●楊學平

近年來，在PPP 項目財政監(jiān)督工作中發(fā)現(xiàn)，一些項目存在財務(wù)支出不合理、會計信息失真、虛報項目投資和運營成本現(xiàn)象，不僅違背了PPP 模式誠實信用的原則，而且違反財會及招標采購法律法規(guī)，涉嫌內(nèi)幕交易、收受賄賂等違法違規(guī)行為，對政府和公眾利益造成損害。研究PPP 項目財務(wù)支出活動，核查資金流向，分析財會違規(guī)手段和目的，進而加強財政監(jiān)督，規(guī)范項目公司內(nèi)部控制，嚴格合同履約，提高會計信息質(zhì)量，有利于PPP 項目規(guī)范平穩(wěn)運行。

一、PPP 項目財務(wù)支出構(gòu)成及價格形成

按照項目實施階段分為建設(shè)期工程建設(shè)費用支出與運營期運營維護費用支出，其資金來源與支出明細、價格形成機制等各有不同。

（一）政府結(jié)算價與項目公司支付價

結(jié)算價指政府對項目公司結(jié)算的價格，作為政府付費或使用者付費制定價依據(jù)，支付價指項目公司實際支出的價格。建設(shè)費用結(jié)算價同時是項目公司支付價，建設(shè)費用價格形成可以是政府方采購社會資本的同時開展工程競價，也可以是由項目公司按合同公開招標選定承包人競價，部分不可競爭二類費用由項目公司直接確定。運營費用結(jié)算價格在政府采購社會資本時競爭確定，支付價根據(jù)項目公司實際支出成本計算，結(jié)算價與支付價差額即為項目公司的運營合理利潤。

（二）工程建設(shè)費用構(gòu)成及價格形成

建設(shè)費用屬于一次性支出，其資金來源為政府及社會資本方資本金和融資。PPP 項目公司是工程建設(shè)項目發(fā)包方，其按合同支付建設(shè)費用，政府方負責投資決算審核和批復(fù)。

1、設(shè)計、施工和設(shè)備采購費用。屬于競爭性費用，應(yīng)按規(guī)定組織招標。

（1）新PPP 項目實施“兩標并一標”采購，即社會資本與工程建設(shè)承包人合并采購，政府方是采購人，設(shè)計、施工通過競價形成結(jié)算依據(jù)。因PPP采購時項目工程方案一般處于可研階段，設(shè)備無法競價，故項目設(shè)備一般由項目公司負責采購。

（2）新PPP 項目實施“兩標分離”采購，即政府方先采購社會資本，再由社會資本采購工程建設(shè)承包人的，設(shè)計、施工和設(shè)備均由項目公司負責招標采購。

（3）原社會資本負責的改擴建項目，因項目前期手續(xù)已變更至項目公司，政府方無法獲得項目招標前期手續(xù)，應(yīng)由項目公司負責設(shè)計、施工和設(shè)備招標采購。

2、工程監(jiān)理、造價咨詢、跟蹤審計、項目前期工作費用。屬于競爭性費用，一般由政府方負責招標采購，通過簽訂三方協(xié)議由項目公司繼承并履行服務(wù)合同。

3、土地費用。劃撥土地按照實際成本據(jù)實結(jié)算，出讓土地按照成交價據(jù)實結(jié)算。

4、建設(shè)期利息。建設(shè)期利息根據(jù)實際融資額度、融資成本、使用時間據(jù)實結(jié)算，建設(shè)期融資成本有限價或競價的，結(jié)算價不超過限價或競價。

5、工程保險及管理費。屬于非競爭性費用，工程保險據(jù)實結(jié)算，建設(shè)單位管理費按不超過項目可行性研究報告規(guī)定的標準據(jù)實結(jié)算。

因建設(shè)費用結(jié)算價為項目公司支付價，建設(shè)期項目公司不會獲得工程利潤，除非社會資本利用項目公司招標人身份索取回扣。但“兩標并一標”采購社會資本的項目，社會資本作為工程建設(shè)承包人，可獲得工程合理利潤，這也是央企施工企業(yè)追逐PPP項目的原由。

（三）運營費用構(gòu)成及價格形成

項目運營支出屬于經(jīng)常性支出，其資金來源為項目收入，即政府付費或使用者付費。PPP 項目公司負責項目運營維護工作，其結(jié)算收入與項目支出構(gòu)成一致，主要有項目融資還本付息、社會資本投資和回報及分紅、運營維護成本等。

