張學(xué)誕 李 娜

（中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院，北京 100142）

內(nèi)容提要:在國(guó)家治理與財(cái)稅改革中，稅收集中體現(xiàn)了個(gè)人、集體與國(guó)家之間的關(guān)系。稅收結(jié)構(gòu)和征收方式會(huì)影響納稅人對(duì)稅收的支持和遵從程度，在“結(jié)果與過(guò)程正義”和“專家與民間正義”改革取向下，房地產(chǎn)稅制度優(yōu)化應(yīng)重點(diǎn)考慮稅收公平、公開(kāi)、受益和發(fā)聲原則。在房地產(chǎn)稅的優(yōu)化方向上，首先，政府部門應(yīng)建立簡(jiǎn)單易行、公開(kāi)透明的評(píng)估機(jī)制，讓納稅人清晰地看到稅收份額變動(dòng)的原因；其次，應(yīng)實(shí)施累進(jìn)稅率以更符合量能原則、縱向公平和受益原則的要求；最后，房地產(chǎn)稅可與地方治理相關(guān)聯(lián)，發(fā)揮地方信息優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)“看得見(jiàn)”的受益。

一、引言

十九大報(bào)告提出要“加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度”，在現(xiàn)代財(cái)政制度框架下財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，作為一項(xiàng)基礎(chǔ)性的制度安排，在所有國(guó)家治理與事物所涉及的利益中，所有公共事物均要最終落實(shí)到政府與市場(chǎng)、政府與社會(huì)、中央與地方關(guān)系的調(diào)整上（高培勇，2016）。[1]優(yōu)化稅收制度是加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度的重要內(nèi)容，尤其是在政府與社會(huì)關(guān)系的調(diào)整方面，原因在于稅收體現(xiàn)了個(gè)人、集體與國(guó)家之間的利益博弈，政府如何征稅體現(xiàn)了稅收中的特殊分配關(guān)系，分配關(guān)系進(jìn)一步反作用于生產(chǎn)力；而稅收之于民眾是國(guó)家憑借政治權(quán)力的強(qiáng)制征收，公共選擇理論認(rèn)為稅收制度作為公共商品或服務(wù)的一種支付，將反過(guò)來(lái)影響個(gè)人對(duì)公共品的需求行為，稅收制度結(jié)構(gòu)和征收方式也會(huì)影響納稅人對(duì)稅收的支持和遵從程度。

1994年建立的分稅制財(cái)政體制，有賴于當(dāng)時(shí)效率與收入不足的財(cái)政背景，因此分稅制隱含了對(duì)效率和增長(zhǎng)的偏好。但效率路徑慣性將持續(xù)降低經(jīng)濟(jì)績(jī)效公平與社會(huì)福利，公平型的財(cái)政體制將是我國(guó)經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期穩(wěn)定增長(zhǎng)的內(nèi)在訴求（余紅艷和沈坤榮，2016）。[2]在國(guó)家治理框架下稅收制度需要跳出“就稅收論稅收”或“就經(jīng)濟(jì)論稅收”的傳統(tǒng)思維定式，財(cái)政與社會(huì)關(guān)系的關(guān)鍵詞是公平，人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要，也包括人民對(duì)稅收公平正義的追求（高培勇，2020）。[3]2020年5月18日中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于新時(shí)代加快完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的意見(jiàn)》指出，“加快建立現(xiàn)代財(cái)稅制度，穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，健全地方稅體系，調(diào)整完善地方稅稅制，培育壯大地方稅稅源，穩(wěn)步擴(kuò)大地方稅管理權(quán)?！遍_(kāi)征房地產(chǎn)稅有助于完善地方稅體系建設(shè)，同時(shí)也有調(diào)節(jié)收入差距、增加地方政府收入和調(diào)控房?jī)r(jià)的作用（王文甫和劉亞玲，2020）。[4]作為財(cái)產(chǎn)稅，房地產(chǎn)稅與每個(gè)持有不動(dòng)產(chǎn)的居民息息相關(guān)，也正因此受到百姓的廣泛關(guān)注。

房地產(chǎn)稅改革同時(shí)意味著利益調(diào)整與分配，構(gòu)建符合社會(huì)正義的征管制度有助于房地產(chǎn)稅制度順利落地。已有對(duì)房地產(chǎn)稅的研究大多圍繞其調(diào)節(jié)收入差距、增加地方政府收入和調(diào)控房?jī)r(jià)作用，一定程度上忽略了稅制本身的公平正義。本文從社會(huì)正義的角度豐富稅收原則，進(jìn)一步提出優(yōu)化房地產(chǎn)稅稅制的建議。理論意義上，充分考慮納稅人的預(yù)期有利于構(gòu)建包容性更強(qiáng)的新時(shí)代稅收制度，豐富房地產(chǎn)稅的理論內(nèi)涵?，F(xiàn)實(shí)意義上，基于社會(huì)正義構(gòu)建房地產(chǎn)稅收制度，有利于提高稅收遵從度，減少征稅過(guò)程中的阻礙，降低征稅成本，也是提高制度效率、延展制度周期的有利保障。

