湯健 江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院

市場主體增值稅計(jì)稅方法籌劃是指市場主體在市場交易發(fā)生前，對(duì)自己的主體身份及計(jì)稅方法事先進(jìn)行稅收安排，以使得自己在交易發(fā)生后，賺取最多稅后可支配收入（凈利潤）的稅收籌劃安排。

我們都知道，凈利潤＝利潤總額×（1－所得稅稅率），利潤總額＝不含增值稅銷售收入－成本費(fèi)用－稅金及附加。不考慮特殊交易下，稅金及附加主要是指：城建稅和教育費(fèi)附加（包括地方教育費(fèi)附加）。城建稅＝（增值稅稅額＋消費(fèi)稅稅額）×7%或5%或1%，教育費(fèi)附加＝（增值稅稅額＋消費(fèi)稅稅額）×3%和2%。所以，稅金及附加與增值稅稅額和消費(fèi)稅稅額是線性正相關(guān)。

由此可見，在既定的不含稅銷售額和成本費(fèi)用下，若想讓市場主體凈利潤最大化，就必須降低稅金及附加的金額，即降低增值稅稅額和消費(fèi)稅稅額。我們都知道，增值稅是普遍征收的稅種，而消費(fèi)稅只針對(duì)特定的15個(gè)稅目征稅，一般企業(yè)并不涉及。故通常我們只需要考慮降低增值稅稅額，就可以達(dá)到市場主體凈利潤最大化目標(biāo)。

降低增值稅稅額方法一：在必須繳納增值稅時(shí)，應(yīng)盡可能降低增值稅稅額；方法二：盡量使自己避免成為增值稅納稅人，從而使自己應(yīng)納增值稅稅額為0。

增值稅納稅人身份包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種。

身份為小規(guī)模納稅人的，只能采用簡易計(jì)稅法，且一律不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅（即便取得抵扣聯(lián)也不得抵扣專票票面稅額）。

身份為一般納稅人的，對(duì)某些業(yè)務(wù)可以選擇一般計(jì)稅法或簡易計(jì)稅法。若選擇簡易計(jì)稅法的，則稅務(wù)處理跟小規(guī)模納稅人身份稅務(wù)處理雷同——一律不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅（即便取得抵扣聯(lián)也不得抵扣專票票面稅額）。若選擇一般計(jì)稅法的，則可以抵扣取得抵扣聯(lián)的專票票面稅額（包括供應(yīng)商按一般計(jì)稅法計(jì)稅的專票票面稅額和供應(yīng)商按簡易計(jì)稅法計(jì)稅的專票票面稅額）。

一、在必須繳納增值稅時(shí)，應(yīng)盡可能降低增值稅稅額

身份為一般納稅人的，對(duì)某些業(yè)務(wù)市場主體可以選擇一般計(jì)稅法或簡易計(jì)稅法（詳見稅法）；對(duì)其他業(yè)務(wù)市場主體即便不能選擇計(jì)稅方法（即只能按一般計(jì)稅法計(jì)稅），它也可以考慮通過拆分方法讓這些業(yè)務(wù)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，從而使自己從按一般計(jì)稅法計(jì)稅變?yōu)榘春喴子?jì)稅法計(jì)稅。這樣，身份為一般納稅人的市場主體，其增值稅稅額都存在兩種計(jì)稅方法可供選擇，從而為市場主體凈利潤最大化提供了籌劃空間。

身份為小規(guī)模納稅人的，由于只有簡易計(jì)稅法一種計(jì)稅方法，增值稅稅額＝含稅銷售額/（1＋征收率）×征收率，稅金及附加與含稅銷售額是線性正相關(guān)，凈利潤與含稅銷售額是線性關(guān)系，從而沒有市場主體的籌劃空間。

但多個(gè)小規(guī)模納稅人市場主體可以考慮通過合并成為一個(gè)一般納稅人市場主體的方式，從而取得一般計(jì)稅法計(jì)稅資格。這樣，市場主體增值稅稅額就有了兩種計(jì)稅方法可供選擇，從而為市場主體凈利潤最大化提供了籌劃空間。

