| 韓靜 李燁濤 宋嘉雯

E S G(即Environmental、Social、Governance的縮寫)信息是指企業(yè)在環(huán)境、社會(huì)和公司治理方面的表現(xiàn)，反映了企業(yè)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、積極履行社會(huì)責(zé)任、全面提高治理水平的非財(cái)務(wù)績(jī)效情況。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為資本市場(chǎng)重要的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，其信息披露水平與質(zhì)量受到利益相關(guān)方廣泛的關(guān)注，其中會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG相關(guān)信息的披露近年來方興未艾，例如安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2021年12月29日發(fā)布《安永大中華區(qū)2021財(cái)年環(huán)境、社會(huì)和治理報(bào)告》；致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其官方網(wǎng)站以視頻、圖文的形式展示了其在“慈善”、“教育”領(lǐng)域的社會(huì)責(zé)任貢獻(xiàn)；天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其官方網(wǎng)站以圖文形式展示了其創(chuàng)辦30年歷程中踐行“回報(bào)社會(huì)”這一辦所初衷的行動(dòng)；信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在其官方網(wǎng)站以圖文形式展示了執(zhí)業(yè)過程中履行專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)盡的社會(huì)責(zé)任等。隨著習(xí)近平總書記在2020年正式提出“雙碳”目標(biāo)、2021年全國(guó)碳市場(chǎng)開市，可以預(yù)見未來我國(guó)ESG信息披露制度的執(zhí)行將更加嚴(yán)格、披露主體的范圍將更加寬廣。本文通過分析我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露制度的現(xiàn)狀，在借鑒國(guó)內(nèi)外ESG報(bào)告框架的基礎(chǔ)上提出ESG視角下會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露體系構(gòu)建的方式，以期為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露制度的探索與發(fā)展提供建議。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露制度現(xiàn)狀

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露制度最早可追溯至2007年6月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱中注協(xié)）所頒布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》（以下簡(jiǎn)稱《內(nèi)部治理指南》）?！秲?nèi)部治理指南》第九章信息溝通與披露的第七十七條指出“信息溝通與披露是監(jiān)督和規(guī)范事務(wù)所治理行為、暢通與公眾的聯(lián)系、贏得公眾信任的重要途徑。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立包括會(huì)計(jì)信息、治理信息等在內(nèi)的信息溝通與披露制度，向各利益相關(guān)者有效溝通和披露相關(guān)信息。”該章節(jié)規(guī)范了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于股東、員工、公眾等利益相關(guān)者進(jìn)行信息披露的要求。

隨后，中注協(xié)在2007年11月發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露制度》（以下簡(jiǎn)稱《信息披露制度》）?！缎畔⑴吨贫取饭彩龡l，明確了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外披露的三部分信息：一是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力、誠信水平相關(guān)的信息；二是與會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)能力、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、誠信水平相關(guān)的信息；三是能夠體現(xiàn)行業(yè)發(fā)展水平和專業(yè)貢獻(xiàn)的行業(yè)綜合信息，具體指標(biāo)如表1所示，上述披露內(nèi)容將在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站發(fā)布?！缎畔⑴吨贫取返念C布進(jìn)一步加強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管透明度，公眾信任度，有利于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理水平與品牌建設(shè)。

表1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露指標(biāo)

除此以外，中注協(xié)2006年頒布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《綜合評(píng)價(jià)辦法》），積極引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自愿申報(bào)參評(píng)，并對(duì)其總收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、培訓(xùn)完成率、行業(yè)領(lǐng)軍人才后備人選人數(shù)、處罰和懲戒情況等指標(biāo)進(jìn)行核查與評(píng)價(jià)。《綜合評(píng)價(jià)辦法》歷經(jīng)多次修訂，2021年5月中注協(xié)為進(jìn)一步提高綜合評(píng)價(jià)公信力和影響力，加大信息披露力度，再次發(fā)布新修訂的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)排名辦法》，從收入、內(nèi)部治理、資源、處理處罰等四個(gè)方面反映事務(wù)所狀況，并對(duì)參與百家排名的事務(wù)所向公眾披露10大指標(biāo)。

綜上所述，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露主要形成以《內(nèi)部治理指南》為指導(dǎo)思想、《信息披露制度》為具體辦法、《綜合評(píng)價(jià)辦法》為評(píng)價(jià)反饋的體系制度，三者彼此協(xié)調(diào)，互為補(bǔ)充，初步支撐起我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露的總體基調(diào)。

