田冠軍 劉雨雙

【摘要】為解決數(shù)字經(jīng)濟下稅收管轄權(quán)爭端和稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題， OECD提出了“雙支柱”方案， 重塑了國際稅收規(guī)則框架體系。 目前新規(guī)則尚處于制定階段。 為應對挑戰(zhàn)、防范跨國企業(yè)風險， 本文對RBCS理論模型進行了拓展應用， 從國際稅收規(guī)則的提議階段、制定階段、執(zhí)行階段和反饋階段前瞻性、全流程解構(gòu)了規(guī)則變化的風險， 并據(jù)以構(gòu)建適用國際稅收規(guī)則變化的風險評價體系和風險評估機制。 在全球稅制面臨不確定性的背景下， 應關(guān)注國際稅收規(guī)則對“走出去”“引進來”企業(yè)的沖擊， 著力完善境外經(jīng)營稅收風險防控體系、建立健全重大稅收風險防控協(xié)同機制等。

【關(guān)鍵詞】國際稅收規(guī)則;“雙支柱”方案;風險解構(gòu);風險應對

【中圖分類號】F810.42? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）14-0140-7

一、引言

作為經(jīng)濟發(fā)展的新引擎， 數(shù)字經(jīng)濟引領著全球新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)革命的浪潮， 通過重塑生產(chǎn)力與要素配給為經(jīng)濟社會發(fā)展提供了重要基礎和核心動力。 然而， 數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展也催生出很多問題， 比如地理空間的跨越、產(chǎn)業(yè)壁壘的消融使全球的貿(mào)易架構(gòu)發(fā)生了顯著變化， 從而使得基于傳統(tǒng)商業(yè)模式所構(gòu)建的國際稅收規(guī)則的架構(gòu)、執(zhí)行力和跨境治理能力遭受巨大沖擊。 為探索相應的解決方式和路徑， 構(gòu)建新的更為合理的國際稅收體系， 經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）采取了一系列重要舉措。 早在2012年， G20便委托OECD開展BEPS（稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）行動計劃， 2014年， OECD著手研究數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)。 2019年， OECD就數(shù)字經(jīng)濟下的國際稅收問題提出“雙支柱”方案并公開征詢意見; 次年初發(fā)布了關(guān)于“雙支柱”方案應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明; 10月陸續(xù)發(fā)布了“雙支柱”方案的藍圖報告， 詳細闡述了政策細節(jié)， 并將此作為咨詢文件力圖在全球范圍內(nèi)達成共識[1] 。 2021年7月1日， OECD發(fā)布了《關(guān)于應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》， 進一步明確了方案中的關(guān)鍵指標與設計， 此項聲明截止到2021年8月12日已得到BEPS包容性框架內(nèi)133個稅收管轄區(qū)的支持， 其代表的經(jīng)濟體量占全球90%以上。

關(guān)于新國際稅收體系的構(gòu)建， 最關(guān)鍵的就是解決各國之間的稅收管轄權(quán)爭議以及遺留的BEPS問題[2] 。 首先， 數(shù)字經(jīng)濟下價值產(chǎn)生的虛擬性、開放性等特征使得傳統(tǒng)的稅收聯(lián)結(jié)度、征稅權(quán)規(guī)則失效， 帶來征稅權(quán)爭端。 一些跨國企業(yè)在市場國創(chuàng)造了非?？捎^的利潤， 卻未在相應國家留下對應程度的稅費， 由此產(chǎn)生了利益沖突[3] 。 同時單邊稅收主義的涌現(xiàn)更是擾亂了國際稅收的既有秩序， 不利于全球經(jīng)濟的開放發(fā)展[4] 。 因而， “支柱一”通過建立新聯(lián)結(jié)度規(guī)則、兩層式利潤分配機制重新劃分各個主體的征稅權(quán)與剩余利潤， 以化解跨境業(yè)務的征稅權(quán)爭議。 其次， 據(jù)OECD發(fā)布的行動報告， 數(shù)字化也可能加劇BEPS問題， “支柱二”的核心便是依靠最低所得稅稅率的設定來抑制跨國企業(yè)的避稅行為。 總之， OECD的“雙支柱”藍圖試圖從不同維度進行國際稅收規(guī)則改革， 以化解經(jīng)濟數(shù)字化帶來的挑戰(zhàn)。

盡管“雙支柱”方案的源起是應對數(shù)字經(jīng)濟下的國際稅收沖突， 然而其牽涉的范圍遠遠超出了“高度數(shù)字化企業(yè)”的范疇。 雖然從當前的征稅范圍來看較少涉及我國企業(yè)， 但隨著國際化程度的加深、企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大和潛在的“擴圍”可能， 且考慮到產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)和傳導效應及對資本市場的影響， “雙支柱”方案的構(gòu)建與實施必然會給企業(yè)稅務的宏微觀管理帶來挑戰(zhàn)。 因此， 應針對稅收體系改革帶來的影響， 構(gòu)建風險防范和應對體系。 為此， 本文基于風險分解和控制系統(tǒng)（Risk Breakdown and Controlling System， RBCS）并對該系統(tǒng)進行應用拓展， 主要從企業(yè)角度來識別新規(guī)則變動下的稅收風險并探討對策， 以化解國際稅收規(guī)則變化帶來的沖擊。