通過上述分析可知：無論市場主體身份是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，我們關(guān)注的重點(diǎn)是市場主體增值稅的兩種計(jì)稅方法（一般計(jì)稅法和簡易計(jì)稅法）對(duì)市場主體可支配收入的影響。

當(dāng)市場主體選擇按一般計(jì)稅法計(jì)稅時(shí)，增值稅稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝含稅銷售額/（1＋稅率）×稅率－含稅購進(jìn)額/（1＋稅率）×稅率。

設(shè)：S（Sale）為含稅銷售額，P（Purchase）為含稅購進(jìn)額，VAR（Value-Added Rate）含稅銷售額增值率＝（S-P）/S。假定市場主體選擇按一般計(jì)稅法計(jì)稅時(shí)，銷售商品適用13%稅率，購進(jìn)材料等適用13%稅率；市場主體選擇按簡易計(jì)稅法計(jì)稅時(shí)，銷售商品適用3%征收率，則：

當(dāng)市場主體選擇一般計(jì)稅法計(jì)稅時(shí)，增值稅稅額=S/（1+13%）×13%-P/（1+13%）×13%=（S-P）/（1+13%）×13%=S×VAR（1+13%）×13%。由此可見，在既定的S和P下，市場主體選擇一般計(jì)稅法計(jì)稅時(shí)，增值稅稅額與VAR線性正相關(guān)，凈利潤與VAR線性負(fù)相關(guān)。

當(dāng)市場主體選擇簡易計(jì)稅法計(jì)稅時(shí)，增值稅稅額=S/（1+3%）×3%。由此可見，在既定的S下，市場主體選擇簡易計(jì)稅法計(jì)稅時(shí)，增值稅稅額是一個(gè)固定不變金額，市場主體凈利潤也是一個(gè)固定不變數(shù)額。

這個(gè)時(shí)候，我們就需要找到市場主體無論是選擇一般計(jì)稅法計(jì)稅還是選擇簡易計(jì)稅法計(jì)稅，在既定S和P下，其TP（Total Profit）利潤總額相等的VAR臨界值。

為了簡化計(jì)算，假定S=1元，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，不考慮地方教育費(fèi)附加。則：VAR=（S-P）/S=1-P。

當(dāng)市場主體選擇一般計(jì)稅法計(jì)稅時(shí)，TP1=1/1.13-P/1.13-（1/1.13-P/1.13）×13%×（7%+3%）=VAR/1.13×（1-1.3%）≈0.87345133×VAR；

當(dāng)市場主體選擇簡易計(jì)稅法計(jì)稅時(shí)，TP2=1/1.03-P-1/1.03×3%×（7%＋3%）=（1-0.3%）/1.03-P=（-0.03-0.3%）1.03+VAR≈VAR-0.03203883。

令TP1=TP2，可得：VAR≈0.25317398≈25.32%，這就是一般計(jì)稅法稅率為13%，簡易計(jì)稅法征收率為3%時(shí)，市場主體無論選哪種計(jì)稅方法，其TP利潤總額相等時(shí)的含稅銷售額無差別平衡點(diǎn)增值率。

根據(jù) TP1=0.87345133×VAR，TP2=VAR-0.03203883，繪制兩個(gè)函數(shù)的線形圖形（如圖1），TP1和TP2交點(diǎn)的VAR就是含稅銷售額無差別平衡點(diǎn)增值率。