二、研究動(dòng)態(tài)與理論基礎(chǔ)

（一）國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究動(dòng)態(tài)

國(guó)際經(jīng)驗(yàn)上，房地產(chǎn)稅作為財(cái)產(chǎn)稅的重要組成部分，其收入和調(diào)控作用被重點(diǎn)關(guān)注，Tiebout（1956）認(rèn)為房地產(chǎn)稅可作為一種“受益稅”支撐地方政府稅收收入[5]，在房地產(chǎn)稅調(diào)控房?jī)r(jià)的作用上，既有支持房地產(chǎn)稅的累進(jìn)作用，也有支持其累退作用（Hamilton，1975；Mieszkowski，1972）。[6，7]另一關(guān)注重點(diǎn)是房地產(chǎn)稅征管中的公平性問(wèn)題，謝福林（Sheffrin，2013）研究了公平與財(cái)產(chǎn)稅之間的關(guān)系，由于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的變動(dòng)會(huì)引起稅收份額的不確定性，導(dǎo)致納稅人心理上產(chǎn)生不公平的錯(cuò)覺(jué)，政府如何征稅以及征稅透明度問(wèn)題也會(huì)引起納稅人心理上的波動(dòng)。[8]稅收結(jié)構(gòu)和征收方式影響了納稅人對(duì)稅收的支持和遵從程度，如柯林斯（Collins，2016）研究了17世紀(jì)法國(guó)財(cái)產(chǎn)稅的征管，在17世紀(jì)法國(guó)財(cái)產(chǎn)稅的征管歷史上，財(cái)產(chǎn)稅征管過(guò)程中納稅人與稅收征管系統(tǒng)的日常接觸方式最終影響了征管效果，不恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估與征收方式導(dǎo)致稅收水平較低的情況下仍然出現(xiàn)了抗稅行為。[9]而在英國(guó)19世紀(jì)稅收征管中，人們逐漸變得信任國(guó)家了，沒(méi)有發(fā)生類似法國(guó)的暴力革命性事件（唐頓，2018）。[10]Torgler（2005）認(rèn)為當(dāng)政府發(fā)出納稅人的偏好在政治過(guò)程中將被考慮的信號(hào)時(shí)，稅收契約將會(huì)更多地建立在信任的基礎(chǔ)之上，稅收道德水平也就越高，而稅收道德與稅收遵從度正相關(guān)。[11]

我國(guó)家庭財(cái)產(chǎn)分配差距主要體現(xiàn)在住房?jī)r(jià)值部分，房地產(chǎn)稅的開(kāi)征除了面臨制度和技術(shù)性障礙，納稅人的接受程度也是重要問(wèn)題（劉金東等，2018；劉金東等，2019）。[12，13]在房地產(chǎn)稅改革過(guò)程中，由于房地產(chǎn)稅具有較強(qiáng)的“稅收凸顯性”，居民對(duì)房地產(chǎn)稅的察覺(jué)和感知程度較高，對(duì)個(gè)人房產(chǎn)征稅會(huì)直接增加居民稅收負(fù)擔(dān)。房地產(chǎn)稅征管的公共風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題為是否會(huì)引發(fā)中國(guó)式抗稅（張學(xué)誕，2018）[14]，正義原則在我國(guó)房地產(chǎn)稅征管過(guò)程中顯得尤為重要。楊志勇（2016）認(rèn)為轉(zhuǎn)型期的稅收制度調(diào)整既要回應(yīng)重大現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，也要發(fā)展稅收基礎(chǔ)理論，稅收理論發(fā)展可著力研究稅制結(jié)構(gòu)與稅收正義問(wèn)題。[15]房地產(chǎn)稅的是否符合社會(huì)正義的要素影響著社會(huì)對(duì)房地產(chǎn)稅的接受程度（曾軍平，2016）[16]，因此在稅制設(shè)計(jì)和稅政實(shí)施上需要加大投入，建構(gòu)以社會(huì)正義為導(dǎo)向的財(cái)稅政策（張平和任強(qiáng)，2016）。[17]

