沈燕菊

摘 要：會(huì)計(jì)政策選擇是管理者對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行影響的重要手段，選擇合理的會(huì)計(jì)政策對(duì)企業(yè)的發(fā)展具有重要的意義，營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織往往會(huì)在特定的時(shí)期，根據(jù)自身對(duì)信息效果的實(shí)際需求而做出對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策選擇。近年來(lái)比較興起的戰(zhàn)略投資就是一種體現(xiàn)，企業(yè)為了股權(quán)戰(zhàn)略的發(fā)展而做出合理的會(huì)計(jì)政策，相比之下其更加偏向于戰(zhàn)略發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)信息的成長(zhǎng)性高過(guò)了對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，由此所產(chǎn)生的影響對(duì)于一個(gè)營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營(yíng)成敗將會(huì)起到重要的作用。本文主要研究會(huì)計(jì)政策的選擇問(wèn)題，希望能夠?yàn)樘岣邥?huì)計(jì)信息質(zhì)量而進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇做點(diǎn)貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞：營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織；會(huì)計(jì)政策；政策選擇；選擇動(dòng)機(jī)

目前，對(duì)會(huì)計(jì)政策的概念化有多種定義，國(guó)際上較為權(quán)威的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的，認(rèn)為會(huì)計(jì)政策就是企業(yè)在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，會(huì)采用到的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)原則以及具體的實(shí)務(wù)方法。我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中特別強(qiáng)調(diào)，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的時(shí)候，所采取的核算原則以及具體的會(huì)計(jì)方法就是會(huì)計(jì)政策。

會(huì)計(jì)政策的原則會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算起到一定的引導(dǎo)作用，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中勢(shì)必會(huì)采取一定的會(huì)計(jì)計(jì)量方法與基本原則，會(huì)計(jì)政策有宏觀和微觀之分，宏觀方面主要為國(guó)家相關(guān)的管理部門(mén)為了保障會(huì)計(jì)行業(yè)的行為規(guī)范與業(yè)務(wù)上的處理，在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)上所作的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；微觀方面主要為企業(yè)在以國(guó)家制定的準(zhǔn)則為執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)之下，企業(yè)按照自身的行業(yè)特性與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況所選擇的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

一、概念的理論分析

（一）會(huì)計(jì)政策選擇

會(huì)計(jì)政策選擇指企業(yè)會(huì)計(jì)根據(jù)會(huì)計(jì)法律法規(guī)和行業(yè)的有關(guān)規(guī)定，對(duì)已經(jīng)存在的各項(xiàng)會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法以及會(huì)計(jì)程序等進(jìn)行比較之后，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況與所處行業(yè)的特性而選擇的能夠最大表現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與成果的會(huì)計(jì)政策。國(guó)內(nèi)有不少學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇進(jìn)行了多方位的理論研究，早在2009年就有學(xué)者提出，會(huì)計(jì)政策選擇是企業(yè)在充分考慮到自身實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況與市場(chǎng)環(huán)境后，按照相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)定所作選擇的會(huì)計(jì)政策。

（二）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)政策選擇原則分析

依據(jù)相關(guān)的研究理論和國(guó)家的有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)政策的選擇不能隨心所欲，需要充分考慮各項(xiàng)因素加以分析后所做出的決定，會(huì)計(jì)政策的選擇目的是為了能夠更加準(zhǔn)確的反映出營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營(yíng)狀況、發(fā)展前景、財(cái)務(wù)信息等，從理論上來(lái)說(shuō)，營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)政策選擇主要是基于以下幾個(gè)方面的原則：

（1）實(shí)質(zhì)重于形式

多元化的組織格局使得企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表不再局限于在法律上的形式，而是著重體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并且在對(duì)信息的相關(guān)性有高要求的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，只有蘊(yùn)含經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的信息才會(huì)被當(dāng)作是有用的信息，因而會(huì)計(jì)政策的選擇也應(yīng)關(guān)注它是否提供了代表經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的信息。

