摘? 要：近年來，多起上市公司違法違規(guī)的事件背后都伴隨著變更會計師事務所的行為，其作為社會審計機構，是獨立于上市公司和投資者的存在，應當對上市公司提供的財務報告出具恰當的審計意見。本文以A公司為研究案例，通過研究企業(yè)變更審計機構是非財務信息及財務信息的變化，分析上市公司短期內頻繁更換事務所的變更原因，以此更深入地從宏觀政策和微觀對策兩方面提出建議，改善目前存在的審計意見購買的現狀。

關鍵詞：事務所變更;審計意見;變更原因

引言：在資本市場高速發(fā)展的社會，審計工作的重要性逐漸體現，市場上的投資者對于上市公司信息披露的可靠性也愈加的看中。但是近幾年“爆雷”的上市公司也不在少數，其中作為獨立第三方的審計機構在其中扮演了怎樣的一個角色，對上市公司的財報是否做出了真實合法獨立的審計意見[1]。本文以A公司作為研究對象，探究A公司在不同時期更換會計師事務所的原因及其影響。

1A公司大股東違規(guī)占用資金回顧

A公司在2017、2018年間，曾被發(fā)現存在未依法披露股東非經營性占用資金、未依法披露公司對外擔保情況等涉嫌違法違規(guī)事實，被證監(jiān)會處罰。根據過往的公司公告以及審計報告，違規(guī)占用資金的手段涉及以下幾種方式。

1.1簽訂虛構商業(yè)交易，違規(guī)占用公司資金

2017年底，A公司與B公司簽訂系列關于購買鋼材、設備等生產用品的合同。在合同沒有明確約定交貨時間的前提下，A公司面對B公司這個2017年新增的供應商，卻采取了與其他供應商完全不同的交易習慣，在合同簽訂后三日內全額支付預付款項總計5.666億元，與往常按照到貨的情況再進行分期付款的情形大不相同。根據審計機構的核查，該系列合同所采購的鋼材量遠大于A公司2017年全年采購量，且截至報告日，所購鋼材及設備均未到貨，可以認定為沒有商業(yè)實質的交易。經后續(xù)證監(jiān)會及各方調查，加上后續(xù)2018年1月A公司全資子公司向B公司支付的1億元預付款項，共計6.666億元確實通過第三方最終流向了大股東K公司及實際控制人X。

1.2高價投資關聯公司，違規(guī)隱瞞獲取資金

A公司的大股東通過對外支付明顯缺乏商業(yè)實質的投資款項，在2017年和2018年1-4月轉移占用上市公司資金共計30余億元。實際控制人X和大股東K公司利用對于A公司的控制權，憑借其控制地位，成立了相關并購基金，表面上是正常的對外投資，實際上卻以高于市價的價格投資以及收購與大股東或實際控制人有關聯的公司，并未對外公布關聯關系，僅將其列可控出售金融資產。這些對外投資，不僅不按照投資協議對投資企業(yè)派駐董事，且根據后續(xù)調查，這些對外投資缺乏商業(yè)實質。

1.3假借公司名義借款，違規(guī)提供對外擔保

A公司在2018年5月起，A公司陸續(xù)收到了法院、仲裁機關的應訴通知。經查，實際控制人X及大股東K公司假借上市公司名義對外借款4億余元，且均未進入上市公司賬戶。此外，這些借款未通過上市公司審批，進行表決與公示。在上述調查中，A公司還發(fā)現，上市公司為其大股東及實際控制人以及相關關聯方進行多項違規(guī)擔保事項，合計擔保金額3.6億元，且多數擔保將上市公司使陷入了官司纏身的局面。

2A公司會計師事務所的變更歷程及原因分析

2.1變更歷程

通過對A公司過往的財務信息進行統(tǒng)計整理，分析中發(fā)現還上市公司在出現問題前后發(fā)生更改雇傭會計師事務所的情況。

2.2變更原因分析

關于事務所變更的原因，理論界有很多不同的解釋，主要包括事務所出具了不清潔的審計意見、控股股東或高層管理人員變更、公司財務狀況惡化等方面[2]。

（1）第一次變更——向上變更

A公司在2016年10月11日已經被借殼上市，基于上市公司常見的更換會計師事務所的原因之一是由于控股股東的更換或者是管理層的更迭，企業(yè)會根據新需求來選擇能夠滿足自己的事務所進行合作。但A公司變更實際控制人的實際月份是在12月，因此在被借殼上市的第二年即2017年11月27日就進行了更換事務所。在變更后的第一次年度審計中，新上任的D事務所就對A公司的2017年度的財務報表發(fā)表了無法表示意見，并就此提出了無法表示意見的原因。