（二）稅收正義理論

經(jīng)濟(jì)學(xué)家們對(duì)稅收正義的討論從未停止，正義內(nèi)涵的演變，也可以從稅收正義原則的代表性論述中窺見(jiàn)一二。表1顯示了不同學(xué)派對(duì)有關(guān)稅收原則的主要觀點(diǎn)，在小政府主義下，斯密認(rèn)為政府支出應(yīng)限定在基本公共需要的范圍內(nèi)，稅收上繳須建立在國(guó)民能力基礎(chǔ)之上，反映了稅收公平中對(duì)個(gè)人能力的考量。功利主義認(rèn)為應(yīng)使用個(gè)人效用作為指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)政策效果，由此得出最小犧牲或最大福利的政策目標(biāo)，政府應(yīng)致力于實(shí)現(xiàn)收入均等化。瓦格納指出“純財(cái)政”不是稅收唯一目的，稅收還承擔(dān)“社會(huì)政策”方面的責(zé)任，稅收調(diào)節(jié)作用是社會(huì)福利的體現(xiàn)。

表1 有關(guān)稅收正義的代表性論述

羅爾斯（1999）認(rèn)為正義的對(duì)象是社會(huì)基本結(jié)構(gòu)，正義是評(píng)價(jià)社會(huì)制度的道德標(biāo)準(zhǔn)。[18]社會(huì)正義內(nèi)涵的變遷有賴于文化傳統(tǒng)、制度環(huán)境和現(xiàn)代化進(jìn)程等，如在中華民族家國(guó)理念與社會(huì)主義制度集體主義的熏陶下，正義更多強(qiáng)調(diào)合作、奉獻(xiàn)等集體主義代名詞，西方資本主義制度下則主張個(gè)體主義方法論下的正義?，F(xiàn)代化理論表明，國(guó)家發(fā)展與現(xiàn)代化會(huì)導(dǎo)致個(gè)體主義與集體主義文化變遷，文化會(huì)朝著個(gè)體主義發(fā)展（劉琳琳等，2020）。[19]財(cái)政作為利益分配的集中體現(xiàn)方式，是集體與個(gè)人的紐帶，個(gè)體主義增強(qiáng)影響著個(gè)人財(cái)政選擇和公共需要的表達(dá)方式，在財(cái)政學(xué)研究維度不斷拓展的過(guò)程中，需關(guān)注個(gè)體認(rèn)知與行為。

稅收正義是法制國(guó)家和稅收國(guó)家稅法的核心價(jià)值，稅收的“善與惡”在文明進(jìn)程中起到了關(guān)鍵作用，稅收的“善”廣泛包含著稅收正義的內(nèi)涵。稅收原則演進(jìn)反映了歷史范疇下對(duì)稅收正義的不同要求，但總體上圍繞量能原則和受益原則展開(kāi)。在斯密的（1776）小政府主義觀點(diǎn)下，政府支出應(yīng)限定在基本公共需要的范圍內(nèi)，稅收上繳建立在國(guó)民能力基礎(chǔ)之上，即“量能原則”。[20]量能原則考慮了稅收分?jǐn)傉x，但忽視了支出公平，受益原則同時(shí)考慮了公共支出成本與受益，有利于實(shí)現(xiàn)更全面的稅收正義。受益原則下，通常使用效用（utility）衡量稅收是否達(dá)到正義標(biāo)準(zhǔn)。這種方法直接把稅收正義的目的固定在邊際效用或總效用增量上。然而在私人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅人并不會(huì)仔細(xì)衡量每項(xiàng)支出的邊際效用，反而是依靠個(gè)人直覺(jué)作出判斷。純粹的成本效益分析并不適用于財(cái)政選擇的政治過(guò)程，“效用”評(píng)估的方式忽視了個(gè)人其他社會(huì)正義要求，需要從新角度拓展稅收正義的內(nèi)容，使其更加適應(yīng)現(xiàn)代財(cái)政制度的建設(shè)要求。

三、社會(huì)正義視角下的房地產(chǎn)稅改革取向

（一）過(guò)程與結(jié)果正義

社會(huì)公平正義是社會(huì)和諧的基本條件，制度是社會(huì)公平正義的根本保證。稅收制度目的是為了創(chuàng)造最終的和諧，稅收制度關(guān)系著社會(huì)公平正義與社會(huì)和諧。稅收正義應(yīng)當(dāng)是實(shí)現(xiàn)個(gè)人、國(guó)家與公共利益三維度之間的協(xié)調(diào)平衡，其中個(gè)人權(quán)利是基礎(chǔ)，國(guó)家權(quán)力是手段，公共利益是目的?，F(xiàn)代社會(huì)公平正義需要突破傳統(tǒng)公平觀，平衡正義觀中的各要素和內(nèi)容（楊盛軍，2011）。[21]