二、ESG理念融入會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露體系的重要意義

ESG理念經(jīng)過國(guó)際、國(guó)內(nèi)各界力量的推動(dòng)“破土而出”，并在主流市場(chǎng)“蔚然成風(fēng)”。該理念的發(fā)展順應(yīng)了習(xí)近平總書記提出的“構(gòu)建人類命運(yùn)共同體”這一重大戰(zhàn)略思想的要求。根據(jù)前文所述，會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG信息披露的熱度逐漸高漲，而現(xiàn)存會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露制度已然落后，因此，以ESG理念為支撐，重塑會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露的方法體系具有重要意義。

從ESG視角來看，（1）ESG信息披露有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所走上可持續(xù)發(fā)展道路，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。Xie, J等（2019）研究發(fā)現(xiàn)環(huán)境信息披露將促進(jìn)企業(yè)優(yōu)化資源配置、激發(fā)綠色創(chuàng)新，進(jìn)而提升企業(yè)發(fā)展質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)與企業(yè)發(fā)展的雙贏局面。會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然作為“低排放”企業(yè)，但仍可通過溫室氣體管理、能源管理、廢棄物管理等途徑實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。例如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工可通過綠色出行方式代替航空差旅，采用審計(jì)共享中心、遠(yuǎn)程辦公、無人機(jī)審計(jì)等手段減少碳排放，同時(shí)激發(fā)審計(jì)技術(shù)的革新。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其員工可通過制定相關(guān)辦法，減少人均電力及水資源消耗量、投資使用可再生能源、創(chuàng)建綠色辦公場(chǎng)所、積極回收辦公室廢棄物等，提高能源利用率的同時(shí)改善辦公環(huán)境質(zhì)量，節(jié)約會(huì)計(jì)師事務(wù)所日常營(yíng)運(yùn)成本。（2）ESG信息披露有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所樹立良好的企業(yè)形象與品牌營(yíng)銷。殷紅（2016）根據(jù)信號(hào)傳遞理論和公眾壓力理論指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所社會(huì)責(zé)任信息披露水平呈正相關(guān)，且多次連續(xù)受到有關(guān)部門懲戒、處罰的事務(wù)所為提升品牌形象會(huì)更傾向于增加社會(huì)責(zé)任信息披露。由此可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在“做大”之路上需要通過承擔(dān)企業(yè)社會(huì)責(zé)任、創(chuàng)造積極正面的社會(huì)形象以實(shí)現(xiàn)“做強(qiáng)”目標(biāo)。除此以外，曹國(guó)?。?021）指出隨著我國(guó)“雙碳”政策推行和綠色金融快速發(fā)展，“碳”會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性不言而喻。會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身ESG信息披露如：出具ESG相關(guān)鑒證報(bào)告數(shù)目、為企業(yè)提供ESG相關(guān)咨詢的案例，可以對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展的新興業(yè)務(wù)起到宣傳作用。（3）ESG信息披露有助于改善我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露制度。ESG理念符合當(dāng)下國(guó)家綠色發(fā)展的方針戰(zhàn)略，將ESG有關(guān)的“新內(nèi)容、新指標(biāo)、新方法”融入會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露體系有助于其推陳出新，順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的規(guī)律。與此同時(shí)，ESG信息披露還可對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露內(nèi)容形成補(bǔ)充，進(jìn)一步提升事務(wù)所對(duì)外信息披露內(nèi)容的容量與質(zhì)量，更加充分地體現(xiàn)事務(wù)所之間的差異化。