二、RBCS理論模型及其拓展應用

RBCS模型起初由工程造價領域著名學者尹貽林等[5] 用于建設項目的風險管理， 而后又延伸用于公共政策風險管理領域。 其主要是通過建立WBS-SCERT耦合矩陣， 從全局的角度梳理項目中面臨的各種風險， 系統(tǒng)性地進行層次梳理， 從而有效地降低風險遺漏的可能性以及更加方便快捷地應對重大、緊急風險因素。 其工作程序主要體現(xiàn)為： 一是利用工作分解結(jié)構(gòu)（Work Breakdown Structure， WBS）原理， 按照項目流程將主體目標、任務逐步細化分解， 從而實現(xiàn)統(tǒng)籌風險控制目標; 二是結(jié)合綜合應急評審與響應技術(shù)（Synergistic Contingency Evaluation and Response Techniques， SCERT）， 將各類風險按照其影響程度與出現(xiàn)概率進行分層， 進而聚焦于整體化及關(guān)鍵風險的控制。

本文結(jié)合“全面風險管理”理念， 把RBCS模型的應用推進到國際公共政策風險管理領域。 面對國際稅收體系的變革， 使用WBS全面地歸納和梳理企業(yè)稅收管理可能面臨的風險， 強化國際稅收風險防范意識， 降低企業(yè)風險損失的可能性。 由于稅收規(guī)則變化呈現(xiàn)出階段性特征， 依次對國際稅收規(guī)則變化的各階段進行風險分解和識別， 運用SCERT的對策辨識功能優(yōu)先進行稅收風險預期損失評估， 提出應對策略。 模型內(nèi)容和基本流程如圖1所示。

三、國際稅收規(guī)則變化的風險解構(gòu)

國際稅收規(guī)則變革會對企業(yè)的稅收管理產(chǎn)生一系列影響。 因“雙支柱”方案還處于研究擬定階段， 各種實操性細則還未最終敲定， 因而本文主要基于國際稅收規(guī)則的階段性特征， 從全局上把握風險的影響方向、擴散路徑和影響程度， 系統(tǒng)性地識別企業(yè)在每個階段可能面臨的風險， 再利用風險評估劃分風險層次， 重點防范關(guān)鍵風險。 既關(guān)注全面風險管控也針對主要風險類型和主要風險點提出管控舉措， 進一步提升稅務風險應對的效率和效果。

（一）國際稅收規(guī)則變化的風險識別

WBS以樹形結(jié)構(gòu)進行分解， 確定事件所涉及的項目單元。 國際稅收規(guī)則的變化大致經(jīng)歷新規(guī)則的提議階段、制定階段、實施階段和反饋階段。 OECD“雙支柱”改革已經(jīng)歷提議階段， 現(xiàn)進入制定階段， 預測在2023年及以后年份進入實施階段和反饋階段。 本文對這四個階段依次進行全方位、全流程的稅收風險分解和識別。

1. 新規(guī)則提議階段。 數(shù)字經(jīng)濟使各國間關(guān)于跨境稅收征管的矛盾升級。 數(shù)字經(jīng)濟伴隨全新的商業(yè)模式與價值創(chuàng)造模式， 無形的數(shù)字化產(chǎn)品與服務在虛擬的網(wǎng)絡空間可完成所有交易環(huán)節(jié)。 特別是在數(shù)字經(jīng)濟模式下， 對相關(guān)產(chǎn)品與服務的評價、顧客偏好等信息數(shù)據(jù)價值源而言， 產(chǎn)品和服務的需求方同樣創(chuàng)造了價值， 然而在傳統(tǒng)的稅收規(guī)則下由于常設機構(gòu)的定義、線上運營平臺和交易價值的劃分等使企業(yè)所得的定性識別變得困難， 市場國未能取得對應的稅收利益。 鑒于此， 2019年以后， 歐亞多個國家陸續(xù)啟動了數(shù)字稅征收， 此類單邊措施使得稅權(quán)矛盾更加凸顯。 為解決新的經(jīng)濟條件下的稅權(quán)問題， OECD提議進行稅收規(guī)則改革。

在新規(guī)則的提議階段， 具體內(nèi)容還未敲定， 一些關(guān)鍵分歧的解決存在較大的不確定性。 因此， 絕大多數(shù)企業(yè)處于觀望狀態(tài)， 在防范稅收風險方面缺乏必要的警覺， 也有部分企業(yè)在投資策略調(diào)整、稅源跨境轉(zhuǎn)移等方面積極開展研判。 企業(yè)應基于國際稅收治理的原則、目標， 洞察規(guī)則變化的方向以及可能產(chǎn)生的顯性隱性影響， 提前警示并審視自身的組織架構(gòu)、市場架構(gòu)和投資策略， 與稅務部門合作開展參與新規(guī)則擬定的計劃和調(diào)研， 以識別趨勢變動和戰(zhàn)略誤判可能帶來的投資或經(jīng)營的方向性風險。