（2）中立性原則

堅(jiān)持中立性原則可以帶來(lái)一個(gè)公開(kāi)、公平和公正的市場(chǎng)環(huán)境。作為多種契約關(guān)系集合體存在的現(xiàn)代營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織，想要持續(xù)維系各種契約的簽訂和執(zhí)行，就必須提供中立的信息，否則將會(huì)使契約關(guān)系產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。因此，中立性原則也是營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)需要參考的一條重要原則。

（3）謹(jǐn)慎性原則

營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織的運(yùn)營(yíng)過(guò)程，往往處于一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)與回報(bào)并存的競(jìng)爭(zhēng)型環(huán)境中，所以用安全、保守和謹(jǐn)慎的態(tài)度來(lái)采取會(huì)計(jì)計(jì)量將作為會(huì)計(jì)政策選擇的主要思想之一。

二、會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)分析

以盈利為主的組織，其管理者有決定權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行實(shí)施，在實(shí)際的應(yīng)用中，除了所有者之外，利益相關(guān)者也會(huì)通過(guò)多方思量而選擇會(huì)計(jì)政策。通過(guò)翻閱有關(guān)的研究資料發(fā)現(xiàn)，國(guó)外相關(guān)理論認(rèn)為會(huì)計(jì)政策的選擇是具有蔓延性的，還有不少?lài)?guó)外學(xué)者對(duì)亞洲國(guó)家會(huì)計(jì)政策的選擇做了關(guān)于國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的契約理論測(cè)試，來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇基礎(chǔ)理論進(jìn)行探討。國(guó)內(nèi)有專(zhuān)家總結(jié)了會(huì)計(jì)政策選擇的理論，提出了諸如：有效市場(chǎng)假說(shuō)要；實(shí)證會(huì)計(jì)理論；經(jīng)濟(jì)后果理論等。2008年又有專(zhuān)家認(rèn)為指導(dǎo)會(huì)計(jì)政策選擇的理論為產(chǎn)權(quán)理論和契約理論。李閩洲（2008）對(duì)理論研究進(jìn)行總結(jié)，他認(rèn)為主要為契約理論、利益相關(guān)者理論、實(shí)證會(huì)計(jì)理論。通過(guò)眾多學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇，以及選擇的動(dòng)機(jī)并進(jìn)行總結(jié)歸納后，本文認(rèn)為對(duì)于會(huì)計(jì)政策的選擇主要存在以下幾種動(dòng)機(jī)：

（一）為提高管理者報(bào)酬

我國(guó)不少企業(yè)，管理層的薪酬與企業(yè)經(jīng)營(yíng)有直接關(guān)系，現(xiàn)在不少企業(yè)采取股權(quán)激勵(lì)的方式，將管理層的薪酬與企業(yè)業(yè)績(jī)掛鉤，企業(yè)每年所取得的利潤(rùn)與管理層的能力有很大的關(guān)系，管理者可以獲得豐厚的獎(jiǎng)金和職位上的發(fā)展。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是通過(guò)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)體現(xiàn)的，也就是說(shuō)管理層為了自己的薪酬，有可能會(huì)利用職權(quán)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果“轉(zhuǎn)虧為盈”。2006年我國(guó)有專(zhuān)家在研究中提出了隱形分紅動(dòng)機(jī)，我們常說(shuō)企業(yè)分紅要以雙面性來(lái)看待，不是所有選擇分紅的企業(yè)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)就一定好，同時(shí)那些不分紅的企業(yè)，我們常稱(chēng)之為“鐵公雞企業(yè)”也未必就能判斷企業(yè)存在問(wèn)題，關(guān)鍵是要看企業(yè)選擇分紅的原因是什么。本文認(rèn)為，隱形分紅動(dòng)機(jī)同樣是管理者出于自身利益而考慮的會(huì)計(jì)政策選擇的因素。