從信息披露體系建設(shè)視角來看，（1）加強(qiáng)信息披露建設(shè)將有助于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量。楊育龍等（2017）指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其官方網(wǎng)站的信息披露充分程度與其審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量呈現(xiàn)顯著正相關(guān)關(guān)系。其實(shí)，無論是國(guó)家監(jiān)管機(jī)構(gòu)所進(jìn)行的強(qiáng)制性信息披露還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所自愿性披露，均可提高事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露內(nèi)容及質(zhì)量可反映其內(nèi)部治理、資質(zhì)經(jīng)驗(yàn)、業(yè)務(wù)能力等方面的情況，特別是在當(dāng)今互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)迅速發(fā)展與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)激烈競(jìng)爭(zhēng)的背景下，服務(wù)質(zhì)量?jī)?yōu)、專業(yè)能力強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)控制水平高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有充分動(dòng)機(jī)自愿進(jìn)行信息公開，以達(dá)到宣傳品牌、延攬業(yè)務(wù)的目的；而服務(wù)質(zhì)量欠佳的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或由于市場(chǎng)選擇所迫，或由于監(jiān)管部門強(qiáng)制性要求進(jìn)行公開信息披露，從而被“倒逼”提升服務(wù)質(zhì)量。（2）加強(qiáng)信息披露建設(shè)將有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)健康規(guī)范發(fā)展。黃琳琳等（2017）指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露機(jī)制建立健全有利于其內(nèi)部治理機(jī)制的完善優(yōu)化、組織形式轉(zhuǎn)型升級(jí)、發(fā)展戰(zhàn)略多元統(tǒng)一，進(jìn)一步提高供給質(zhì)量與效率，實(shí)現(xiàn)新常態(tài)下會(huì)計(jì)師事務(wù)所供給側(cè)優(yōu)化。完善的會(huì)計(jì)師事務(wù)信息披露制度有利于規(guī)范、約束事務(wù)所行為，降低各利益相關(guān)方的信息不對(duì)稱性，引導(dǎo)市場(chǎng)“以質(zhì)量為導(dǎo)向”選擇業(yè)務(wù)伙伴，從而減少行業(yè)內(nèi)部惡性競(jìng)爭(zhēng)。

三、ESG信息披露代表性框架借鑒

（一）國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG報(bào)告框架借鑒

近年來隨著各國(guó)政府、國(guó)際性區(qū)域組織、證券交易所、投資機(jī)構(gòu)及上市公司的共同推動(dòng)，國(guó)際社會(huì)上ESG信息披露的重要性日漸提升，ESG評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)與ESG報(bào)告框架的制定層出不窮。黃世忠（2021）指出目前國(guó)際上較為主流的ESG報(bào)告框架主要包括：GRI四模塊準(zhǔn)則體系、SASB五維度報(bào)告框架、WEF四支柱報(bào)告框架、TCFD四要素氣候信息披露框架、CDSB 環(huán)境與氣候變化披露框架等。各個(gè)報(bào)告框架的內(nèi)容上各有側(cè)重，但思想上高度統(tǒng)一，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG報(bào)告同樣呈現(xiàn)此特點(diǎn)：

1.編制依據(jù)較為集中。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中普華永道、德勤、安永的ESG報(bào)告主要參考全球報(bào)告倡議組織（GRI）《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》編制并圍繞聯(lián)合國(guó)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)（SDGs）展開，GRI報(bào)告體系主要包括兩個(gè)層級(jí)的準(zhǔn)則：一是通用準(zhǔn)則（GRI 101基礎(chǔ)、GRI 102一般披露、GRI 103管理方法），二是具體議題包括經(jīng)濟(jì)（GRI 201經(jīng)濟(jì)績(jī)效、GRI 202市場(chǎng)表現(xiàn)等）、環(huán)境（GRI 301物料、GRI 302能源等）、社會(huì)（GRI 401雇傭、GRI 402 勞資關(guān)系等）。SDGs則具體包括17項(xiàng)目標(biāo)如健康福祉、性別平等、清潔能源、氣候行動(dòng)、體面工作等，該目標(biāo)的提出旨在引導(dǎo)國(guó)際社會(huì)向可持續(xù)發(fā)展道路前進(jìn)。GRI準(zhǔn)則與SDGs目標(biāo)在ESG報(bào)告中通常交錯(cuò)體現(xiàn)，相互融合，互為補(bǔ)充。畢馬威ESG報(bào)告則以利益相關(guān)者資本指標(biāo)（Stakeholder Capitalism Metrics）編制并采用世界經(jīng)濟(jì)論壇（WEF）《衡量利益相關(guān)者資本主義：邁向可持續(xù)價(jià)值創(chuàng)造的通用指標(biāo)和一致披露》白皮書中的相關(guān)指標(biāo)，WEF報(bào)告體系主要以治理原則、共創(chuàng)繁榮、關(guān)愛地球、造福人民為四大支柱，同樣與SDGs所倡導(dǎo)的17大目標(biāo)并行不悖。GRI與WEF報(bào)告體系相比較而言，GRI體系對(duì)于公司治理的關(guān)注度弱于WEF體系，而GRI體系的層次性、通用型強(qiáng)于WEF體系，我們?cè)诮梃b的過程中可考慮將兩者吸收融合，取長(zhǎng)補(bǔ)短。

