方面進行考慮，并與治理層就這些事項進行溝通來確定最重要的審計事項。對于非重要的審計事項則按照常規(guī)審計流程進行處理。

其次，對于篩選出的最重要的審計事項，注冊會計師應進一步判斷該事項對財務報告等信息披露產(chǎn)生的重要影響是否存在不確定性。通過實施相應的風險應對程序并與治理層進行溝通，注冊會計師需要把握審計事項不確定性的潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性。若該事項不存在審計范圍受到限制的情況，也不會導致財務報告整體存在重大錯報，應對程序的執(zhí)行結果也令注冊會計師滿意，則認定為該事項對財務報告等信息披露產(chǎn)生的重要影響不存在不確定性；反之則為存在重大不確定性的審計事項，注冊會計師需根據(jù)管理層對這類事項的披露情況，進一步考慮披露強調(diào)事項或其他事項。

再次，對于不存在重大不確定性的最重要的審計事項，注冊會計師應與被審計單位治理層進一步溝通關鍵審計事項披露的合理性。這里的合理性是指披露該事項是符合行業(yè)監(jiān)管規(guī)定，且不會帶來嚴重的不良社會影響（如涉及重大的商業(yè)秘密等）。對于合理事項可以進行披露，而其中剔除的因行業(yè)監(jiān)管或其他因素無法在審計報告中進行溝通的審計事項則不予以披露。

最后，注冊會計師運用職業(yè)判斷最終篩選出不存在重大不確定性且最重要的審計事項，確定為關鍵審計事項，并在關鍵審計事項段中描述選取這些事項的原因以及相應的審計應對措施，同時還需要增加索引至財務報表，以便財務報告預期使用者閱讀和理解。

三、關鍵審計事項信息披露內(nèi)容的分析

（一）基于現(xiàn)有文獻梳理

胡慧娟等對比分析了2016—2018年三年A+H股制造業(yè)公司的關鍵審計事項，發(fā)現(xiàn)在審計報告中披露的關鍵審計事項主要集中在應收賬款壞賬準備、收入確認、商譽減值、存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值、無形資產(chǎn)減值等領域。張瑞琛等對2018年滬深兩市披露的帶有關鍵審計事項的3 491份審計報告進行了統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)關鍵審計事項披露數(shù)量占據(jù)前三類的分別是資產(chǎn)減值、收入和重組事項，并認為這三類事項存在涉及重大估計和判斷、舞弊假定和操縱報表的可能。Vida et al.通過對新西蘭證券交易所（NZX）、澳大利亞證券交易所（ASX）和英國富時指數(shù)公司（FTSE）排名前100位的上市公司的最新審計報告進行定性內(nèi)容分析檢查，發(fā)現(xiàn)商譽、無形資產(chǎn)、收入確認及稅收是最常見的關鍵審計事項。喻凱等將A股上市公司審計報告中披露的關鍵審計事項各行業(yè)占比約90%的“資產(chǎn)減值”和“收入確認”事項歸類為普遍性關鍵審計事項，其同時是企業(yè)的高風險集中領域，而其他事項歸類為非普遍性關鍵審計事項?；谖墨I梳理，筆者認為，關鍵審計事項信息披露的核心內(nèi)容包括資產(chǎn)減值類事項、收入類事項、重組類事項、稅收類事項，其中應收賬款壞賬準備、商譽減值、無形資產(chǎn)減值為主要披露的資產(chǎn)減值類事項，收入確認為常見的收入類事項。

（二）基于審計需求分析

關鍵審計事項的披露回應了審計需求方對審計報告信息的需求。以下筆者基于不同主體的審計信息需求者，對關鍵審計事項信息披露的重點內(nèi)容進行梳理和分析：

1.基于外部信息使用者的需求分析

外部信息使用者主要包括投資者、債權人、政府機構、社會公眾和新聞媒體。外部信息使用者因處于“第三方”的站立位，他們對企業(yè)信息的掌握程度較為有限，要從長篇大論的財務報告等資料中尋找所需要的信息并非易事，因此他們往往會更關注諸如關鍵審計事項這樣額外的、直觀的重要信息。

對投資者而言，他們主要關注企業(yè)的經(jīng)營效益、企業(yè)風險和未來的投資價值，因此更關注的關鍵審計事項信息披露內(nèi)容包括：企業(yè)盈利能力重大變化的事項，如利潤由正到負等；企業(yè)償債能力重大變化的事項，如企業(yè)大量舉債等；企業(yè)發(fā)展能力重大變化的事項，如凈資產(chǎn)數(shù)額持續(xù)下降等；企業(yè)營運能力重大變化的事項，如存貨周轉率急速下滑等。