正義在一定意義上是人們對(duì)于社會(huì)資源分配公平性與公正性的主觀評(píng)價(jià)，這種評(píng)價(jià)既有對(duì)客觀結(jié)果的認(rèn)證，也有個(gè)人主觀正義感受。社會(huì)正義包括結(jié)果和過(guò)程兩個(gè)維度，結(jié)果是指不同社會(huì)成員所享有的資源等，過(guò)程是指對(duì)收益或負(fù)擔(dān)進(jìn)行分配的途徑或規(guī)則?，F(xiàn)代化進(jìn)程也是社會(huì)價(jià)值觀念轉(zhuǎn)型的過(guò)程，我國(guó)民眾的社會(huì)公平正義觀仍然呈現(xiàn)較強(qiáng)的結(jié)果導(dǎo)向特征，同時(shí)不斷加強(qiáng)對(duì)過(guò)程正義的重視，民眾社會(huì)正義原則偏好重心逐漸從結(jié)果合理向過(guò)程合理過(guò)渡（麻寶斌和杜平，2018）。[22]

在稅收政策執(zhí)行過(guò)程中可分為三個(gè)部分，一是政策是什么，作為政策實(shí)施起始點(diǎn)；二是政策執(zhí)行過(guò)程；三是效果如何，作為政策實(shí)施終結(jié)點(diǎn)。政策效果的傳遞過(guò)程不是點(diǎn)對(duì)點(diǎn)式的直線傳導(dǎo)，而是效應(yīng)發(fā)散的過(guò)程。在政策本身符合社會(huì)正義的前提下，許多結(jié)果失敗并非源于因果控制困難，而是對(duì)過(guò)程和機(jī)制的忽略，保證執(zhí)行過(guò)程公正直接關(guān)系著政策效果。因此稅收制度構(gòu)建中，既要注重稅收公平中的收入分配、調(diào)節(jié)作用、受益原則等，也要增強(qiáng)政策執(zhí)行過(guò)程中的公平公正。

（二）專家正義與民間正義

經(jīng)濟(jì)人、社會(huì)人和道德人的多重角色共同塑造了人的行為選擇方式，納稅人與經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)稅收正義的理解具有不同的偏好序。謝福林（Sheffrin，2013）將經(jīng)濟(jì)學(xué)家們對(duì)稅收正義的觀點(diǎn)稱為專家正義，將普通民眾對(duì)正義的認(rèn)知稱為民間正義，專家正義往往具有明確的目的導(dǎo)向，并引導(dǎo)制度構(gòu)建或執(zhí)行。[8]“稅收問(wèn)題不僅高居廟堂、久棲書房，更遠(yuǎn)處江湖”[23]，民間正義主要基于社會(huì)心理學(xué)，從人的道德直覺(jué)出發(fā)，是“各種不同觀點(diǎn)的個(gè)人所持有的、在他們?nèi)粘Ｉ钪袑?duì)正義的多維度理解”。

房地產(chǎn)稅由于其收入效應(yīng)和高效率被專家所推崇，然而相比其他稅種，財(cái)產(chǎn)稅由于其顯性稅收負(fù)擔(dān)、個(gè)人心理對(duì)財(cái)產(chǎn)的重視、不同心理賬戶等原因更容易遭到民眾厭惡。民間正義與專家正義在財(cái)產(chǎn)稅、收入分配和稅收遵從上存在很深的觀點(diǎn)分歧，專家正義具有較強(qiáng)結(jié)果導(dǎo)向和客觀性，著力于實(shí)現(xiàn)社會(huì)正義中公平與均等。民間正義則具有過(guò)程導(dǎo)向和主觀性，關(guān)注民眾的主觀感受。民間正義的五項(xiàng)基礎(chǔ)主題是程序正義、公平和交換理論、對(duì)公平的認(rèn)知、道德使命和制度正當(dāng)化，其中在稅收領(lǐng)域中被嚴(yán)重低估的為程序正義，在民間正義的原則中“程序>結(jié)果”，這意味著相對(duì)結(jié)果，民眾更重視程序的合理性。相比民間正義，專家正義更能引導(dǎo)稅收制度的構(gòu)建，而民間正義則是非正式制度的重要組成部分。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為非正式制度與正式制度的不同步則會(huì)降低制度效率，破壞制度均衡（李懷，1999）。[24]從制度自洽性出發(fā)，應(yīng)通過(guò)提高對(duì)民間正義的重視，進(jìn)一步提高制度效率。