2. 新規(guī)則制定階段。

（1）“支柱一”。 自工作計劃發(fā)布起， 新的稅收體系改革內(nèi)容就一直在商討擬定之中。 2021年7月， OECD發(fā)布了關(guān)于“雙支柱”解決方案的聲明并得到絕大多數(shù)經(jīng)濟體的支持， 標志著此項稅收規(guī)則最終改革路線的定盤。 雖然此時關(guān)于“雙支柱”方案的技術(shù)細節(jié)還未完全確定， 但已經(jīng)有了基本指導意見， 企業(yè)可以據(jù)此預測風險并及時研判， 避免在管理架構(gòu)和機制改革方面準備不足。

“支柱一”主要是為解決數(shù)字經(jīng)濟下全球征稅權(quán)分配問題而提供的基本體系框架。 擬通過兩層式利潤分配機制即“金額A”“金額B”的設定來確定各市場國的征稅權(quán)益額， 從而緩解、抑制數(shù)字經(jīng)濟下全球征稅權(quán)的沖突。 “金額A”針對跨國企業(yè)未在市場國設立機構(gòu)、場所的情景， 其設計思路是規(guī)定跨國企業(yè)要將自己的利潤所得部分分配給市場國作為征稅基礎。 “金額B”針對跨國企業(yè)在市場國設立了分部（如營銷或分銷機構(gòu)）的情況， 各企業(yè)需要按照公式法計算分割給市場國的利潤并以此為基礎計繳稅額。 金額B的提出主要是為了照顧談判能力較弱的市場國， 維護其在利潤分配時的權(quán)益。 “支柱一”可能為企業(yè)稅務帶來以下風險：

第一， “金額A”計算帶來的風險。 根據(jù)現(xiàn)有協(xié)議， 擬將跨國企業(yè)集團銷售利潤率10%以上部分對應利潤作為剩余利潤， 從中分出20% ～ 30%左右即“金額A”供市場國征稅。 因此， 要保證“金額A”的合理性， 首先必須準確計算跨國企業(yè)集團的合并利潤。 方案中對于利潤的計算明確要求可依據(jù)GAAP（美國通用會計準則）或IFRS（國際財務報告準則）。 然而， 各個國家的會計準則并不統(tǒng)一， 而且在跨國經(jīng)營中還面臨東道國會計準則的國際趨同和兩國會計準則的等效問題， 因此， 消除這些差異難度較大。 另外， 除未采用GAAP、IFRS體系外， 有許多跨國企業(yè)并未上市， 這增加了準確識別利潤的難度[6] 。 更有難度的是， 以數(shù)字產(chǎn)品、無形資產(chǎn)為主要價值形態(tài)的跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)， 如何基于用戶數(shù)據(jù)確認應稅銷售收入還沒有一套合理、統(tǒng)一的計算方法， 且受到用戶隱私和數(shù)據(jù)安全相關(guān)法規(guī)的管制。 會計準則不統(tǒng)一、稅收收入計算的混亂都會影響金額計算的確定性， 從而引發(fā)稅收爭議甚至直接導致稅務規(guī)劃失敗。

第二， “金額A”分配帶來的風險。 跨國企業(yè)不僅涉及的業(yè)務范圍廣， 而且橫跨眾多的市場地理區(qū)域（特別是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)）。 從“方案一”的指引來看， 如果涉及的市場國較多， 需要根據(jù)營業(yè)占比來分配“金額A”， 這會加大稅收的復雜程度。 多個市場國的利潤分割、稅收核算與稅款繳納涉及與不同國家稅務機關(guān)的接觸， 利潤分配不當很容易引發(fā)企業(yè)與市場國稅務機關(guān)的爭議， 在遭遇市場國反避稅調(diào)查時需要提供大量的佐證材料和測算資料， 這將大大增加企業(yè)的溝通成本、納稅合規(guī)成本和爭議解決成本， 影響企業(yè)的生產(chǎn)運營效率。

第三， “金額B”公式化算法帶來的風險。 盡管公式化的計算可以提升各市場國特別是發(fā)展中國家的稅收征納能力， 較大地簡化跨國企業(yè)的稅務計算工作， 降低稅務風險、提升稅務合規(guī)管理效率。 但這種“一刀切”式的算法也有弊端， 比如不考慮特殊性， 壓縮了企業(yè)納稅籌劃的空間， 增加了企業(yè)的納稅負擔。 企業(yè)應積極制定預案， 降低對經(jīng)濟效益和市場價值產(chǎn)生的重大消極影響。

（2）“支柱二”。 相對于“支柱一”， “支柱二”對于數(shù)字經(jīng)濟的針對性弱一些， 其主要目的是解決跨國企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕問題。 “支柱二”擬通過最低稅負規(guī)則來壓縮跨國企業(yè)的避稅空間， 更大限度地平衡各國的稅收權(quán)益。 對于跨國企業(yè)所得稅稅率的最低設置預定為15%， 這種課稅尺度的統(tǒng)一會減少國際稅收領域中的惡性稅收競爭以及企業(yè)對低稅率避稅目標的追逐， 甚至成為全球新一輪資本轉(zhuǎn)移的重要動因。 從企業(yè)層面來看， 風險辨識如下：