根據A公司的公告，第一次更換事務所的原因是更好地滿足企業(yè)未來業(yè)務的需要，根據證監(jiān)會的公告，C事務所報備的換所理由是企業(yè)業(yè)務發(fā)展需求，D事務所報備的換所理由是上市公司提出或決定更換會計師事務所。

第一，從審計風險的角度，C事務所作為已經審計A公司10余年的老合作關系來說，對A公司已經了如指掌，可能存在主動請辭的可能。A公司在2016年度雖然仍由C事務所審計并出具無保留意見的審計報告，但是其盈余管理水平已經超過平均。此外，2017年底時，大股東的違規(guī)占用資金與違規(guī)對外擔保事項已經大量發(fā)生，C事務所作為其審計單位，可能對于企業(yè)財務數據的變化有所察覺，認為繼續(xù)審計存在審計風險，甚至于對過往年度的審計情況易產生影響，因此，及時退出對于C事務所來說未必不是一個明智之舉。

第二，從管理層更迭的角度，根據公司公告以及相關的信息等，可以發(fā)現，在2017年度，A公司的高管人員幾乎全部離職，實際控制人X更換了自己的另一批高管，同時也為違法違規(guī)行為埋下了伏筆。因此，實際控制人的更迭以及管理層的大換血，也能夠為事務所的更換做出一定能夠的解釋，新的管理層上任可能并沒有與前任會計師事務所C事務所達成良好的交流，形成一定的合作基礎，因此A公司也樂于在2017年選擇更換會計師事務所進行審計。

第三，從事務所影響力的角度，第一次變更由C事務所更換為D事務所是一次向上更換事務所。根據信號傳遞的理論，選擇的會計師事務所的綜合評價越高，對于公司年度審計的質量也會越高，得出的審計結論也更具有可信度。因此通過向上變更，選擇聲譽度更佳、影響力更大的事務所，可以向外界傳遞良好的信號，延遲不利消息的傳遞。

（2）第二次變更——向下變更

A公司第二次變更會計師事務所的時間是2018年11月20日，鑒于D事務所2017年4月27日才發(fā)表了年報審計報告，顯然在去年的審計過程中上市公司與會計師事務所進行了長久的拉扯，希望能夠在審計意見上達成一致，但是顯然D事務所的無法表示意見的審計意見并不能夠讓上市公司滿意，并對上市公司造成了極大范圍的負面影響，非標準的審計意見是審計師變更的根本原因[3]，因此在服務年限未滿一年的情況下更換了事務所。

在變更后的第一次年度審計中，新上任的E事務所對A公司的2018年度的年報發(fā)表了帶強調事項段的審計意見。

根據A公司的公告，第二次更換事務所的原因是企業(yè)業(yè)務發(fā)展需要，根據證監(jiān)會的公告，D事務所報備的換所理由是企業(yè)決定，D事務所報備的換所理由是低于、時間以及資源安排。

第一，從審計意見購買的角度，根據上市公司中行資產規(guī)模的變化趨勢來看，增長幅度并不明顯，但相對而言審計費用在2016年至2018年間出現大幅度的增長。2017年相對于2016年審計費用的提升我認為一方面得益于D事務所作為一家綜合評價高的會計師事務所在業(yè)界本身就具有極強的議價能力，另一方面2017年公司的總資產也有10億元左右的上升，尤其A公司在審計過程中還存在隱瞞關聯方的行為，審計機構為達到審計目的需要投入更多的審計成本，因此審計費用的提升的必然的。

但是2018年相對于2017年，審計費用仍舊提升了30萬元是不能夠被解釋的。一方面，A公司的總資產相較于2017年下降近10億元，總資產的減少并沒有帶來審計費用的下降;另一方面根據事務所的綜合評價排名，E事務所的排名遠不如第一位的D事務所，事務所級差的下降并沒有使A公司具有更加的議價能力，反而卻增加了審計費用。通過對比2017年D事務所給出的非標審計報告與2018年E事務所給出的帶強調事項的標準審計報告，2018年審計報告中并未能明確闡述2017年所提出的針對企業(yè)存在的問題的解決方案，由此可以推斷，A公司在變更會計師事務所時且增加審計費用，存在審計意見購買的動機。