2.議題選取各有側(cè)重。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG報(bào)告框架雖然不盡相同，但圍繞ESG理念所討論的議題，以及該議題選取的過程具有重要的參考價(jià)值。在選取過程中，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所引入利益相關(guān)方參與ESG治理及報(bào)告，通過全球員工意見調(diào)查、客戶ESG意見調(diào)查、監(jiān)管監(jiān)察、志愿者活動(dòng)等渠道搜集ESG議題，并構(gòu)建議題重要性評(píng)估矩陣。如圖1所示，該矩陣從議題對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要性和對(duì)利益相關(guān)方的重要性出發(fā)，將右上角區(qū)域議題確認(rèn)為核心議題進(jìn)而在報(bào)告中重點(diǎn)披露。

圖1 議題重要性評(píng)估矩陣

國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在采取上述方法選取議題的過程中存在一定差異，調(diào)查取樣結(jié)果不盡相同，故議題的呈現(xiàn)也各有側(cè)重。其中環(huán)境氣候、業(yè)務(wù)表現(xiàn)、多元文化、獨(dú)立性、員工培養(yǎng)、客戶滿意度等ESG議題出現(xiàn)頻率較高，具有一定代表性。除此以外，安永的議題重點(diǎn)突出其業(yè)務(wù)與綠色之間的連接，德勤的議題則體現(xiàn)了其不同業(yè)務(wù)所帶來的正面效應(yīng)，畢馬威的議題在公司治理方面較為豐富，而普華永道的議題則更加關(guān)注其在經(jīng)濟(jì)方面的表現(xiàn)。

3.形式內(nèi)容豐富多樣。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG報(bào)告的內(nèi)容組織形式非常豐富，主要包括以下內(nèi)容：（1）圖片。報(bào)告中呈現(xiàn)的圖片主要包括活動(dòng)照片（志愿者活動(dòng)、重大會(huì)議、簽署合作協(xié)議等）、研究成果圖片（調(diào)研報(bào)告封面、產(chǎn)業(yè)規(guī)劃圖、書籍文章等）以及人物肖像，圖片的使用增強(qiáng)了報(bào)告的真實(shí)性，提升讀者的閱讀體驗(yàn)與視覺效果。（2）案例。案例在各個(gè)子議題下的使用頻率較高，主要包括項(xiàng)目參與、調(diào)研情況、服務(wù)內(nèi)容等，案例有助于讀者理解該子議題下會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作內(nèi)容，在一定程度上起到宣傳事務(wù)所業(yè)務(wù)的作用。（3）關(guān)鍵績(jī)效。四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其報(bào)告開頭或結(jié)尾處集中展示ESG方面的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)，便于讀者迅速、準(zhǔn)確地抓住事務(wù)所本財(cái)年關(guān)鍵數(shù)據(jù)。這些關(guān)鍵績(jī)效同時(shí)在報(bào)告主體中隨文本二次復(fù)現(xiàn)，增強(qiáng)讀者的記憶。（4）思維導(dǎo)圖、流程圖、時(shí)間軸、表格等。此類元素的出現(xiàn)體現(xiàn)了報(bào)告的邏輯性，代替了冗余、繁瑣的文本，同樣可以提高讀者的可讀性。除上述四點(diǎn)主要內(nèi)容形式外，報(bào)告的整體配色、留白、插畫等相互協(xié)調(diào)，起到美觀、修飾的作用，值得我們參考借鑒。

（二）國(guó)內(nèi)ESG報(bào)告框架借鑒

雖然我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG相關(guān)信息披露近年來逐步發(fā)展，但中國(guó)證監(jiān)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)始終未頒布統(tǒng)一可供參考的范式文件以規(guī)定其信息披露內(nèi)容與格式。目前國(guó)內(nèi)可供借鑒及參考的代表性框架主要包括A股及港股上市公司的ESG報(bào)告框架，兩大框架分別在一般性披露內(nèi)容（非量化）和關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)KPI（量化）的設(shè)置上各有千秋。