第一， 最低稅率門檻設置帶來的風險。 傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則框架下， 很多跨國企業(yè)巨頭利用各國稅率設置的差異（稅收洼地）來規(guī)避高額稅款。 15%的稅率門檻對于在低稅率國家從事跨境業(yè)務的企業(yè)沖擊較大， 國際稅收規(guī)則變化下這些跨國企業(yè)的避稅空間將受到擠壓。 在此情形下， 企業(yè)就算在低稅率地區(qū)投資， 也需要通過補稅的方式將稅負拉平至最低標準， 降低其投資效益[7] 。 因此， 新國際稅收規(guī)則的實施預期會增加企業(yè)特別是較大程度利用利潤轉(zhuǎn)移避稅企業(yè)的稅負壓力， 影響其未來投資戰(zhàn)略空間布局的抉擇和權(quán)衡。

第二， 應予課稅規(guī)則帶來的風險。 在對利息、特許權(quán)使用費等所得征稅時， 由于企業(yè)本身需要承擔一定費用， 對此類所得一般按毛利課稅。 因為若以15%的最低稅率統(tǒng)一征收， 會超過其應當負擔的稅款， 造成征稅不合理。 “支柱二”的應予課稅規(guī)則在一定程度上降低了對企業(yè)過度征稅的風險， 其設置的應予課稅最低稅率暫定為7.5% ～ 9%。 此規(guī)則的提出雖然降低了最低稅率門檻設置帶來的稅負壓力， 但仍可能會給企業(yè)帶來稅務風險。 特別是當市場國與企業(yè)所在國簽訂的稅收協(xié)議中限定稅率低于7.5%時跨國企業(yè)就需補繳相應稅款， 這可能削弱甚至抵消跨國企業(yè)在市場國的稅收優(yōu)惠收益。

3. 新規(guī)則實施階段。 根據(jù)目前的進展情況， “雙支柱”方案預計將于2023年實施， 本文對于“雙支柱”方案實施階段的風險只能進行前景預判或預測。 主要風險如下：

（1）細則爭議的風險。 雖然共同目標既定， 但目前“雙支柱”方案的具體操作細則還未最終敲定落實， 一些遺留問題并未得到完全解決， 對部分矛盾只能采取推后解決的方式。 因此， 預計在新規(guī)則實施階段， 若具體的實操細則不清晰， 跨國企業(yè)與市場國稅務部門對于其理解存在分歧， 或在操作過程中衍生出新的問題， 引起稅收利益沖突， 從而使全球的協(xié)同難度加大， 稅務管理秩序變得更加混亂。

（2）稅制協(xié)調(diào)的風險。 在實施“雙支柱”方案時， 如何協(xié)調(diào)好新的國際稅收規(guī)則與本國原有規(guī)則并進行相應調(diào)整是重大挑戰(zhàn)， 調(diào)整不當會帶來風險。 一方面， “支柱一”中“金額B”的設定意味著各國稅務部門需要解決好公式法與其轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則間的協(xié)調(diào)問題; 另一方面， “支柱二”的規(guī)定也帶來了新的稅收抵免體系與現(xiàn)有規(guī)則之間的協(xié)調(diào)問題。

（3）預防不足的風險。 若風險預估和防范預案不到位， 不僅會增加企業(yè)跨國經(jīng)營的稅務管理負擔， 也會提高企業(yè)的納稅成本， 或帶來更多的風險暴露， 影響企業(yè)投資與經(jīng)營決策的效率和效果。

4. 新規(guī)則反饋階段。 為更好地解決數(shù)字經(jīng)濟下跨國企業(yè)征稅以及更為復雜的BEPS問題， 進一步提升新規(guī)則的實施成效， OECD等國際組織會根據(jù)實施階段反饋的問題對相關(guān)的稅收規(guī)則進行再次調(diào)整、改進。 在此階段， 企業(yè)面臨的最大稅務風險就是難以預計的條例和實施細則更迭所帶來的“不確定性”。 在新規(guī)則的實施階段， 許多條款可能并不適用， 或產(chǎn)生許多分歧， 或需要再行深化、擴圍， 從而促使新規(guī)則在總體原則的基礎上做出適當調(diào)整。 在“金額A”的設置上， 現(xiàn)有協(xié)議擬對全球營業(yè)收入超過200億歐元， 同時稅前利潤率在10%以上的跨國企業(yè)征收， 采掘業(yè)以及金融服務業(yè)不在征收范圍內(nèi)。 若僅從征稅收入標準來看， 全球范圍內(nèi)企業(yè)不過百余家， 如果要同時滿足利潤率的要求， 則相關(guān)企業(yè)更少。 然而OECD指出， 將在實施七年后對“金額A”的實施情況加以評議， 若運行良好， 則擬降低“金額A”的征收門檻， 下調(diào)為100億歐元。 因此， 現(xiàn)未納入征稅范圍的企業(yè)也需對金額調(diào)整甚至行業(yè)“擴圍”保持警醒， 否則可能使稅務管理工作陷入被動境地。

