張瑞云

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)財務(wù)處，山東 泰安 271018）

一、引言

近年來，地方政府債務(wù)壓力不斷增長，國家出于對這一問題的化解，開始通過一些干預(yù)手段來減少地方在基礎(chǔ)建設(shè)方面的沖動投資。在當前財政支出愈加緊張的局面下，一些市政工程投資招標當中，在與地方建設(shè)單位約定的合同中越來越多的加入了延期支付的條款，這使得財政支出的壓力得到了有效的緩解；與此同時，施工企業(yè)為尋求在市場份額上的突破，在確保決策科學(xué)性的前提下，也將投標對象放在了一些延期付款期限超一年的項目上。而此類工程的突出特點在于需要施工企業(yè)進行墊資，在核算其收入時應(yīng)借鑒《企業(yè)會計準則第14 號——收入》。為使核算更具準確性，依照新收入準則當中關(guān)于合同條款約定中應(yīng)對收入、融資間關(guān)系作出如實反映的描述，文中選擇一個中型企業(yè)的項目實例，來面向新收入準則中重大融資成分，展開細致的定義與確認分析，并在實例分析中進行總結(jié)，最后與所得結(jié)論相結(jié)合來給出相應(yīng)的可行性對策。

二、新收入準則變化的理論基礎(chǔ)

1.交易費用理論

關(guān)于交易理論的解讀，是企業(yè)以簽訂合同獲取收益為目的，在交易之前所投入的費用，其組成通常包括搜索、談判、簽約和監(jiān)督這四項成本。1937年，羅納德·科斯（Ronald H.Coase）在其發(fā)表的《企業(yè)的性質(zhì)》一文中，就談到了交易費用理論，“交易費用”這一思想被首次提及，之后相繼有學(xué)者基于此開展了一系列研究，使得交易費用理論體系得到了進一步的完善。依據(jù)這一理論的觀點，市場、企業(yè)雖為資源配置體制的兩個類別，卻能夠彼此取代，但出于對不確定性、機會主義、有限理性等因素作用下會增加市場交易費用的考慮，為促進交易費用的降低，在交易方式上就出現(xiàn)了企業(yè)對于市場的替代。從中能夠了解到，交易費用在影響企業(yè)組織方式的同時，后者也會對前者產(chǎn)生影響，交易費用對企業(yè)存在具有決定作用，而企業(yè)對不同組織方式的選擇也是以交易費用的降低作為目的。

2.綜合收益理論

所謂綜合收益，指的是將所有者出資額和為客戶或第三方代收款項排除在外的一系列收入。而根據(jù)1980年美國財務(wù)會計準則委員在其公告中對綜合收益所作出的解釋，將綜合收益解讀為會計期間，會計主體和所有人派得、非所有人投資的其他相關(guān)交易所引起的權(quán)益變化。

之于企業(yè)，綜合收益體現(xiàn)的是其資產(chǎn)負債觀，從含義層面上來看，其比較接近于經(jīng)濟收益，亦能夠在真正意義上反映現(xiàn)實經(jīng)營情況。從概念上審視綜合收益能夠了解到，綜合收益與凈收益相比，在內(nèi)容上要更加的豐富，其組成除凈收益之外，還包括了其他無法在傳統(tǒng)收益表中加以反映的收益。基于以上理論可以較容易了解到，綜合收益是在概念上對傳統(tǒng)收益的超越，可將其看作是經(jīng)濟學(xué)層面上的傳統(tǒng)會計收益改造。傳統(tǒng)財務(wù)業(yè)績報告的基礎(chǔ)所在是三項基本原則，分別為歷史成本、謹慎性和實現(xiàn)配比。而綜合收益這一概念的出現(xiàn)則從理論層面上為傳統(tǒng)財務(wù)業(yè)績報告的與時俱進提供了方向。

三、重大融資成分的定義確認和改變

2017年7月，財政部修訂了“新收入準則”中的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在合同內(nèi)對重大融資成分加以包含的情況下按照假定客戶取得商品控制權(quán)時確定交易價格，這一交易價格對比合同中價格金額的差額需要根據(jù)合同期內(nèi)的實際利率法來進行攤銷。確認重大融資成分的過程中首先是確定“重大融資成分”是否已經(jīng)具備，也就是包含了是否存在款項收取和履行義務(wù)之間的時間差，款項收取和“時間差”不存在的情況下交易價格是不是存在“價格差”，并且確定是不是因為時間差所產(chǎn)生的價格差，如果上述問題的答案均為肯定，那就認為存在條件是具備的。