根據(jù)圖1的兩條函數(shù)線形圖形的分析，我們可直觀得知：

圖1

1.當(dāng)VAR（含稅銷售額無差別平衡點(diǎn)增值率）∈（0，25.32%）時(shí)，一般計(jì)稅法下利潤總額TP1﹥簡易計(jì)稅法下利潤總額TP2，即：一般計(jì)稅法下市場主體可支配收入﹥簡易計(jì)稅法下市場主體可支配收入，故市場主體應(yīng)選擇一般計(jì)稅法計(jì)稅。即針對(duì)某些可以選擇計(jì)稅方法的業(yè)務(wù)，市場主體應(yīng)盡可能選擇一般計(jì)稅法計(jì)稅；針對(duì)其他不能選擇計(jì)稅方法的業(yè)務(wù)（即只能采用簡易計(jì)稅法的業(yè)務(wù)），市場主體可以考慮把它們合并成為一般納稅人的業(yè)務(wù)，從而取得一般計(jì)稅法計(jì)稅的資格。

2.當(dāng)VAR∈（25.32%，＋∞）時(shí)，簡易計(jì)稅法下利潤總額TP2﹥一般計(jì)稅法下利潤總額TP1，即：簡易計(jì)稅法下市場主體可支配收入﹥一般計(jì)稅法下市場主體可支配收入，故市場主體應(yīng)選擇簡易計(jì)稅法計(jì)稅。即針對(duì)某些可以選擇計(jì)稅方法的業(yè)務(wù)，市場主體應(yīng)盡可能選擇簡易計(jì)稅法計(jì)稅；針對(duì)其他不能選擇計(jì)稅方法的業(yè)務(wù)（即只能采用一般計(jì)稅法的業(yè)務(wù)），市場主體可以考慮把它們拆分成為小規(guī)模納稅人的業(yè)務(wù)，從而取得簡易計(jì)稅法計(jì)稅的資格。

上面只是針對(duì)一般計(jì)稅法下稅率為13%，簡易計(jì)稅法下征收率為3%這種最常見情形的數(shù)學(xué)建模及函數(shù)圖形分析。

同理，我們很容易得出：一般計(jì)稅法下稅率為9%或6%，簡易計(jì)稅法下征收率為3%時(shí)的數(shù)學(xué)建模及函數(shù)圖形分析。下面是這三種情形下含稅銷售額無差別平衡點(diǎn)增值率表（表1，%）：

表1

同理，我們還可以推導(dǎo)出一般計(jì)稅法下銷項(xiàng)稅稅率為13%，9%或6%，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率為13%，9%，6%，5%或3%，簡易計(jì)稅法下征收率為5%或3%時(shí)的數(shù)學(xué)建模和函數(shù)圖形分析，并準(zhǔn)確計(jì)算出每種情形下各自對(duì)應(yīng)的含稅銷售額無差別平衡點(diǎn)增值率。這里我就不再贅述。

二、盡量使自己避免成為增值稅納稅人，從而使自己應(yīng)納增值稅稅額為0

增值稅起征點(diǎn)的規(guī)定：增值稅月度不含稅銷售額∈（15萬，＋∞）時(shí)，月度不含稅銷售額全額計(jì)算繳納增值稅。換句話說，增值稅月度銷售額∈[0，15萬]時(shí)，該市場主體免繳增值稅。

增值稅起征點(diǎn)只適用于小規(guī)模個(gè)人（包括個(gè)體戶和自然人），不適用于小規(guī)模法人，也不適用于一般納稅人（包括個(gè)體戶）。故只有簡易計(jì)稅法下的個(gè)體戶才有免稅銷售額的增值稅起征點(diǎn)規(guī)定，一般計(jì)稅法下任何組織都是沒有免稅銷售額的增值稅起征點(diǎn)規(guī)定。如果市場主體月度不含稅銷售額∈（15萬，＋∞），則可以考慮將它拆分為小規(guī)模納稅人個(gè)體戶，并且讓每個(gè)市場主體的月度銷售額∈（0，15萬]，這樣市場主體就可以享受免稅銷售額的增值稅起征點(diǎn)規(guī)定，從而使自己應(yīng)納增值稅為0。