綜上， 本文在四個階段的基礎上分析了企業(yè)面臨的風險因素， 分解和識別的風險如表1所示。

目前還暫處于“雙支柱”方案的制定階段， 可根據(jù)理論模型把握其發(fā)展變化的總體趨勢和規(guī)律， 并在過程中動態(tài)評估各階段的具體風險和風險動態(tài)變化的細節(jié)， 適時修改模型相關(guān)的單元和具體內(nèi)容， 完善風險分解和識別系統(tǒng)。

（二）國際稅收規(guī)則變化的風險評估

在國際稅收規(guī)則發(fā)生變化具體如OECD“雙支柱”方案改革這一事件發(fā)生之時， 需要以SCERT為技術(shù)載體建立風險評估體系和風險評估機制， 估計該事件給納稅主體或征稅部門造成的影響， 為后續(xù)風險應對打下基礎。 過程如下：

1. 構(gòu)建評價體系。 需根據(jù)實際情況合理構(gòu)建國際稅收規(guī)則變化風險評價體系， 風險評價體系包括指標體系和方法體系。 在設計指標體系時， 指標間要保持綜合性、邏輯一致性、重要性等特點， 面對跨境稅務工作的復雜程度， 應全面分析、重點考慮。 當前國際稅收規(guī)則變化還未成定局， 因此評價指標設定要保持前瞻性和動態(tài)性， 及時予以調(diào)整， 避免滯后。 方法體系包括多種方法及方法組合， 以典型的風險因素分析法為例， 識別新規(guī)則變化的風險因素后， 應對這些因素進行程度和概率上的評價分析， 判斷風險轉(zhuǎn)化條件并估計后果。

2. 辨識風險程度。 在具體辨識、量化稅收風險的影響程度時， 應著眼于科學性和有效性， 針對風險因素特征同時結(jié)合專家咨詢、工作組討論等方式進行綜合量化分析。 首先， 需要將分解的風險單元及受新規(guī)則變化的影響程度進行分層， 把注意力和管理重心集中在關(guān)鍵、重大風險上， 使風險評估更科學合理、更富有效率。 由于異質(zhì)性的存在， 同一單元的風險給不同企業(yè)帶來的影響不盡相同， 因此需要根據(jù)自身情況進行評估分類。 分層后模型架構(gòu)的功能會快速顯現(xiàn)， 能較容易地對風險程度進行定性判斷， 并為進一步的模型量化奠定基礎。 然后， 再根據(jù)具體企業(yè)的實際業(yè)務規(guī)模， 比如跨境業(yè)務所涉及的收入、利潤等， 將風險的影響程度具體量化成直觀的數(shù)據(jù)， 以便對風險程度進行實際測評分析。

3. 用CIM模型計算概率。 國際稅收規(guī)則的變化主要來源于外部， 其風險具有系統(tǒng)性和難以回避性。 應重點關(guān)注風險概率以及風險消減和控制的優(yōu)先等級， 以風險后果為導向?qū)Χ愂找睾投愂窄h(huán)節(jié)進行調(diào)整。 CIM模型（Controlling Interval Memory， 控制區(qū)間記憶模型）是計算各單元風險發(fā)生概率的有效方式， 其主要通過使用具有相同寬度區(qū)間的直方圖表示概率分布， 用和代表概率函數(shù)積分[8] ， 以概率分布疊加的形式使企業(yè)能夠總體把握風險。 由于國際稅收規(guī)則的制定和執(zhí)行涉及復雜多變的風險因素， 而且目標群體多元， 因此可采取模糊評價的方法加以分析計算。

4. 預期損失測算。 決策之前應結(jié)合風險影響程度與發(fā)生概率進行預期損失的測算， 在無法達到零風險的情況下， 應在眾多風險管理方案中選擇預期損失最小的方案。 對于預期損失需要考慮損失的影響是長期還是短期的， 其嚴重程度和變化幅度如何， 會影響宏觀經(jīng)濟、中觀行業(yè)和微觀企業(yè)的何種利益。 預期損失的測算也需要動態(tài)調(diào)整， 要與國際稅收規(guī)則的動態(tài)變化保持一致， 確保測算指標、測算方法和評判標準的時效性。

針對國際稅收規(guī)則變化的風險期望值， 判斷總體風險程度， 確定下一步應對方案。 在對總體風險程度進行評價的基礎上， 詳細分析各風險因素， 研判和確定風險應對的重點領域， 做到周密預案、科學監(jiān)測、適時預警和及時處置。

四、國際稅收規(guī)則變化的風險應對

在預測未來國際稅收規(guī)則的變動前景、對存在的風險進行識別和評估的基礎上， 著眼于整體化及關(guān)鍵風險的控制， 根據(jù)風險性質(zhì)制定相應的解決方案、應對措施和策略。