新舊會計準則在會計處理方式上存在著并不明顯的區(qū)別，不論在面向主營業(yè)務(wù)的收入還是在主營業(yè)務(wù)收入方面，關(guān)鍵點都在于對合同中重大融資成分的確認后，除去對應(yīng)核算科目的增加以外還要處理收入和融資的會計問題。新會計準則和舊會計準則在針對重大融資成分的區(qū)別有以下幾點。

第一，確認新舊收入準則中的收入、成本問題。舊收入準則情況下確認收入問題主要依靠的是不同類型業(yè)務(wù)，根據(jù)不同類型業(yè)務(wù)進行確認，在對收入確認時間點進行判斷的情況下，依照標準進行執(zhí)行。目前的標準為企業(yè)向采購方轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)風險，百分比的計算主要的依照原則為建造合同準則。

第二，新收入準則下主要增加內(nèi)容。在新收入準則下增加內(nèi)容主要有兩項，一項面向重大融資成分和利息收入來進行會計處理，一項是與之相關(guān)的新會計科目。建造合同如何履約參照標準為新收入準則。

四、新收入準則中重大融資成分對A企業(yè)的影響分析

1.新收入準則中重大融資成分企業(yè)會計核算相關(guān)規(guī)定

A企業(yè)在新收入準則進行修訂之后就在《建造合同管理和核算辦法》修訂了合同內(nèi)重大融資成分，并明確的進行相關(guān)規(guī)定。

第一，合同如果存在重大的融資成分，則在交易價格得到確定的時候為了能夠?qū)ω泿艜r間價值帶來的影響加以規(guī)避則應(yīng)該調(diào)整已經(jīng)有所承諾的等價金額。

第二，合同中如果對延期付款問題加以明確的約定，而且付款時間如果在一年以上的就可以立刻確定存在重大融資成分，如果付款時間和轉(zhuǎn)移控制權(quán)之間存在一年內(nèi)的間隔，則重大融資成分情況不存在，應(yīng)該將其劃歸入豁免條件中。

第三，計算重大融資成分，合同中具備重大融資成分時應(yīng)結(jié)合具體合同情況進行金額需求的確定，按照季度來進行履約進度和結(jié)算金額的估算，然后折現(xiàn)處理超過一年的延期收款金額，將融資成分界定為延期收款和現(xiàn)值之間的車，并將提出了融資成分后的合同價格認為是預(yù)計金額，將其歸并入總收入中。

2.案例分析

（1）A企業(yè)項目合同條款概述

A企業(yè)項目的標價約為12億元，合同工期從2018年12月20日到2022年的12月20日，依據(jù)合同條款中的約定項目并沒有支付開工預(yù)付款，中期支付了工程量的40%的款項，交工驗收合格和竣工驗收后，分別支付了合同造價的60%，其他款項均在竣工以后的兩年內(nèi)進行付清。

（2）重大融資成分測算模型的建立

依據(jù)合同中所給出的付款條款約定判斷這一項目中的重大融資成分與新收入準則中所規(guī)定的是一致的。因此，項目中標后應(yīng)該測算項目當中的重大融資成分，測算過程中確認了加入利息之后，應(yīng)該將其從合同額中加以剔除進行單獨核算。相應(yīng)的測算模型見表1和表2。

表1 重大融資成分測算模型簡表

關(guān)于表1內(nèi)的重要數(shù)據(jù)，1年至5年期的同期貸款利率，是A企業(yè)設(shè)定的4.75%，確定之后在合同期內(nèi)貫穿始終。而實際履約進度、交工時間、預(yù)計總成本、價款結(jié)算金額等數(shù)據(jù)，則以相關(guān)人員職業(yè)判斷為根據(jù)來進行預(yù)估測算獲得。

（3）新舊準則下會計核算對于財務(wù)指標變化的差異及分析

基于所建立的測算模型，在會計核算過程當中，新舊準則下財務(wù)數(shù)據(jù)的產(chǎn)生是必然的。

在完成表1和表2內(nèi)容之后，財務(wù)核算人員需要按照存在重大融資成分的情形來對交易價格進行確定。就A項目而言，其確定交易價格與合同對價之間存在著超過7000萬元的差額，而這一差額需要于合同期內(nèi)借助實際利潤法來進行攤銷，并選擇在各會計期間對營業(yè)收入與財務(wù)費用進行計算。