房地產(chǎn)稅是直接稅，在征收管理上與納稅人心理和行為密切相關(guān)，在構(gòu)建稅收制度時(shí)，必須要重視經(jīng)濟(jì)學(xué)家與普通民眾在稅收正義意見(jiàn)上的分野。專家正義和民間正義應(yīng)是實(shí)現(xiàn)稅收正義的共進(jìn)路徑，公平與公正也是實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平正義的兩個(gè)必選項(xiàng)。兩個(gè)邏輯的相同點(diǎn)是，它們同時(shí)通過(guò)結(jié)果與過(guò)程兩個(gè)層面的正義達(dá)到最終目的，其中專家正義與公平對(duì)應(yīng)結(jié)果導(dǎo)向正義，民間正義與公正對(duì)應(yīng)過(guò)程導(dǎo)向正義。下文將根據(jù)過(guò)程與結(jié)果正義角度并結(jié)合轉(zhuǎn)型期實(shí)際情況對(duì)房地產(chǎn)稅構(gòu)建的基本原則進(jìn)行拓展。

四、基于社會(huì)正義的房地產(chǎn)稅制度構(gòu)建原則

政府有政府的行為邏輯，人民有人民的邏輯以及對(duì)政府的期望，尤其是當(dāng)公眾的預(yù)期與政府的行為邏輯出現(xiàn)不一致的情況時(shí)，就出現(xiàn)了非正式制度與正式制度的沖突。財(cái)稅改革是一種既得利益的調(diào)整，如果力量不足夠大，改革則會(huì)影響社會(huì)穩(wěn)定，財(cái)政改革與社會(huì)環(huán)境相適十分重要。因此基于社會(huì)正義的視角，拓展相關(guān)稅收原則的內(nèi)容。

（一）公平原則

在稅負(fù)增加時(shí)，納稅人基于道德直覺(jué)最關(guān)注的是與自身利益相關(guān)的公平，一是程序正義下的稅額確定的過(guò)程公平，二是稅收負(fù)擔(dān)的結(jié)果公平。

稅額確定的程序正義關(guān)乎民眾對(duì)稅收份額的可接受程度，稅收評(píng)估中的公平直接影響稅收實(shí)現(xiàn)。稅收具體征管制度多在程序法中有所體現(xiàn)，相比稅收實(shí)體法中的稅收理論，制度執(zhí)行過(guò)程與納稅人之間存在更多直觀互動(dòng)。在房地產(chǎn)稅征收過(guò)程中，房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)制最能體現(xiàn)程序正義，估定價(jià)值工作十分困難，往往出現(xiàn)隨意估斷，且容易出現(xiàn)徇私舞弊等現(xiàn)象，而評(píng)估機(jī)制的結(jié)果就是應(yīng)納稅額，直接關(guān)系到稅收負(fù)擔(dān)高低。

無(wú)論是橫向公平還是縱向公平都是比較之后得到的公平認(rèn)證，考慮到民眾對(duì)“比較公平”的重視，稅收分?jǐn)偟姆蓊~公平還將延伸出橫向公平和縱向公平兩個(gè)層面的含義。首先是橫向公平可以借用消費(fèi)者相對(duì)收入假說(shuō)理解，納稅人在房地產(chǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)上不僅關(guān)注個(gè)人稅負(fù)，還關(guān)注同一階層之間稅負(fù)比較。其次，引發(fā)抗稅的一個(gè)重要原因是稅負(fù)太重，隱藏含義是比別人稅負(fù)重，民眾也關(guān)心比自己富裕的納稅人是否繳納了更多稅收，這正是縱向公平的范疇，縱向公平原則下不同階層納稅人應(yīng)分?jǐn)偛煌蓊~的稅收。

（二）公開(kāi)原則

人們一般會(huì)對(duì)現(xiàn)狀賦予較高的權(quán)重，這種認(rèn)知偏差反映在房地產(chǎn)稅征收上會(huì)出現(xiàn)兩種錯(cuò)覺(jué)，一是初始征稅時(shí)由于稅負(fù)突然增加會(huì)引來(lái)不公平的錯(cuò)覺(jué)，二是后續(xù)當(dāng)評(píng)估價(jià)值變動(dòng)時(shí)，尤其是評(píng)估價(jià)值向上的波動(dòng)也會(huì)給納稅人帶來(lái)厭惡的情緒。這兩種情況都需要合理化的解釋使納稅人理解和接受，其中一個(gè)重要的工具就是進(jìn)行公開(kāi)。

如果納稅行為被概念化為公民對(duì)政府的支持，那么政府信任將對(duì)納稅意愿構(gòu)成正向影響（麻寶斌和馬永強(qiáng)，2019）。[25]若納稅人面臨的是一個(gè)不公開(kāi)程序，信息不透明會(huì)直接降低民眾對(duì)政府的信任度，進(jìn)一步導(dǎo)致發(fā)生情感性不遵從。因此，應(yīng)充分利用公開(kāi)的力量，給予納稅人合理化的解釋，提高政府信任和改善納稅人現(xiàn)狀認(rèn)知偏差。