（一）關(guān)注國際稅收規(guī)則對不同企業(yè)的沖擊

從“雙支柱”方案的初步擬定情況來看， 部分企業(yè)會受到較大影響。 這些企業(yè)有必要前瞻性地研判“雙支柱”方案對自身的影響程度， 提升對于國際稅收規(guī)則變化的敏感度和應對能力。 國際稅收規(guī)則變化對我國企業(yè)的影響如下：

1. 對“走出去”企業(yè)的影響。

（1）“支柱一”方案中新聯(lián)結(jié)度規(guī)則的擬定、“金額A”的計算與分配等會提高“走出去”企業(yè)的稅務管理成本。 結(jié)合現(xiàn)行規(guī)范內(nèi)容來看， 目前影響程度暫時較低。 具體原因如下： “金額A”所涉及的收入、利潤門檻較高， 能同時達到征收門檻的企業(yè)僅為少數(shù)， 少量符合要求的企業(yè)主要集中在銀行、石油等行業(yè)， 而這些行業(yè)屬于方案排除范圍。 雖然我國在全球電子商務和數(shù)字化服務中處于領先地位， 但多數(shù)數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)規(guī)模較小， 還處在初步“走出去”階段， 并未達到所設定的征收門檻。 當然也有部分數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)會受一定影響， 但占比極小。 而且， 因我國政府一直實行對居民企業(yè)的全球所得征稅， 即使我國“走出去”企業(yè)的海外利潤在市場國課征了較低稅收， 我國仍然會按照25%或15%的稅率對其進行抵免補征。 當然， 考慮到我國高科技企業(yè)在境外受到的限制和審查， “支柱一”方案所涉及的稅收管轄權(quán)問題可能會加大我國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)“走出去”的難度。 并且， 隨著“走出去”企業(yè)規(guī)模的擴大， “支柱一”方案的實施對這些企業(yè)的投資架構(gòu)與財稅處理規(guī)范性提出了更高的要求， 也會提高企業(yè)的稅收合規(guī)成本或風險管理成本。

（2）“支柱二”方案的最低稅率門檻將對我國“走出去”企業(yè)產(chǎn)生直接影響。 多數(shù)集中在高稅率國家的跨境業(yè)務， 由于不存在明顯的稅基侵蝕， 受到的影響較小。 而傾向于在低稅率國家注冊投資的跨國企業(yè)， “支柱二”的擬定實施將直接增加其海外稅負， 從而對這部分企業(yè)“稅收驅(qū)動”式的海外商業(yè)布局、投資戰(zhàn)略產(chǎn)生一定影響。 特別是在“避稅天堂”注冊的企業(yè)， “支柱二”將使這些企業(yè)就其利潤繳納15%的稅款， 加之CRS下銀行賬戶涉稅信息的自動交換等， 將使其受到重大影響。 因此， “走出去”企業(yè)需根據(jù)自身情況及時預估相關(guān)風險。

2. 對“引進來”企業(yè)的影響。 作為世界最大的消費市場， 較多境外企業(yè)在我國利用合作代理、遠程協(xié)作等“無形”方式開展業(yè)務。 從“支柱一”方案來看， 其對于稅收分配的規(guī)范打壓了部分利用數(shù)字經(jīng)濟、“虛擬實體”等方式從我國攫取高額利潤的行為， 某種程度上有利于維護我國的稅收權(quán)益; 在引進外資上具有兩面性， 門檻限制一方面會提升“引進來”企業(yè)的質(zhì)量， 但從另一方面看也會影響境外企業(yè)的投資意愿。 從“支柱二”方案來看， 由于我國企業(yè)所得稅實際有效稅率為23.47%左右， 從稅率值來看， “引進來”企業(yè)受到“支柱二”倡議的正面沖擊較小。 重點軟件企業(yè)、集成電路產(chǎn)業(yè)或其他高新技術(shù)企業(yè)在享受稅率和研發(fā)費用加計扣除等系列優(yōu)惠后， 實際有效稅率可能低于當前“支柱二”設立的稅率門檻， 因而會受到影響。 屆時將削弱政策優(yōu)惠的引導效應， 增加企業(yè)納稅負擔， 打擊相關(guān)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新和研發(fā)投資積極性。 因此， 我國稅務部門應通盤考慮， 對新規(guī)則所提出的最低稅率與稅收優(yōu)惠、財政扶持等境內(nèi)政策進行相應協(xié)調(diào)。 從應予課稅規(guī)則的稅率設置來看， 目前對我國企業(yè)的影響較小， 因為我國目前簽訂的稅收協(xié)定稅率基本在10%左右， 實質(zhì)上超過了其擬定的適用稅率， 一般不會涉及稅款補繳和稅負增加問題。

（二）完善境外投資經(jīng)營稅收風險防控體系

企業(yè)需要積極構(gòu)建境外投資經(jīng)營稅收風險防范體系， 識別和評估相應風險， 優(yōu)化預警和應急管理機制， 防控國際稅收規(guī)則變化引發(fā)的稅務風險。