表2 重大融資成分測算模型簡表——融資成分利息收入確認

①預(yù)計總收入和總成本的差異及分析。就預(yù)計總成本來看，新舊準則下并未發(fā)生改變，而再看預(yù)計總收入，新舊準則下有超過7000萬元的差額，其屬于重大融資成分于新準則下所產(chǎn)生的利息收入，且該差異的存在，是新舊準則下由不同會計核算所引起其他財務(wù)數(shù)據(jù)出現(xiàn)差異的前提與基礎(chǔ)所在。

②主營業(yè)務(wù)收入的差異及分析。新準則中在對重大融資成分利息收入加以確定后，實際完工比為30%的情況下，在主營業(yè)務(wù)收入上有超過2200萬元的差額，實際完工比為60%的情況下，在主營業(yè)務(wù)收入上有超過4400萬元的差額，實際完工比為100%的情況下，在主營業(yè)務(wù)收入上有超過7000萬元的差額，其屬于重大融資成分于新準則下所產(chǎn)生的利息收入，在履約進度改變時，這一差額也會不斷增長，且以合同對價和交易價格間的差額作為最終值。

③財務(wù)費用的差異及分析。新收入準則中對重大融資成分利息收入加以確認的條件下，新增一個會計科目，即“財務(wù)費用——利息收入——融資成分利息收入”，這一科目的作用是對合同期內(nèi)兩個價格間差額的核算，其中一個是合同對價，另一個是實際利潤法應(yīng)用下的攤銷交易價格。著眼于重大融資成分利息收入的累計確認額度，在實際完工比為30%情況下，所對應(yīng)的額度是190.32萬元；在實際完工比為60%的情況下，所對應(yīng)的額度是 1143.62萬元；在實際完工比為100%的情況下，所對應(yīng)的額度是5004.10萬元。而且不斷提升的履約進度和持續(xù)增長的財務(wù)費用利息收入，也會改變會計期間的利潤情況；而在舊準則下時，這方面的內(nèi)容并沒有在財務(wù)費用當中體現(xiàn)。

④合同利潤的差異及分析。新收入準則中對重大融資成分利息收入加以確認的條件下，著眼于各會計期間的毛利、財務(wù)費用——利息收入，實際完工比為30%情況下對應(yīng)的利潤累計額是-191.79萬元，而舊準則下這一指標是1819.53萬元，其間差異是2011.32萬元；實際完工比為60%情況下對應(yīng)的利潤累計額是379.40萬元，而舊準則下這一指標是3639.06萬元，其間差異是3259.66萬元；實際完工比為100%情況下對應(yīng)的利潤累計額是3730.40萬元，而準則下這一指標是6065.11萬元，其間差異是2334.71萬元。分析舊準則下合同毛利均向利潤進行轉(zhuǎn)化的原因，根本上在于重大融資成分利息收入并不存在。

差異存在的原因分析：新準則下所存在的重大融資成分利息收入會使得當期合同毛利出現(xiàn)一定的減少，而且在較低履行進度的情況下，或許會在項目的前期階段出現(xiàn)虧損；但隨著后續(xù)不斷提升的履約進度，所確認的重大融資成分利息收入也持續(xù)增長，由此便同合同毛利間表現(xiàn)出越來越小的差異，且會跟隨履約進度于未來的某個節(jié)點打破虧損局面。

（4）不同變量條融資成分對各項財務(wù)數(shù)據(jù)的影響及結(jié)論

當合同設(shè)定條件與約定條款未發(fā)生變化時，在項目履約進度為百分百的情況下，不論對延期付款的比例進行調(diào)整，還是對延期付款的期限進行調(diào)整，都會改變重大融資成分的利息收入，進而造成其他財務(wù)數(shù)據(jù)間一定差異的出現(xiàn)。

①在改變延期付款比例的情況下，會影響到多項財務(wù)數(shù)據(jù)的改變，包括融資成分利息收入、合同資產(chǎn)、每期營業(yè)收入、利潤總額等。

在調(diào)高延期付款時長或延期付款比例的情況下，會降低預(yù)計總收入，引起重大融資成分利息收入的一定增加，合同毛利隨之減少，并進一步對利潤產(chǎn)生負面影響；而在整個項目處于盈利狀態(tài)時，或許會有先虧損后盈利情況的出現(xiàn)；合同資產(chǎn)有所減少，施工產(chǎn)值、營業(yè)收入和價款結(jié)算間表現(xiàn)出更加顯著的差異，反之，亦會帶來截然相反的結(jié)果。基于這種差異的存在能夠作出判斷：就各項財務(wù)數(shù)據(jù)而言，越低的延期付款比例或越短的延期付款期限，其源于重大融資成分利息收入所帶來的影響也就越??；而越高的延期付款比例或越長的延期付款期限，其源于重大融資成分利息收入所帶來的影響也就隨之越大。