1. 一般性披露內(nèi)容（非量化）的設(shè)置。在一般性披露內(nèi)容（非量化）的設(shè)置方面，A股上市公司ESG報(bào)告框架具有重要借鑒意義。我國(guó)A股上市公司ESG報(bào)告框架主要依據(jù)《上市公司治理準(zhǔn)則（2018修訂）》與《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)—年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2021年修訂）》設(shè)定，相關(guān)準(zhǔn)則內(nèi)容廣泛地反映了中國(guó)證監(jiān)會(huì)、交易所及社會(huì)各界對(duì)于上市公司ESG信息披露的訴求與期待。該報(bào)告框架的一般性披露內(nèi)容的設(shè)定主要包括兩個(gè)章節(jié)即公司治理、環(huán)境和社會(huì)責(zé)任。在公司治理方面，準(zhǔn)則規(guī)定了公司治理的基本狀況、控股股東與實(shí)際控制人、股東大會(huì)與臨時(shí)股東大會(huì)、表決權(quán)差異、董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員的情況、母子公司員工情況、員工激勵(lì)政策、內(nèi)部控制情況等非量化披露內(nèi)容，整體較為細(xì)致全面?？紤]到A股上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所在規(guī)模、組織形式等方面差異，上述內(nèi)容在遷移過程中不能生搬硬套，需與實(shí)際相結(jié)合，如“股東大會(huì)”的相關(guān)內(nèi)容可替換為“合伙人大會(huì)”。在環(huán)境和社會(huì)責(zé)任方面，準(zhǔn)則鼓勵(lì)披露保護(hù)生態(tài)、防治污染、履行環(huán)境責(zé)任、減少碳排放、第三方鑒證等信息；履行社會(huì)責(zé)任的宗旨理念、員工、股東和債權(quán)人、客戶、供應(yīng)商等權(quán)益保護(hù)、社會(huì)公益、脫貧攻堅(jiān)、鄉(xiāng)村振興等信息，該部分準(zhǔn)則要求相較公司治理部分較為寬松，主要指出了大方向的披露意見，不做強(qiáng)制披露要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在借鑒該部分內(nèi)容時(shí)同樣以鼓勵(lì)、自愿披露為主，披露內(nèi)容可根據(jù)不同層次、特點(diǎn)的事務(wù)所體現(xiàn)，具備一定的靈活性。

2. 關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)KPI（量化）的設(shè)置。在關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)KPI（量化）的設(shè)置方面，港股報(bào)告框架具有重要借鑒意義。港聯(lián)交所曾于2012年發(fā)布《ESG指南》，上市公司可自愿披露其ESG相關(guān)信息，隨后港聯(lián)交所于2016年進(jìn)一步將一般披露要求升級(jí)為“不披露就解釋”；近年來，港聯(lián)交所經(jīng)過香港市場(chǎng)多方意見的征求及考量，于2020年修訂并頒布《如何編制環(huán)境、社會(huì)及管治報(bào)告》，進(jìn)一步規(guī)范上市公司ESG信息披露。該報(bào)告框關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)KPI（量化）設(shè)定主要包括三個(gè)章節(jié)即環(huán)境、社會(huì)、管治。以環(huán)境為例，部分指標(biāo)如：溫室氣體總排放量（噸）及密度（如適用）、所產(chǎn)生有害廢棄物總量（噸）及密度（如適用）、直接及間接能源總消耗量（千瓦時(shí)）及密度（如適用）、總耗水量（噸）及密度等，同樣適用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)定。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所所處行業(yè)明確、辦公方式相似，部分指標(biāo)的設(shè)定可更加具體，如“所產(chǎn)生有害廢棄物總量”可替換為“辦公室廢棄紙張、廢棄塑料”等，社會(huì)、管治方面指標(biāo)同理。除此以外，報(bào)告總體強(qiáng)調(diào)重要性、量化、平衡（強(qiáng)調(diào)三方面內(nèi)容不偏不倚）及一致性（統(tǒng)計(jì)披露方法前后一致）四原則，該原則同樣適用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露。

四、ESG視角下會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露體系構(gòu)建

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露層次。ESG視角下會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露體系主要由目標(biāo)層、議題層和指標(biāo)層構(gòu)成，如圖2所示。

圖2 ESG視角下會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露層次構(gòu)建

（1）目標(biāo)層，該層主要由會(huì)計(jì)師事務(wù)所股東、合伙人、管理層制定，具體內(nèi)容包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所使命愿景、公司目標(biāo)、戰(zhàn)略方針等。該層次應(yīng)將“可持續(xù)發(fā)展”、“綠色創(chuàng)新服務(wù)”、“以人為本”等理念熔鑄其中，整體把握公司前景與未來，是整個(gè)披露體系的“靈魂”所在。