（二）為了資本市場(chǎng)運(yùn)作需要

資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)又稱(chēng)規(guī)避市場(chǎng)管制動(dòng)機(jī)，我國(guó)證券市場(chǎng)起步較晚，相關(guān)的規(guī)則都是在實(shí)踐中不斷完善的，由于我國(guó)資本市場(chǎng)受到宏觀經(jīng)濟(jì)的影響，更有政府出手管制，大多數(shù)的上市企業(yè)在一些資本行為上都會(huì)受到限制，為了順利上市，或者上市后規(guī)避市場(chǎng)管制，不少企業(yè)會(huì)出于對(duì)自身利益的考慮，在主觀上選擇有利于自身情況的會(huì)計(jì)方法，甚至不惜做出違規(guī)行為而造就表面上優(yōu)良的企業(yè)業(yè)績(jī)。

（三）為了稅負(fù)因素

對(duì)稅負(fù)考慮的動(dòng)機(jī)，不僅是上市公司，營(yíng)利組織也是，由于在特定的時(shí)期中自身獲取了豐厚的盈利，那么就要向財(cái)政繳稅，考慮到納稅，上市公司或者營(yíng)利組織大多會(huì)采取激進(jìn)的會(huì)計(jì)策略。目前，多數(shù)研究者在對(duì)會(huì)計(jì)政策影響的原因中也提及了關(guān)于稅負(fù)的影響。

（四）為獲得補(bǔ)助性財(cái)務(wù)政策

上市公司中大多數(shù)是由國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)制后上市的，其管理層人脈頗廣，對(duì)當(dāng)?shù)刎?cái)政、稅收、人力等部門(mén)有著密切的聯(lián)系。從企業(yè)經(jīng)理人的角度來(lái)看，為了能夠做出提高產(chǎn)品生產(chǎn)銷(xiāo)售，獲取利潤(rùn)，常會(huì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)不好的情況下，對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行思量，采用合理又合法的手段進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇。從當(dāng)前的政策來(lái)看，我國(guó)處在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，政府職能并未出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的變化，政企不分問(wèn)題仍然存在，地方政府是大多上市公司的領(lǐng)導(dǎo)，常會(huì)為了顯示出地方經(jīng)濟(jì)政績(jī)，伸出“看不見(jiàn)的手”加以支持，如對(duì)稅收上的優(yōu)惠、利息的減免、補(bǔ)貼財(cái)政等方面。

三、會(huì)計(jì)政策選擇導(dǎo)致的影響分析

（一）對(duì)投資者和債權(quán)人的影響分析

營(yíng)利組織的股東和債務(wù)人對(duì)自身的認(rèn)識(shí)，主要是向其提交的財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)或其他資料，財(cái)務(wù)報(bào)表的好壞會(huì)制約其價(jià)值的表現(xiàn)，對(duì)利益相關(guān)者的負(fù)面影響更加明顯。從對(duì)經(jīng)營(yíng)者的影響來(lái)看，由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分開(kāi)，使得所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)企業(yè)內(nèi)在信息的掌握，更加依賴(lài)于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，而管理者會(huì)因?yàn)橐恍┮蛩貙?duì)所有者隱瞞不利的內(nèi)部信息，從而使得所有者無(wú)法真實(shí)地評(píng)估管理者的業(yè)績(jī)，干擾了所有者的經(jīng)營(yíng)決策。對(duì)于債務(wù)人的影響，為了減少經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，債務(wù)人往往需要在債務(wù)合同中明確設(shè)定相關(guān)的限制性條款，由于這類(lèi)條款通常是根據(jù)會(huì)計(jì)信息而制定的，所以會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量對(duì)設(shè)定相關(guān)的限制性條款有決定性作用。

（二）對(duì)報(bào)告主體的價(jià)值影響分析

經(jīng)過(guò)對(duì)相關(guān)理論和資料的深刻分析和思考，本文認(rèn)為對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)造成對(duì)營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織的影響，其具體表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：影響利益相關(guān)者對(duì)營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織的評(píng)價(jià)，從而影響投資者和債權(quán)人對(duì)營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織的投資決策；影響營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)利潤(rùn)和對(duì)外報(bào)出的財(cái)務(wù)狀況的影響；通過(guò)其對(duì)利潤(rùn)的影響而影響企業(yè)所需繳納的稅款