1. 充分調(diào)研， 熟知市場國稅收法律法規(guī)。 “雙支柱”方案加大了企業(yè)與各市場國稅務部門的協(xié)調(diào)壓力， 增加了產(chǎn)生稅務爭端以及稅收繳納不合規(guī)、不合理的風險。 因此， 各企業(yè)應充分調(diào)研， 通過國家稅務總局、商務部、市場國稅務局的官網(wǎng)等渠道熟悉相關(guān)的法律法規(guī)， 密切關(guān)注市場國相關(guān)稅收政策的變化， 及時調(diào)整稅收風險防范的策略。 同時增強預見性， 與市場國有關(guān)稅務部門提前溝通， 消除信息不足所引起的體系構(gòu)建缺漏， 緩解信息不對稱帶來的機制不適應管理困境。

2. 優(yōu)化制度流程， 建立規(guī)范化管理系統(tǒng)。 一是全面梳理“雙支柱”方案的具體內(nèi)容， 提煉與企業(yè)經(jīng)營和未來發(fā)展緊密相關(guān)的稅收條款， 就企業(yè)整體收入、利潤等的計算提前做好測算， 建立新國際稅制下關(guān)于“金額A”“金額B”、有效稅率等數(shù)據(jù)計算可能帶來稅務爭議的應對預案。 二是厘清企業(yè)經(jīng)營特別是跨境業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)， 切實把控稅收風險防范的關(guān)鍵點， 有效識別風險， 建立全面的風險分解信息庫。 三是積極咨詢相關(guān)專家或稅務專業(yè)機構(gòu)， 合理構(gòu)建稅務風險評估體系， 以流程化管理與規(guī)范化運作力促稅收風險應對見成效。

3. 借助信息化技術(shù)， 筑牢風險管控防線。 “雙支柱”方案在解決國際稅收管轄權(quán)沖突問題的同時， 也加大了企業(yè)境外稅務管理的復雜度。 要提升稅收風險防控體系建設的完善度和風險應對的效率效果， 需要搭建數(shù)據(jù)平臺， 嵌合從指標體系建設到技術(shù)實現(xiàn)的過程， 以信息技術(shù)手段推進精細化管理。 只有充分借助信息化手段， 提升數(shù)據(jù)處理和分析的相關(guān)性和可靠性， 保證預警信息及時準確傳遞， 對稅收風險進行量化評估和預測， 才能提高管控科學性和時效性， 讓稅收風險防控真正實現(xiàn)全方位、無死角。

（三）跟蹤并隨規(guī)則變化動態(tài)調(diào)整應對舉措

隨著國際稅收規(guī)則制定的推進， 稅收風險更呈現(xiàn)出多樣性、動態(tài)性特征， 因而風險防控和應對體系構(gòu)建并非一勞永逸。 針對稅收風險的復雜性和多樣性， 需要向風險管理人員動態(tài)呈現(xiàn)風險狀況， 包括風險領域、具體的風險事項、風險程度、發(fā)生概率等， 以便全面、分層解構(gòu)風險并積極做好應對準備。 具體而言， 企業(yè)需要持續(xù)跟進國際稅收規(guī)則改革的動態(tài)， 及時構(gòu)建、升級智能化防控體系并完善風險應對策略。 OECD聲明若“雙支柱”方案進展順利， 將會降低稅收門檻。 因此， 初步方案中未在征稅范圍內(nèi)的企業(yè)也不能掉以輕心， 仍需持續(xù)跟蹤， 防范稅收門檻和稅收范圍變動帶來的沖擊。 必須吸取大型企業(yè)的經(jīng)驗教訓， 提前做好預防工作， 以便在規(guī)則變動時及時應對。 關(guān)于“雙支柱”方案可能還存在一些細則變化， 因此需要做好動態(tài)監(jiān)控， 實時評估投資架構(gòu)的合理性， 根據(jù)變化動態(tài)調(diào)整跨境經(jīng)營的商業(yè)模式與組織安排。 針對最低稅率門檻、應予課稅規(guī)則等， 在進行投資戰(zhàn)略評估時更需由實際稅率轉(zhuǎn)向關(guān)注稅收協(xié)定網(wǎng)絡， 防范資本弱化與轉(zhuǎn)讓定價風險， 及時調(diào)整投資區(qū)位和投資中心， 加大對投資地營商環(huán)境因素的考量。

（四）建立健全重大稅收風險防控協(xié)同機制

需要以跨國企業(yè)、境內(nèi)外稅務機關(guān)、中介機構(gòu)、專家學者等作為稅務風險管控體系的主體， 共同構(gòu)建重大稅收風險防控的多主體協(xié)同機制， 切實加強相關(guān)各方的信息溝通， 實現(xiàn)多資源整合、跨區(qū)域配合、有效互通聯(lián)動的治理優(yōu)勢。

首先， 在境外投資經(jīng)營中， 企業(yè)需要時刻保持同境內(nèi)外稅務部門的溝通。 我國稅務機關(guān)應積極發(fā)揮信息優(yōu)勢， 及時響應跨國企業(yè)稅務需求。 進一步擴大和完善稅收協(xié)定網(wǎng)絡， 加大我國企業(yè)在國際稅收爭議上的協(xié)商力度。 稅企雙方及時交流、研討國際稅收規(guī)則變化動向， 持續(xù)聯(lián)動， 提高風險預防能力。