對債權人而言，他們主要關心自身的債權能否如期實現(xiàn)，故而債權人關注的關鍵審計事項披露內(nèi)容為：企業(yè)隱性負債重大變化的事項，如或有負債大量增加等；企業(yè)短期償債能力重大變化的事項，如流動比率迅速下滑等；企業(yè)顯性負債重大變化的事項，如大額應付賬款、應付票據(jù)等；企業(yè)長期償債能力重大變化的事項，如長期借款大量增加等；企業(yè)盈利能力重大變化的事項，如利潤增長率持續(xù)下降等。

對政府機構、社會公眾和新聞媒體來說，他們傾向于綜合性考量企業(yè)經(jīng)營和外在形象，更為關注的關鍵審計事項包括：有關合法合規(guī)性事項，如企業(yè)違反稅收法規(guī)的情況等；有關安全性事項，如生產(chǎn)安全、食品安全等；有關環(huán)保性事項，如違法環(huán)保法等；有關遵從性的事項，如貫徹執(zhí)行黨和國家經(jīng)濟方針政策和決策部署情況等；有關廉潔性的事項，如企業(yè)高管舞弊問題等；有關成長性的事項，如凈資產(chǎn)增長率和利潤增長率等；有關公平性的事項，如員工激勵政策的重大變化等。

2.基于內(nèi)部信息使用者的需求分析

本文分析關鍵審計事項的內(nèi)部信息需求者主要包括被審計單位的治理層和普通員工。

根據(jù)中國審計準則第1504號，關鍵審計事項主要是從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取的，因此治理層對于關鍵審計事項的判定具有一定的影響。被審計單位治理層的職責通常包括監(jiān)督和確保企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營、公平對待所有股東、關注利益相關者的合法權益等。從治理層需求的角度出發(fā)，關鍵審計事項的披露內(nèi)容應包含以下重點內(nèi)容：有關企業(yè)戰(zhàn)略重大調(diào)整的事項，如企業(yè)合并、收購、資產(chǎn)重組、重大資產(chǎn)購置和處理等；有關行業(yè)環(huán)境重大變化的事項，如可能對公司產(chǎn)生重大影響的新法律法規(guī)及準則的公布、公司生產(chǎn)經(jīng)營的外部條件發(fā)生的重大變化等；有關持續(xù)經(jīng)營能力重大變動事項，如主要資產(chǎn)被查封或扣押、主要業(yè)務陷入停頓、發(fā)生重大虧損或損失等；有關股權重大變動的事項，如多數(shù)股份或股權處置受到法律限制、股權激勵方案等；有關訴訟、仲裁的重大事項，如未決訴訟等；有關關聯(lián)方及其交易的重大變化的事項，如母子公司交易等；有關會計政策、會計估計及其重大變化的事項，如收入確認方法、資產(chǎn)減值計提等；有關擔保、抵押、質押、租賃的重大事項等；有關組織結構及人員重大變動事項，如機構調(diào)整、高管離職等；有關合同及履行情況的重大變化事項，如購買大型設備合同等；有關企業(yè)社會責任履行情況的重大事項，如公平、安全和環(huán)保責任等。

對于企業(yè)普通員工而言，他們更在意自身價值在公司中能否得到實現(xiàn)、公司經(jīng)營穩(wěn)定性給其帶來的安全感等。因此，出于這一層面的考慮，筆者認為，普通員工最關注的關鍵審計事項包括：有關企業(yè)公平性的事項，如薪酬政策、股權激勵政策等；有關企業(yè)盈利能力重大變化的事項，如利潤增長率持續(xù)下降等；有關企業(yè)聲譽的事項，如高管丑聞、重大安全事故等；有關企業(yè)財務風險重大變化的事項，如重大債務違約等；有關企業(yè)核心競爭力重大變化的事項，如市場占有率的變化等。