（三）對(duì)國(guó)家稅收的影響分析

營(yíng)利組織為了避免納稅困難或延期納稅，會(huì)采取不同的會(huì)計(jì)措施實(shí)現(xiàn)目的，這主要體現(xiàn)在對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的使用上，不同的資產(chǎn)計(jì)量將帶來(lái)不同的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅收益。目前在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算中，對(duì)應(yīng)收賬款、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資等的初始計(jì)價(jià)都是以企業(yè)生產(chǎn)成本為依據(jù)，在期末在對(duì)其計(jì)量，也就是按照資產(chǎn)的價(jià)值來(lái)估值。其中，與固定資產(chǎn)有關(guān)的減值費(fèi)用屬于凈收益的扣減事項(xiàng)，當(dāng)其他情況不變后，由于會(huì)計(jì)人員做出的計(jì)提，可能將導(dǎo)致凈收益的降低，從而導(dǎo)致企業(yè)所得稅的降低。

不過(guò)，若一些營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織自身有別的一些需求比如謀求外部投資或借款，可能會(huì)利用不合理的會(huì)計(jì)政策選擇虛增盈利的做法，一樣可能會(huì)提高政府的稅收，乍一看是為其帶來(lái)了有益的經(jīng)濟(jì)后果，而事實(shí)上，那些虛增利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策選擇帶來(lái)的會(huì)計(jì)收益是通過(guò)違背有關(guān)法律和規(guī)定取得的，這也影響了政府收稅的準(zhǔn)確性和權(quán)威性。因?yàn)槟切I(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織做出的機(jī)會(huì)主義行為大概率會(huì)帶來(lái)財(cái)務(wù)危機(jī)，此時(shí)，政府為了提高當(dāng)?shù)氐呢?cái)政業(yè)績(jī)，只能加大對(duì)那些營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)貼和政策援助，而政府也會(huì)面臨在財(cái)政上的虧損。但如果這些營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織仍舊因此宣告倒閉，政府所能做的只能是善后，這不僅會(huì)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)方面的不良后果，也會(huì)對(duì)其形象形成負(fù)面的影響。

四、研究建議

通過(guò)以上分析，本文提出以下建議：

（一）規(guī)范營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織管理者行為

營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)政策選擇可以說(shuō)是由營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織的管理者所掌控的。所以，一個(gè)完善的營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織治理結(jié)構(gòu)，管理者的行為必須要受到規(guī)范，不能按照自身愿望控制會(huì)計(jì)政策的選擇。管理者的激勵(lì)方案需要改善，若是僅僅把會(huì)計(jì)利潤(rùn)當(dāng)作管理者激勵(lì)契約的主要依據(jù)，管理者就會(huì)以此為會(huì)計(jì)政策的選擇重心。所以管理者的報(bào)酬方案里可以適當(dāng)加入會(huì)計(jì)利潤(rùn)之外的別的指標(biāo)來(lái)判斷其管理運(yùn)營(yíng)水平。

（二）加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)人員素質(zhì)教育

要通過(guò)各種方式為營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)等專(zhuān)業(yè)人員安排專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)和職業(yè)道德教育，使其對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的不可或缺性和關(guān)鍵性加深理解。保證會(huì)計(jì)人員能夠既具備扎實(shí)的行業(yè)基礎(chǔ)、足夠的創(chuàng)新精神，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水平，同時(shí)持續(xù)的更新知識(shí)，掌握當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)政策和行業(yè)準(zhǔn)則，才能在工作上按照企業(yè)具體狀況、遵照職業(yè)素養(yǎng)，在合法的政策選擇空間里發(fā)揮作用。

（三）樹(shù)立正確的會(huì)計(jì)政策選擇理念

會(huì)計(jì)政策只所以具有選擇的空間，目的是為了保證營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，不能將會(huì)計(jì)政策的選擇作為對(duì)自身有利的任意選擇。因此，是營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織全員都需要樹(shù)立好正確的會(huì)計(jì)政策選擇理念。

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