社會(huì)正義的偏好重心從結(jié)果向過(guò)程過(guò)渡，在民間正義的邏輯下，過(guò)程和結(jié)果公開(kāi)是實(shí)現(xiàn)社會(huì)正義的必選項(xiàng)，公開(kāi)可起到監(jiān)督“公平”與“公正”實(shí)現(xiàn)的作用，有利于實(shí)現(xiàn)納稅遵從。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，我國(guó)財(cái)政透明度存在顯著地區(qū)性差異，以“政府性基金收入”公開(kāi)為例，不同地區(qū)在“主動(dòng)公開(kāi)”與“依申請(qǐng)公開(kāi)”上做出差異化選擇?！耙郎暾?qǐng)公開(kāi)”增加了納稅人的信息成本，降低納稅人對(duì)政府行為的信任度，主動(dòng)公開(kāi)有利于降低信息搜集成本，進(jìn)一步培養(yǎng)納稅人稅收公平和法制意識(shí)。

（三）受益原則

哲學(xué)中的公平理論認(rèn)為公平是個(gè)人更希望看到產(chǎn)出回報(bào)與投入和努力密切相關(guān)，即納稅人得到的公共服務(wù)或產(chǎn)品與稅收成本相匹配，此語(yǔ)境下公平理論指向受益原則。在稅制改革的過(guò)渡時(shí)期，受益原則的內(nèi)涵可以進(jìn)行多層次拓展，以同時(shí)實(shí)現(xiàn)過(guò)程與結(jié)果兩個(gè)層面的正義。

當(dāng)開(kāi)征一項(xiàng)新的稅收，考慮到稅負(fù)增加以及房地產(chǎn)稅的性質(zhì)，受益原則可在以下三個(gè)方面進(jìn)行拓展:一是當(dāng)新稅收導(dǎo)致稅負(fù)增加，同時(shí)帶來(lái)公共品或公共服務(wù)種類和數(shù)量增加或質(zhì)量改善，公共產(chǎn)品與稅收負(fù)擔(dān)的直接關(guān)聯(lián)有利于取得納稅人對(duì)改革的認(rèn)同。二是納稅人按照差異邊際受益分擔(dān)差異成本，在現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)分配狀況下，根據(jù)納稅人的不同受益情況繳稅是受益原則的核心。三是公共產(chǎn)品與公共服務(wù)的長(zhǎng)期持續(xù)投入，公共支出的增加能顯著地提升個(gè)人稅收道德，這一提升作用主要源于民生支出（李建軍和徐菲，2020）。[26]而如果納稅人意識(shí)到公共產(chǎn)品水平不足以抵償他們支付的稅收，納稅人則會(huì)將逃稅合理化（Jimenez，2016）[27]，因此持續(xù)的公共產(chǎn)品和水平改善，保障納稅人長(zhǎng)期持續(xù)受益也是取得納稅人廣泛認(rèn)同的方式之一。

（四）發(fā)聲原則

有學(xué)者認(rèn)為納稅人的偏好為“少稅收，多服務(wù)”，而政府的偏好為“財(cái)政收入最大”，協(xié)調(diào)和平衡兩者不一致立場(chǎng)的底線要求是，將納稅人的發(fā)言權(quán)機(jī)制融入財(cái)政決策程序（王雍君，2017）。[28]在集體決策的過(guò)程中，“代表”常常作為發(fā)聲的中介，然而信息傳遞過(guò)程中的漏斗效應(yīng)使得信息有效性逐級(jí)遞減，導(dǎo)致信息影響力和執(zhí)行力的衰減。由于稅收的強(qiáng)制性，納稅人沒(méi)有退出或選擇的權(quán)利，給予納稅人發(fā)聲的機(jī)會(huì)是實(shí)現(xiàn)稅收正義的重要條件。

營(yíng)造暢通的民眾意見(jiàn)表達(dá)渠道，是實(shí)現(xiàn)政府與納稅人之間有效互動(dòng)的基礎(chǔ)。公民能夠自由發(fā)聲的權(quán)利可以引導(dǎo)更高水平的稅收道德。傾聽(tīng)民眾直接的意見(jiàn)和觀點(diǎn)、理解民眾訴求、釋放出考慮納稅人偏好的信號(hào)，稅收契約將會(huì)更多地建立在信任的基礎(chǔ)之上。同時(shí)在制度自身的約束機(jī)制之外，還需要建立第二道監(jiān)督防線保證評(píng)估機(jī)制中的程序正義，即納稅人的發(fā)聲機(jī)制。有效的反饋是實(shí)現(xiàn)稅收監(jiān)督的重要途徑，同時(shí)有助于實(shí)現(xiàn)全環(huán)節(jié)的過(guò)程與結(jié)果正義。