（三）基于中國注冊會計師審計準則的分析

首先，根據(jù)中國審計準則第1504號的規(guī)定，注冊會計師在與治理層溝通重點關注的事項時，應關注重大錯報風險較高的領域或識別的特別風險。據(jù)此，關鍵審計事項信息披露內(nèi)容應包括諸如收入、貨幣資金、商譽、金融工具等的高風險領域。其次，還應考慮與財務報表中涉及重大管理層判斷和估計的領域相關的重大審計判斷。Chee Kwong Lau研究發(fā)現(xiàn)，關鍵審計事項中披露的與會計估計有關的內(nèi)容中，評估減值和資產(chǎn)損失的占比較高，故認為計量不確定性是注冊會計師判定關鍵審計事項的一大重要因素，因此這方面的關鍵審計事項應披露具有計量不確定性的會計估計、重大的會計政策及其變更、會計實務與同行業(yè)存在重大差異的事項。最后，準則還規(guī)定應考慮本期重大交易或事項對審計的影響，因此關鍵審計事項可能披露被審計單位當期產(chǎn)生重大變化的事項，諸如重大資產(chǎn)重組、重要的關聯(lián)方交易、影響較大的非常規(guī)交易等。綜上所述，基于中國審計準則的分析，關鍵審計事項信息披露內(nèi)容包括：收入、商譽、金融工具、貨幣資金等重大錯報風險領域或特別風險；具有計量不確定性的會計估計、重大會計政策及其變更等重大審計判斷；重大資產(chǎn)重組、關聯(lián)方及關聯(lián)方交易、非常規(guī)交易等的重大交易及事項。

四、關鍵審計事項信息披露的調(diào)查分析

（一）調(diào)查目的和對象

本次調(diào)查目的在于了解實務界和理論界對于關鍵審計事項信息披露的看法，主要包括關鍵審計事項信息披露的重要特征、關鍵審計事項信息披露的重要內(nèi)容、關鍵審計事項信息披露存在的問題以及相應的改進對策。

如表2所示，在被調(diào)查者中，專業(yè)技術職務為正高級和副高級的專家比重為32.17%和38.46%，中級專業(yè)技術職務人員占比18.18%，中高級專業(yè)技術職務人員占比合計88.81%，并且專家們學歷為碩士、博士研究生占比分別為48.95%和38.46%，合計87.41%，工作年限在五年及五年以上的占比合計為84.61%，這說明被調(diào)查者理論素養(yǎng)和實務經(jīng)驗較高。

表2 被調(diào)查的基本情況

（二）問卷設計與發(fā)放

1.問卷假設和設計

如前所述，基于文獻梳理、審計需求、審計準則的不同視角，筆者假設關鍵審計事項信息披露的具體內(nèi)容如表3所示。同時，在問卷設計的過程中，筆者邀請審計領域的幾位專家對問卷題目的提問方式和選項內(nèi)容進行探討和建議，并進行了相應的修改，保證問卷的可行性。

表3 問卷假設內(nèi)容

2.問卷發(fā)放

此次問卷調(diào)查采用線上發(fā)放的形式。2021年11月27日—2021年12月3日，筆者以電子郵件的方式邀請實務界和理論界會計、審計和財務專家填寫問卷調(diào)查，總計發(fā)放1 000份，回收149份問卷，其中剔除回答時間不足一分鐘的問卷6份，最終實收有效問卷143份，有效問卷回收率為14.3%。

（三）調(diào)查結果分析（略）

因本部分篇幅較長，不安排在文中。

五、研究結論和對策建議

（一）研究結論

關鍵審計事項是指注冊會計師在審計過程中與被審計單位治理層進行充分溝通后，運用職業(yè)判斷認定的不存在不確定性且會對當期財務報告等信息披露產(chǎn)生重大影響的事項，它具有重要性、可靠性、完整性、行業(yè)集聚性和特異性的特征。

關鍵審計事項判定流程有四個步驟：首先，根據(jù)業(yè)務循環(huán)審計的流程，注冊會計師識別和評估各個業(yè)務循環(huán)中需要重點關注的審計事項；其次，對于篩選出的最重要的審計事項，注冊會計師應進一步判斷該事項對財務報告等信息披露產(chǎn)生的重要影響是否存在不確定性；再次，對于不存在重大不確定性的最重要的審計事項，注冊會計師應與被審計單位治理層進一步溝通關鍵審計事項披露的合理性；最后，注冊會計師運用職業(yè)判斷最終篩選出不存在重大不確定性且最重要的審計事項，確定為關鍵審計事項，并在關鍵審計事項段中描述選取這些事項的原因以及相應的審計應對措施，同時還需要增加索引至財務報表，以便財務報告預期使用者的閱讀和理解。

筆者通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，多數(shù)被調(diào)查者認為，關鍵審計事項不僅提高了審計師的責任感知度，還能提升上市公司財務報告信息披露的質量。但目前關鍵審計事項信息披露還存在兩大主要問題：一是信息披露不完整，有重大遺漏；二是信息披露不準確，存在誤導性陳述。