（2）議題層，該層次主要由環(huán)境責(zé)任、社會(huì)責(zé)任、公司治理三個(gè)核心主題組成，每個(gè)核心主題下設(shè)子議題，如“資源消耗”、“節(jié)能減排”、“綠色鑒證”等。該層次是目標(biāo)層的進(jìn)一步“具象化”內(nèi)容，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在ESG領(lǐng)域的著重關(guān)注點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取進(jìn)一步措施的方向，是整個(gè)披露體系的“骨架”。

（3）指標(biāo)層，該層次主要由一般性披露內(nèi)容（非量化）和關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)KPI（量化）組成。該層次是議題層的進(jìn)一步“落地化”內(nèi)容，通過在各個(gè)議題下設(shè)立上述指標(biāo)，直觀清晰地披露該會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)信息，是整個(gè)披露體系的“血肉”。除上述三個(gè)披露層次外，總體披露要求是整個(gè)披露體系的“綱領(lǐng)”，它規(guī)定了披露頻率、披露內(nèi)容、披露渠道等基本方面的要求，需要各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露總體要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露總體要求旨在加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露的統(tǒng)一管理，樹立行業(yè)規(guī)范，具體包括披露頻率、披露內(nèi)容、披露渠道等方面要求：（1）在披露頻率方面，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露內(nèi)容的重要性與穩(wěn)定性確定。對(duì)于重要且變化較快的信息如：會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入情況、資質(zhì)情況、客戶名單、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)等信息應(yīng)做到一年一披露；對(duì)于不重要且穩(wěn)定的信息如：會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立時(shí)間、注冊(cè)地址、注冊(cè)資本等信息可減少披露頻率，只在出現(xiàn)重大變更時(shí)及時(shí)披露。（2）在披露內(nèi)容方面，胡寧（2015）指出會(huì)計(jì)事務(wù)所信息披露內(nèi)容應(yīng)當(dāng)根據(jù)事務(wù)所體量、資質(zhì)等區(qū)分層次，并將其披露信息分類管理。同理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG信息披露也應(yīng)當(dāng)根據(jù)其不同的組織規(guī)模、收入規(guī)模、行業(yè)資質(zhì)進(jìn)行區(qū)分。對(duì)于中小型會(huì)計(jì)事務(wù)所而言，生存往往是此類會(huì)計(jì)師事務(wù)所的第一要?jiǎng)?wù)，因此可適當(dāng)減少或不做其在環(huán)境責(zé)任、社會(huì)責(zé)任方面的披露要求，僅考慮披露公司治理議題下該中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的基本治理情況、財(cái)務(wù)水平等。而對(duì)于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，則應(yīng)提出更高的披露要求，比如需要披露承擔(dān)環(huán)境、社會(huì)責(zé)任的做法、成果等。需要注意的是，披露內(nèi)容的確定應(yīng)當(dāng)保護(hù)投資者合法權(quán)益，與《信息披露制度》、《內(nèi)部治理指南》不相沖突。部分信息受保密性要求限制，或?qū)儆谏虡I(yè)及競(jìng)爭(zhēng)敏感信息，應(yīng)當(dāng)減少披露或不予披露。（3）在披露渠道方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍主要通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)“定時(shí)、定點(diǎn)”進(jìn)行相關(guān)信息、材料的申報(bào)，經(jīng)過統(tǒng)一審查后在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官方網(wǎng)站及該會(huì)計(jì)師事務(wù)所官方網(wǎng)站進(jìn)行公布。在互聯(lián)網(wǎng)新媒體迅速發(fā)展的當(dāng)下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還可在其“微信公眾號(hào)”、“新浪微博”、“今日頭條”等媒體陣營(yíng)進(jìn)行披露，以提高其知名度，樹立良好的社會(huì)形象。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露議題層選取過程。會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露議題層主要由環(huán)境責(zé)任、社會(huì)責(zé)任、公司治理三個(gè)核心主題構(gòu)成，下設(shè)若干子議題。子議題的選取在宏觀上需要與國(guó)家整體的方針戰(zhàn)略相協(xié)調(diào)，體現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目標(biāo)層的使命愿景，并且屬于對(duì)應(yīng)核心議題的重點(diǎn)話題。