五、房地產(chǎn)稅制度的優(yōu)化方向

在社會(huì)正義原則的制度構(gòu)建原則指導(dǎo)下，下文將結(jié)合拓展后的各原則有針對(duì)性地提出房地產(chǎn)稅制度的優(yōu)化方向。

（一）簡(jiǎn)單易行和公開(kāi)透明的評(píng)估機(jī)制

稅收評(píng)估和征收制度的設(shè)計(jì)對(duì)于創(chuàng)造一個(gè)合作而非威懾性的稅收制度至關(guān)重要。房地產(chǎn)稅常用的三種評(píng)估方式為稅務(wù)部門評(píng)估、第三方評(píng)估以及轄區(qū)內(nèi)評(píng)估師評(píng)估，如新加坡的保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅評(píng)估工作由稅務(wù)局內(nèi)設(shè)的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，美國(guó)房屋價(jià)值由政府設(shè)置的評(píng)估機(jī)構(gòu)中的估價(jià)員完成（蔣勵(lì)佳和李秋正，2020）。[29]目前我國(guó)房地產(chǎn)計(jì)稅依據(jù)的從價(jià)部分為房產(chǎn)原值扣除一定比例后的余值，當(dāng)下房地產(chǎn)評(píng)估主要服務(wù)于交易、租賃、抵押、擔(dān)保、開(kāi)發(fā)與銷售等，專業(yè)服務(wù)于納稅房地產(chǎn)評(píng)估的運(yùn)行機(jī)制尚未建立。

表2 主要房地產(chǎn)評(píng)估方式介紹

價(jià)值評(píng)估最終目的在于公平準(zhǔn)確地征收房地產(chǎn)稅，評(píng)估行為具有一定意義上的公共性，因此可由地方政府提供?？稍O(shè)置獨(dú)立于稅務(wù)部門的評(píng)估機(jī)構(gòu)或引入第三方評(píng)估，保障房地產(chǎn)評(píng)估的獨(dú)立性、避免尋租行為。在目前主要房地產(chǎn)評(píng)估方式中，成本法、市場(chǎng)比較法、收益法和模型法等計(jì)算方式較為復(fù)雜，專業(yè)門檻可能導(dǎo)致納稅人理解計(jì)稅依據(jù)有一定困難，進(jìn)一步加深稅收信息不對(duì)稱?？紤]到復(fù)雜程序帶來(lái)的高昂成本也是對(duì)納稅人權(quán)益的損害，評(píng)估機(jī)制設(shè)計(jì)的首要原則應(yīng)是簡(jiǎn)單易行，要求機(jī)制設(shè)計(jì)能夠讓納稅人理解和明白，并通過(guò)批量開(kāi)展的方式降低成本。從程序正義的角度，應(yīng)構(gòu)建簡(jiǎn)單易行、公開(kāi)透明的批量評(píng)估機(jī)制，保證評(píng)估方法的科學(xué)性、結(jié)果透明與公正，以及后續(xù)簡(jiǎn)單可操作的反饋機(jī)制。

較長(zhǎng)的評(píng)估周期不利于及時(shí)反映經(jīng)濟(jì)變動(dòng)狀態(tài)，過(guò)度頻繁的評(píng)估周期則會(huì)帶來(lái)高昂的成本。在做好經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上，借鑒中期財(cái)政規(guī)劃三年滾動(dòng)機(jī)制，在房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估中構(gòu)造“三年動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制”，具體方式根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和五年規(guī)劃綱要及年度計(jì)劃，考慮國(guó)際國(guó)內(nèi)發(fā)展環(huán)境重大變化，結(jié)合基期年的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r，預(yù)測(cè)未來(lái)三年房地產(chǎn)價(jià)值基本情況，第一年確定年度計(jì)稅依據(jù)，第二年和第三年在第一年的基礎(chǔ)上確定增長(zhǎng)率。第一年結(jié)束時(shí)根據(jù)是否有重大政策或經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)變動(dòng)調(diào)整后兩年計(jì)劃，并增加一個(gè)年度的預(yù)測(cè)，形成新的三年動(dòng)態(tài)機(jī)制。這種機(jī)制僅在第一年時(shí)構(gòu)建年度完整的評(píng)估機(jī)制，以后年份不斷進(jìn)行調(diào)整和修正，同時(shí)兼顧了發(fā)展中的不確定性和低成本。