第二，從財務危機的角度，觀察A公司的2014年至2018年的財務數據，通過觀察A公司的數據可以發(fā)現A公司被借殼上市后，并根據其趨勢可以看出A公司處于一個糟糕的財務狀況。首先尤為明顯的是資產負債率的變化，2017年的資產負債率比2016年上升較快，且在營業(yè)業(yè)績波動不大的背景下，體現出企業(yè)的償債能力大幅度下降，釋放出一個危險的信號。同時2017年的資產大幅增加是由于企業(yè)的負債增加以及出售大量子公司的緣故所致。此外，2018年A公司的凈利潤以及凈資產收益率降到了史低，各項數據無不體現A公司的真實財務狀況。

3防范上市公司變更會計師事務所的建議與對策

3.1宏觀政策層面

第一，監(jiān)管部門完善相關制度，加大加強監(jiān)管力度。隨著我國經濟的不斷發(fā)展，關于上市公司各項信息披露的法律法規(guī)也在不斷地被完善中。早在2006年，證監(jiān)會就出臺相關規(guī)定要求詳細披露變更會計師事務所的真實原因，但是大部分上市公司僅是進行籠統(tǒng)的說明，這樣便為那些懷有目的變更的公司掩蓋其違規(guī)操作留有空隙，導致出現更多的漏洞，造成公眾對于審計機構的信任度下降。當公眾不再信任審計機構的審計報告以及其披露的相關信息時，審計市場將會面臨危機，形成惡性循環(huán)。因此，監(jiān)管機構應當制定更加明確的獎懲制度，及時完善法律法規(guī)的縫隙，并真正落實政策的具體操作，在實踐中及時作出反應與調整。

第二，改革審計聘任制度，提升審計機構獨立性。上市公司具有多重身份，一方面是被審計對象，另一方面也是審計費用的結算者，所以在審計服務中，可能會占有主導地位，使得上市公司與審計機構間存在合謀的可能性，從而大大弱化了審計機構的獨立性。目前市場上沒有對于審計收費有統(tǒng)一的標準，因此上市公司可以通過對審計費用的調節(jié)達到審計意見購買的目的。因此通過審計收費標準的建立，以及對審計及股的執(zhí)業(yè)監(jiān)督，對于會計師事務所的職業(yè)水平以及道德水平進行定期監(jiān)管與監(jiān)督，對審計機構出具的報告進行有針對性的核查。

3.2微觀對策層面

第一，投資人加大對變更上市公司的關注度。投資者作為資本市場的重要參與者，需要盡可能多方面多渠道的全面審查上市公司的運營狀況，在上市公司更換事務所是，對于該行為予以特別關注，從公告信息得知官方更換理由后，通過對于財務數據的分析以及經營收入的真實性確認以及關注大股東的質押情況等多方面綜合情況進行具體的針對性分析，通過自身的判斷，結合互聯網或者研報觀點等進行自己獨立的判斷。

第二，媒體增強充分發(fā)揮監(jiān)督職能的使用。媒體報道有利于抑制我國上市公司審計意見的購買行為，媒體作為一種非正式制度，代表了廣大群眾的意志，在抑制我國資本市場中審計意見購買這一行為發(fā)揮了積極的作用，因此通過媒體及互聯網的監(jiān)督職能，能夠及時有效的向公眾及投資者傳達上市公司的真實狀況，能夠達到良好的作用。

結論：本文以A公司連續(xù)變更會計師事務所為研究案例，分析了變更事務所的原因及影響，A公司確實存在大股東利用其控制地位違法規(guī)占用上市公司資金等事實，公司董事會通過短期內的頻繁更換事務所達到了審計意見一致的目的，最終導致審計質量的下降。針對A公司這樣變更會計師事務所的公司，尤其是ST公司，證監(jiān)會等監(jiān)管部門應當更加完善變更的報備系統(tǒng)，對于此類的公司予以更多的關注以及形成預警系統(tǒng)，要求強制披露真實明確的變更原因，提高審計質量。

參考文獻：

[1]謝獲寶，劉芬芬，惠麗麗.能力不足還是獨立性缺失——基于污點審計師審計質量的實證檢驗[J].審計研究，2018，No.203（03）：71-79.

[2]王英姿，陳信元.我國會計師事務所變更的因素分析——一項基于安永大華合并前后客戶構成變化的案例分析[J].管理世界，2004（12）：121-126+156.

[3]沈紅波，王布衣.中國證券市場審計師變更的影響因素——來自2003-2006年的經驗證據[J].管理評論，2008（04）：53-57+64.

作者簡介：王琰;性別：女;出生年月：1998年8月;籍貫：浙江省寧波市;民族 漢;最高學歷：浙江財經大學會計專業(yè)2020級碩士研究生;研究方向：公司治理問題