由于稅法規(guī)定的是不含稅銷售額增值稅起征點(diǎn)，而市場主體的銷售額通常為含稅銷售額，故我們需要把不含稅銷售額換算為含稅銷售額。即：當(dāng)小規(guī)模納稅人個(gè)體戶月度不含稅銷售額為150000.01元時(shí)，由于超過了增值稅起征點(diǎn)150000元/月，故須全額計(jì)算繳納增值稅，月度含稅銷售額= 150000.01×（1+3%）=154500.0103元。即：小規(guī)模納稅人個(gè)體戶月度銷售額≤154500元時(shí)，免征增值稅；小規(guī)模納稅人個(gè)體戶月度含稅銷售額＞154500元時(shí)，全額計(jì)算繳納增值稅。

設(shè)小規(guī)模納稅人個(gè)體戶月度銷售額為S1元，且S1∈[0，154500元]，則因?yàn)镾1符合免稅銷售額起征點(diǎn)規(guī)定，故TP1=S1－成本費(fèi)用；

設(shè)小規(guī)模納稅人個(gè)體戶月度含稅銷售額為S2元，且S2∈（154500元，＋∞），征稅率為最常用的3%，簡化計(jì)算不考慮地方教育費(fèi)附加，則因?yàn)镾2須全額計(jì)算繳納增值稅，故TP2=S2/（1+3%）-成本費(fèi)用-S2/（1+3%）×3%×（7%+3%）=0.96796117×S2－成本費(fèi)用。

令TP1=TP2，則S1－成本費(fèi)用=0.96796117×S2－成本費(fèi)用，可得：S1=0.96796117×S2。這就是簡易計(jì)稅法下征稅率為3%，小規(guī)模納稅人個(gè)體戶TP1=TP2時(shí)，S1與S2的數(shù)學(xué)關(guān)系模型。

當(dāng)S1=154500元/月時(shí)，可得：TP1=154500－成本費(fèi)用。令TP1=TP2，可得：S2=159613.84070809369元；

當(dāng)S2=154500.01元時(shí)，可得：TP2=0.96796117×154500.01-成本費(fèi)用=149550.0104446117-成本費(fèi)用。令TP1=TP2，可得：S1=149550.0104446117元。

根據(jù)TP1=S1－成本費(fèi)用，TP2=0.96796117×S2－成本費(fèi)用，繪制兩個(gè)函數(shù)的線形圖形（如圖2）。

圖2

根據(jù)圖2的兩條函數(shù)線形圖形的分析，我們可直觀得知：

1.當(dāng)S∈（0，149550.01元]時(shí)，由于市場主體月度銷售額沒超過增值稅起征點(diǎn)，免征增值稅。根據(jù)TP1函數(shù)可知：TP1與S1線性正相關(guān)，故月度銷售額S越大，月度利潤總額TP就越高。

2.當(dāng)S∈（159613.84元，＋∞）時(shí)，由于市場主體月度含稅銷售額超過增值稅起征點(diǎn)，全額計(jì)算繳納增值稅。根據(jù)TP2函數(shù)可知：TP2與S2線性正相關(guān)，故月度銷售額S越大，月度利潤總額TP就越高。

3.當(dāng)S∈（149550.01元，159613.84元]時(shí)，市場主體月度利潤總額∈（149550.01－成本費(fèi)用，154500－成本費(fèi)用]，針對(duì)該區(qū)間的任意一個(gè)TP，我們都可以在月度銷售額∈（149550.01元，154500元]中找到一個(gè)與該TP對(duì)應(yīng)S1，同時(shí)在月度含稅銷售額∈（154500元，159613.84元]中找到一個(gè)與該TP對(duì)應(yīng)S2。即在TP∈（149550.01－成本費(fèi)用，154500－成本費(fèi)用]的任意一點(diǎn)，我們都可以找到兩個(gè)月度銷售額與之對(duì)應(yīng)，其中：一個(gè)是免稅銷售額，另一個(gè)是含稅銷售額。此時(shí)，市場主體就要考慮自身是否處于高抵低征的企業(yè)擴(kuò)張期，還要考慮客戶是否需要專票以增加其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等等因素，綜合決定自己是采用哪種銷售額銷售。