（二）實(shí)施稅收優(yōu)惠和累進(jìn)稅率

稅收正義與財(cái)產(chǎn)分配正義不可分割，稅收正義首先要求現(xiàn)行財(cái)產(chǎn)結(jié)構(gòu)是正義的，財(cái)產(chǎn)結(jié)構(gòu)如果不是正義的，應(yīng)該首先利用稅收對(duì)財(cái)政結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，然后再將稅收分?jǐn)偝鋈?。稅收須矯正自由競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的分配后果，財(cái)政收入不是稅收唯一目的，稅收還承擔(dān)“社會(huì)政策”方面的責(zé)任，稅收調(diào)節(jié)作用是社會(huì)福利的體現(xiàn)。瓦格納在對(duì)稅收原則進(jìn)行論述時(shí)，強(qiáng)調(diào)了稅收在收入分配中的調(diào)節(jié)作用，他認(rèn)為稅收的普遍性與平等性表明對(duì)窮人應(yīng)征收更少的稅，累進(jìn)稅符合平等性的原則，且對(duì)于投資收入應(yīng)征收更高的稅。[30]

房地產(chǎn)作為一種商品，同樣適用于差異化的消費(fèi)觀和邊際效用遞減規(guī)律。在階層分析的視角下，可將房地產(chǎn)稅的征稅對(duì)象分為窮人、中等收入群體和富人，對(duì)應(yīng)房地產(chǎn)需求類別為保障基本住房需求、消費(fèi)品、高檔消費(fèi)品或投資品。社會(huì)發(fā)展的最終落腳點(diǎn)在于增進(jìn)社會(huì)福利，保障社會(huì)基本福利是新時(shí)代稅收正義的要求之一。與當(dāng)下社會(huì)環(huán)境相適應(yīng)，應(yīng)使用稅收優(yōu)惠或免征額保證民眾住房基本民生，一定程度上適應(yīng)民眾福利期望值。

表3 房地產(chǎn)稅的階級(jí)分析視角

房地產(chǎn)稅稅率可選擇比例或累進(jìn)稅率，比例稅率便于征收管理，但不符合民間正義對(duì)稅收公平的要求，可能會(huì)引發(fā)稅收不遵從，累進(jìn)稅率可直接實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)公平。Bai et al（2014）的研究認(rèn)為雖然差別稅率容易造成房?jī)r(jià)的溢出效應(yīng)，但累進(jìn)稅率的確是最容易理解的調(diào)節(jié)公平的征稅形式。作為消費(fèi)品和投資品的房地產(chǎn)消費(fèi)具有更高的需求彈性，也是房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控的主要對(duì)象，基于量能原則和調(diào)控作用，中產(chǎn)階級(jí)和富人都應(yīng)在個(gè)人財(cái)產(chǎn)限度繳納更高水平的房地產(chǎn)稅。[31]在我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)過(guò)熱以及貧富差距顯著的當(dāng)下，分級(jí)累進(jìn)稅率下既有利于實(shí)現(xiàn)受益原則，也有利于實(shí)現(xiàn)民間正義對(duì)縱向公平的要求。

（三）實(shí)現(xiàn)地方治理與支出受益

納稅人對(duì)支出受益與稅收犧牲的衡量具有高度的主觀性，因此準(zhǔn)確衡量個(gè)人受益程度十分困難。若將國(guó)家看作超越個(gè)人的有機(jī)體，那么受益對(duì)象就是整個(gè)公共需要。無(wú)論是把受益對(duì)象看做是公共需要還是個(gè)人，我國(guó)當(dāng)前財(cái)政分權(quán)體制下，把房地產(chǎn)稅與地方治理相關(guān)聯(lián)，可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)公共需要受益和轄區(qū)內(nèi)納稅人受益。很多學(xué)者贊同地方政府在房地產(chǎn)稅征收和支出上的主體地位（張平和任強(qiáng)，2016）[17]，房地產(chǎn)稅可作為地方主體稅種保障地方財(cái)權(quán)，賦予一定的“地方治事”能力和自主權(quán)。

在地方治理框架下可實(shí)現(xiàn)納稅人與房地產(chǎn)稅征收管理之間的互動(dòng)，也有利于建立構(gòu)建房地產(chǎn)稅的包容性交互機(jī)制?；诘胤秸诘胤街卫砩系男畔?yōu)勢(shì)，可保障公共物品或公共服務(wù)與轄區(qū)居民需求相協(xié)調(diào)，精準(zhǔn)的公共產(chǎn)品供給有利于實(shí)現(xiàn)“看得見(jiàn)”的受益。地方治理也更有利于實(shí)現(xiàn)公開(kāi)、參與式民主，將新增稅收用于改善地方公共產(chǎn)品和服務(wù)，連接公民參與治理與受益。