在議題選取的具體操作層面來看：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所可通過建立利益相關(guān)方分析矩陣確定其重要的利益相關(guān)者，如員工、客戶、政府及監(jiān)管機(jī)構(gòu)、社區(qū)、供應(yīng)商、社會(huì)組織、行業(yè)協(xié)會(huì)等。（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立一系列利益相關(guān)方反饋與溝通渠道，如定期問卷調(diào)查、深入訪談、商業(yè)沙龍、圓桌會(huì)議、公司培訓(xùn)等活動(dòng)，廣泛收集各個(gè)利益相關(guān)方意見，確定其重點(diǎn)關(guān)注的ESG話題與相關(guān)訴求。（3）篩選匯總各個(gè)利益相關(guān)方關(guān)注的ESG議題，并通過構(gòu)建重要性矩陣，評(píng)估并排序重要的ESG議題以進(jìn)行展示。在議題選取的過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣需要積極關(guān)注監(jiān)管部門頒布的政策法規(guī)、行業(yè)協(xié)會(huì)提出的指導(dǎo)意見等，把握議題選取的重要性與相關(guān)性。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露指標(biāo)層內(nèi)容構(gòu)建。會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露指標(biāo)層構(gòu)建主要考慮兩個(gè)維度：一般性披露內(nèi)容（非量化）和關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)KPI（量化）。該部分披露內(nèi)容的設(shè)定應(yīng)當(dāng)緊密圍繞相關(guān)議題，并做到詳略安排得當(dāng)，結(jié)構(gòu)清晰明了。

一般性披露內(nèi)容（非量化）主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)某一議題的基本情況、背景調(diào)查、采取措施及取得成果、有關(guān)決議內(nèi)容及反饋評(píng)價(jià)等，該部分指標(biāo)一般具有重大披露價(jià)值但難以通過數(shù)字方式呈現(xiàn)。一般性披露內(nèi)容（非量化）的制定可參考前文所述《信息披露制度》及A股ESG報(bào)告框架。本文以公司治理為例：（1）在組織架構(gòu)方面，目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要以特殊普通合伙企業(yè)為主，故因重點(diǎn)披露合伙人（股東）、高級(jí)管理人員的任職基本信息、學(xué)歷背景、獨(dú)立性、職業(yè)道德等相關(guān)說明；合伙人會(huì)議（股東大會(huì)）的頻次、人員、決議內(nèi)容等；會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其分所、聯(lián)合體的基本情況及其與法律、行政法規(guī)和中國(guó)證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司治理的規(guī)定是否存在重大差異等。（2）在業(yè)務(wù)活動(dòng)方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)披露其業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)范圍（時(shí)間范圍、空間范圍、業(yè)務(wù)構(gòu)成）、相關(guān)資質(zhì)及證明的取得、執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查情況、供應(yīng)商關(guān)系、客戶關(guān)系、業(yè)務(wù)收入等財(cái)務(wù)指標(biāo)。（3）在員工發(fā)展方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)披露其雇傭政策、員工生命健康保障的措施及實(shí)施情況、員工激勵(lì)的措施及實(shí)施情況、員工培訓(xùn)發(fā)展的措施及實(shí)施情況等。

關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)KPI（量化）主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)某一議題的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素、評(píng)價(jià)指標(biāo)、客觀結(jié)果等，該部分指標(biāo)主要以數(shù)字、比率、分?jǐn)?shù)等可量化結(jié)果呈現(xiàn)，直觀表明該議題下會(huì)計(jì)師事務(wù)所的績(jī)效情況。關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)KPI（量化）的制定可參考前文所述《信息披露制度》及港股ESG報(bào)告框架。本文以環(huán)境責(zé)任為例：（1）在資源消耗方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可披露辦公室常見能源消耗，如熱能與電能消耗（兆瓦時(shí)）、可再生能源消耗（兆瓦時(shí)）、水資源消耗（噸）等。（2）在節(jié)能減排方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可披露辦公室常見廢棄物排放情況，如廢棄紙張（噸）、咖啡渣（噸）、廢棄電腦（臺(tái)）、廢棄塑料制品（噸）；以及辦公人員出行所產(chǎn)生的二氧化碳排放，如差旅飛行（噸二氧化碳當(dāng)量）、酒店住宿（噸二氧化碳當(dāng)量）、綠色出行減少二氧化碳排放量（噸二氧化碳當(dāng)量）等。（3）在綠色鑒證方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)可將其參與制定、改善企業(yè)ESG信息披露的工作量（小時(shí)）或項(xiàng)目量（個(gè)）；出具ESG相關(guān)鑒證報(bào)告數(shù)目（份）等關(guān)鍵績(jī)效納入統(tǒng)計(jì)。