在合同假定條件與約定條款不發(fā)生改變的條件下，聚焦于所確定的重大融資成分利息收入，從實際完工60%調(diào)低至40%，該額度隨之減少，從實際完工60%調(diào)高至80%，該額度隨之增長，且減少和增加的額度依次為2628.45萬元和2344.89萬元。

②在改變延期付款期限時長情況下的各項財務(wù)數(shù)據(jù)差異。在合同假定條件與約定條款不發(fā)生改變的條件下，聚焦于所確定的重大融資成分利息收入，從4年付款期限調(diào)低到2年，該額度隨之減少，從4年付款期限調(diào)高到6年，該額度隨之增長，且減少和增長的額度依次為3623.18 萬元和1133.60 萬元。

五、管理改進建議

結(jié)合針對A項目的實例分析，來尋求施工企業(yè)面向重大融資成分所進行考核管理的進一步改進和完善，歸結(jié)來講，主要應(yīng)做好如下三個方面。

1.就新收入準則中重大融資成分對施工企業(yè)所帶來的影響給予足夠重視

通過上述實例分析能夠知曉，重大融資成分會作用于營業(yè)收入、績效考核和合同毛利，使其發(fā)生不同改變，經(jīng)營者價值觀念隨之變化，且會在一定程度上影響到施工企業(yè)的經(jīng)營工作、管理工作和核算工作的開展。此時，如管理者不對考核辦法與管理規(guī)定作出改進，便會對被考核者產(chǎn)生消極影響。因此，在經(jīng)營、財務(wù)管理過程當中，就要求企業(yè)做好積極的應(yīng)對，主動尋求改變，以使重大融資成分的應(yīng)有功能得到充分發(fā)揮。

2.企業(yè)應(yīng)該對貨幣資金時間價值所具有的極端重要性給予重視

通過上述案例可知，修改新收入準則實際上就是修改重大融資成分，并且對收入、融資之間的關(guān)系加以理順，體現(xiàn)不同收款條款對資金時間價值的影響，也就是在交易價格超越合同對價的情況下企業(yè)方面的目標就是獲取資金的時間價值，并需要支付一定的融資費用。而相反，因為資金的時間價值喪失就會有補償也就是融資收益。

3.考核指標的改進和考核體系的優(yōu)化是管理改進的關(guān)鍵所在

因為受合同中重大融資成分所產(chǎn)生的影響而出現(xiàn)了一系列不匹配的情況，例如價款結(jié)算、施工產(chǎn)值和營業(yè)收入方面，數(shù)據(jù)差異不斷增大的同時考核的不確定性也在進一步增加，而且還會出現(xiàn)經(jīng)營者為了追求自身利益而不符合現(xiàn)有計算方式的可能，因此施工企業(yè)必須強化管理融資承分，轉(zhuǎn)變思路，也就是做好一個轉(zhuǎn)變，也就是從“老考核辦法”向“新考核辦法”改變，這是新收入準則中對應(yīng)重大融資成分的方法的本質(zhì)，也能夠從另一個角度使得經(jīng)營者發(fā)揮更好的積極性，為企業(yè)創(chuàng)造更多的價值。

六、結(jié)語

關(guān)于新收入準則的探討是分階段，早在該政策尚未出臺前，一些學(xué)者便已開始了對其征求意見稿的相關(guān)探討，而發(fā)展至今，研究的內(nèi)容更多集中在收入確認模型上。就行業(yè)研究來看，關(guān)于其實施行業(yè)的研究，是以電信企業(yè)、網(wǎng)游企業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等為主的，鮮有涉及建筑業(yè)。由此，文中將研究的方向確立在了新收入準則影響下的建筑業(yè)會計核算，就是對現(xiàn)有研究空缺的一個積極補充，是在相關(guān)理論研究基礎(chǔ)上的進一步豐富。且通過新舊準則間的差異比較與分析，能夠為國內(nèi)企業(yè)由舊準則順利過渡到新準則，以及收入確認會計的現(xiàn)實發(fā)展提供便利與支持。