其次， 企業(yè)間也須建立有效的信息溝通和資源共享平臺， 更快地了解、把控“雙支柱”方案的內(nèi)容細節(jié)及調(diào)整動態(tài)， 共享知識、管理理念和經(jīng)驗， 為更好地適應國際稅收規(guī)則變化提供平臺和機制支撐。

最后， 中介機構(gòu)、專家學者等的參與也非常重要。 跨國稅收的復雜性、國際協(xié)調(diào)的困難對企業(yè)稅務管理水平提出更高的要求。 為保證跨境投資經(jīng)營的可持續(xù)， 降低“雙支柱”方案等國際稅收規(guī)則變化的風險， 需要組建跨組織、跨專業(yè)方向的理論與實務專家團隊， 完善協(xié)作機制， 整體提高抗風險能力。

五、結(jié)論與展望

在國際稅收規(guī)則變化的大背景下， 如何提升跨國企業(yè)稅收風險管控的效率和效果是一個極具挑戰(zhàn)性的問題。 本文結(jié)合公共政策管理領域RBCS模型和現(xiàn)代全面風險管理理念， 構(gòu)建了國際稅收規(guī)則變化風險管理拓展模型。 首先利用WBS原理， 根據(jù)國際稅收規(guī)則變化進程詳細分析了企業(yè)可能面臨的各類稅務風險， 構(gòu)建了整個稅收風險分解系統(tǒng); 其次引入SCERT控制程序， 對WBS庫中各類風險進行分析， 通過評估、量化各風險因素的影響程度和發(fā)生概率等方法厘清風險層次; 最后聚焦于整體化及關(guān)鍵風險的控制， 在國際稅收規(guī)則變化的風險應對方面提出了相應措施和建議。

目前“雙支柱”方案尚處于初步制定階段， 操作細則還未落地， 本文所構(gòu)建的體系僅是一個整體框架和主要流程。 企業(yè)需要根據(jù)自身實際以及“雙支柱”方案的具體實施情況進行實時更新， 形成完善細致、操作性強的風險解構(gòu)及應對系統(tǒng)。 本文主要從企業(yè)角度探討了國際稅收規(guī)則變化及其所引起的稅收風險并提出了應對建議。 然而國際稅收規(guī)則變化不僅會影響企業(yè)這個微觀主體， 在一定程度上也會擾亂各地的稅收管轄權(quán)[9] ， 對于政府、稅務部門、行業(yè)協(xié)會、各類企業(yè)及其產(chǎn)業(yè)鏈、供應鏈的各環(huán)節(jié)來說， 思考如何在新國際稅收規(guī)則制定和實施中發(fā)揮能動作用、進一步優(yōu)化高水平對外開放的稅收支持體系具有重要的現(xiàn)實意義。 作為最大的發(fā)展中國家， 我國需要積極參與國際稅收規(guī)則的制定， 在全球稅收治理上發(fā)出更多聲音; 針對國際稅收新規(guī)則與本國稅制的協(xié)調(diào)， 例如常設機構(gòu)認定方案的改革、最低稅率設置所引起的優(yōu)惠政策效應的抵消、新聯(lián)結(jié)度規(guī)則的提出導致的企業(yè)所得稅法的修訂與完善等， 需要搭建多元化的信息溝通管理平臺， 多方協(xié)同探索， 以稅收征納制度和機制的改革創(chuàng)新在更高層次上、更廣范圍內(nèi)推動國際稅收合作， 從而更好地應對新經(jīng)濟、新模式對稅收風險管理提出的新挑戰(zhàn)。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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[3]帕斯卡·圣塔曼，梅琳達·布朗，陳新.數(shù)字經(jīng)濟背景下的國際稅收規(guī)則[ J].國際稅收，2020（12）：19 ～ 25.

[4]郝東杰，陳雙專.數(shù)字經(jīng)濟跨境課稅之“雙支柱”方案的創(chuàng)新、影響及應對[ J].稅務研究，2020（11）：100 ～ 107.

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[9]Silva N.. Taxing Digital Economy： A Critical View Around the Globe （Pillar Two）[ J].Frontiers of Law in China，2020（2）：111 ～ 141.

【基金項目】國家社會科學基金項目“‘一帶一路’倡議下中國對外投資企業(yè)社會責任跨境協(xié)同治理研究”（項目編號：19BGL019）;

重慶市社會科學規(guī)劃項目“‘一帶一路’背景下重慶企業(yè)境外投資社會責任監(jiān)管體系研究”（項目編號：2019WT54）;重慶工商大學高層次人才科研啟動項目“稅企互動與稅收協(xié)同治理”（項目編號：2055027）;重慶工商大學研究生創(chuàng)新型科研項目“‘關(guān)鍵少數(shù)’治理視角下高管違規(guī)懲處與企業(yè)融資能力”（項目編號：yjscxx2021-112-24）

【作者單位】1.重慶工商大學會計學院， 重慶 400060;2.重慶政府績效評價研究中心， 重慶 400060