5.會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露外部力量作用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露體系的建設(shè)需要各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自覺遵守、共同維護(hù)，同時(shí)也需要外部力量監(jiān)督管理、評(píng)價(jià)反饋，兩者之間的良性互動(dòng)有利于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露的真實(shí)可靠性。同時(shí)，外部力量作用主要代表了事務(wù)所外部利益相關(guān)方的參與，可以在一定程度上反映該利益相關(guān)方對(duì)于披露內(nèi)容的期待。（1）以行政監(jiān)管力量為例，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)等機(jī)關(guān)部門可以通過頒布統(tǒng)一的準(zhǔn)則規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG信息披露體系，并對(duì)其披露內(nèi)容進(jìn)行定期審查，通過設(shè)立獎(jiǎng)懲機(jī)制對(duì)于披露內(nèi)容質(zhì)量高的事務(wù)所進(jìn)行表彰，對(duì)于披露內(nèi)容違規(guī)的事務(wù)所進(jìn)行懲戒，對(duì)于披露內(nèi)容質(zhì)量一般、參與度不高的事務(wù)所進(jìn)行引導(dǎo)等。（2）以排名體系為例，會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名體系即由前文所述《綜合評(píng)價(jià)辦法》制定，該辦法可通過將更多的ESG信息披露指標(biāo)納入排名計(jì)算的體系，以提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極性與重視程度。（3）以媒體報(bào)道為例，隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及與發(fā)達(dá)，媒體及輿論的力量不容小覷，張凱澤等（2019）指出媒體監(jiān)管在企業(yè)披露環(huán)境信息的過程有助于提高企業(yè)信息披露質(zhì)量，同時(shí)提升政府監(jiān)管效率。有鑒于此，良好媒體監(jiān)督環(huán)境有助于提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露的透明度，并與前文所述的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獎(jiǎng)懲信息、排名信息，以及個(gè)別惡性事件追責(zé)形成聯(lián)動(dòng)，擴(kuò)大此類信息的傳播效應(yīng)。

在推動(dòng)建設(shè)的過程中，我們還需要注意：（1）披露原則強(qiáng)制性與自愿性相結(jié)合，避免“一刀切”政策。通過設(shè)置不同標(biāo)準(zhǔn)的披露要求提高不同規(guī)模資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露的意愿，減少信息披露的成本負(fù)擔(dān)。（2）披露指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)化與非標(biāo)準(zhǔn)化相結(jié)合，避免內(nèi)容僵化。除部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所均需披露或說明的指標(biāo)外，應(yīng)允許事務(wù)所進(jìn)一步披露能夠體現(xiàn)其在ESG領(lǐng)域的其他貢獻(xiàn)。（3）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG信息披露的輔導(dǎo)，營(yíng)造行業(yè)良好的學(xué)習(xí)氛圍。ESG信息披露在探索的過程中勢(shì)必處于發(fā)展變化的“動(dòng)態(tài)”過程中，行業(yè)協(xié)會(huì)、監(jiān)管部門需以開放包容的心態(tài)不斷接受社會(huì)各界的意見指導(dǎo)，及時(shí)將這些信息反饋至各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并進(jìn)行輔導(dǎo)，給予會(huì)計(jì)師事務(wù)所容錯(cuò)學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)。（4）加強(qiáng)信息披露內(nèi)容的審查力度，建立反饋機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG信息的披露對(duì)監(jiān)管部門的審查工作提出了更高的要求，部分信息取證難度更大，各地中注協(xié)也需更新現(xiàn)有審查辦法，提高虛假信息披露的處罰力度。（5）提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露使用者的可理解性。ESG信息可能涉及較多的專業(yè)術(shù)語、縮寫、英文等不利于讀者理解，部分報(bào)告篇幅較長(zhǎng)、結(jié)構(gòu)復(fù)雜同樣會(huì)產(chǎn)生枯燥的閱讀體驗(yàn)。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在報(bào)告中設(shè)計(jì)專有名詞解釋界面，同時(shí)在保證內(nèi)容詳實(shí)的基礎(chǔ)上力求整體結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)潔明了。