基于問卷假設內(nèi)容和問卷回收結果分析，筆者梳理總結的關鍵審計事項信息披露的重點內(nèi)容包括如下：

1.有關會計政策、會計估計及其重大變化的事項，如收入確認方法、資產(chǎn)減值計提等；

2.有關企業(yè)戰(zhàn)略重大調(diào)整的事項，如企業(yè)合并、收購、資產(chǎn)重組、重大資產(chǎn)購置和處理等；

3.有關行業(yè)環(huán)境重大變化的事項，如可能對公司產(chǎn)生重大影響的新法律法規(guī)及準則的公布、公司生產(chǎn)經(jīng)營的外部條件發(fā)生的重大變化等；

4.有關關聯(lián)方及關聯(lián)方交易的重大變化的事項，如母子公司交易等；

5.有關股東股權的重大變動事項，如關鍵股東股權變動、大股東質押股份等；

6.有關企業(yè)償債能力重大變化的事項，如企業(yè)大量舉債、信用評級變化等；

7.有關訴訟、仲裁的重大事項，如未決訴訟等；

8.有關公平性的事項，如薪酬政策、股權激勵政策、股利分配方案等；

9.有關合法合規(guī)性的事項，如涉及稅法、環(huán)保法、食品安全法等；

10.有關名譽性的事項，如高管丑聞、重大安全事故等。

（二）對策建議

1.加強關鍵審計事項概念的理論與實務研究

實際上，關鍵審計事項的信息披露是否可以顯著提高審計報告的質量，還需要不斷進行理論和實務的探究。一方面，現(xiàn)階段應加強對關鍵審計事項概念及其應用對策的規(guī)范性研究，深入挖掘關鍵審計事項概念的意義，并且兼顧實證等研究，完善關鍵審計事項相關理論構建，為準則制定及規(guī)范工作奠定理論基礎；另一方面，加強關注關鍵審計事項的實務運用，從實際披露效果中發(fā)現(xiàn)問題，從立足于審計報告信息使用者的訴求出發(fā)，來研究相應的解決措施，方能體現(xiàn)關鍵審計事項存在的實用價值，更好地指導關鍵審計事項的信息披露行為。

2.不斷完善關鍵審計事項的具體審計準則和應用指南

為改變目前關鍵審計事項信息披露的現(xiàn)狀并提高審計報告信息的溝通價值，財政部、中注協(xié)等相關機構應進一步完善相關審計準則和應用指南。具體包括：一是制定和發(fā)布更詳盡的關鍵審計事項的具體審計準則，并對關鍵審計事項的判定標準進行明確規(guī)范。例如，關鍵審計事項是最為重要的事項，那么對“最為重要”應該有定量和定性的標準，并明確規(guī)定其信息披露的內(nèi)容和要求，不斷優(yōu)化注冊會計師判定關鍵審計事項的流程，以便其可以準確地選定關鍵審計事項。二是建立關鍵審計事項信息披露的分類標準。關鍵審計事項具有行業(yè)集聚性，建立關鍵審計事項信息披露的分類標準，有利于注冊會計師在描述關鍵審計事項時進行更多的個性化選擇，也可以幫助投資者、債權人等信息使用者結合企業(yè)的行業(yè)特征更好地理解和把握關鍵審計事項的性質及其信息價值，并做出正確決策。

3.持續(xù)提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力

現(xiàn)階段持續(xù)提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力具有重要的現(xiàn)實意義，其具體措施包括：首先，對現(xiàn)有審計報告準則的精確把握是注冊會計師執(zhí)業(yè)的基本要求。注冊會計師需要不斷加強對審計報告準則的學習和理解，同時重點注意描述關鍵審計事項的內(nèi)容：避免套話或過度技術化語言、不應暗示該事項在形成審計意見時尚未得到滿意解決、不對該事項單獨發(fā)表意見等。其次，注冊會計師應積極發(fā)展個人的行業(yè)專長。會計師事務所應加大對注冊會計師后續(xù)職業(yè)教育投資，鼓勵注冊會計師積極發(fā)展行業(yè)專長，注冊會計師個人也應積極學習行業(yè)知識、積累行業(yè)經(jīng)驗，提高行業(yè)審計技能來提升其職業(yè)判斷能力。再次，注冊會計師應該重點學習現(xiàn)代風險導向審計取證模式和大數(shù)據(jù)審計技術，科學識別和評估重大錯報風險并設計和實施進一步審計應對程序，并結合被審計單位的行業(yè)和經(jīng)營特征對關鍵審計事項信息披露內(nèi)容進行個性化選擇和設計。最后，注冊會計師應始終保持應有的職業(yè)懷疑和謹慎態(tài)度，在審計決策時保持獨立性，以合理保證其職業(yè)判斷的準確性。●