1、融資還本付息。在采購社會資本時，融資成本單獨競價的項目，政府方按照中標（成交）價結(jié)算，項目公司按照融資合同支付金融機構(gòu)融資本息，實際融資成本低于中標（成交）價的，項目公司可獲得利差；采用綜合服務(wù)單價競價的項目，政府方不單獨結(jié)算融資成本。

2、社會資本投資和回報及分紅。資本金回報單獨競價的項目，政府方按中標（成交）價結(jié)算，項目公司按結(jié)算價支付給社會資本，社會資本獲得全額投資回報；采用綜合服務(wù)單價的項目，社會資本通過利潤分成收回資本金及回報。

3、運營維護成本。不同PPP 項目運營維護費用構(gòu)成差距很大，一般來說包含人員費、管理費、材料費、燃料動力費、設(shè)施設(shè)備維護維修費、設(shè)備重置費、稅費等，政府方在采購限價中，運營維護費包含合理利潤。政府方按采購社會資本時的中標（成交）價結(jié)算給項目公司，項目公司據(jù)實支出。

從項目運營費用構(gòu)成及結(jié)算與支付依據(jù)看，項目公司利潤主要來源于運營合理利潤和融資節(jié)約成本，社會資本收益依靠資本金回報和項目利潤分成。

二、社會資本在財務(wù)支出中違規(guī)獲利及其影響

社會資本違規(guī)獲利主要是指在建設(shè)期和運營期，以項目公司為載體，犧牲政府和公眾利益，獲得本不該得到的利益。項目公司獲得的運營補貼與項目建設(shè)成本、運營成本和運營利潤率直接相關(guān)，若社會資本利用項目公司工程建設(shè)招標主體身份抬高建設(shè)成本，或者違規(guī)虛構(gòu)運營成本，均會增加項目運營補貼。

（一）社會資本違規(guī)獲利淵源

PPP 項目為公共產(chǎn)品，政府負有提供義務(wù)，PPP模式是將政府直接提供公共產(chǎn)品的活動委托給社會資本代為提供，政府通過購買服務(wù)或授予社會資本特許經(jīng)營權(quán)實現(xiàn)對價，對社會資本來說，PPP 模式為“墊資代辦”，存在做大項目成本讓政府或公眾買單的沖動。從項目建設(shè)與運營成本構(gòu)成及價格形成分析，社會資本做大項目成本主要有兩個環(huán)節(jié)，一是建設(shè)期項目公司負責的設(shè)計、施工和設(shè)備招標采購，二是運營期項目公司運營維護支出。

（二）項目建設(shè)支出違規(guī)獲利

建設(shè)期社會資本違規(guī)獲利主要發(fā)生在項目公司負責的設(shè)計、施工和設(shè)備采購環(huán)節(jié)，其特征是做大建設(shè)成本，套取非法利益。項目建設(shè)期現(xiàn)金流走向如圖1：

圖1 PPP 項目建設(shè)期現(xiàn)金流向圖

從上圖分析，因項目建設(shè)成本與服務(wù)價格掛鉤，一旦項目公司按合同可以負責設(shè)計、施工和設(shè)備招標采購，則社會資本必然干預(yù)項目公司采購活動，通過非法交易索取回扣。

1、直接發(fā)包。違反PPP 合同未經(jīng)招標采購程序?qū)⒐こ讨苯影l(fā)包給社會資本或其關(guān)聯(lián)企業(yè)，導致社會資本除獲得正常水平的合理利潤之外，還因缺乏競爭程序高價發(fā)包而獲得超額利潤。

2、明招暗定。違反招標投標及政府采購法規(guī)，通過項目公司與潛在投標人溝通、磋商價格、串通投標等方式，開展內(nèi)幕交易，高價指定中標人并索取回扣。

3、關(guān)聯(lián)交易。違反規(guī)定關(guān)聯(lián)交易，特別是設(shè)備采購，通過特定程序承包給社會資本關(guān)聯(lián)企業(yè)，損害項目公司利益從而影響政府補貼。

社會資本在建設(shè)中違規(guī)獲利的主要影響有：一是收受回扣本質(zhì)是受賄，屬于違法行為；二是串通交易影響市場公平競爭；三是收取賄賂將提前收回社會資本，投資項目風險將轉(zhuǎn)移或部分轉(zhuǎn)移至政府方；四是導致財政承擔了本不該承擔的支出責任，損害政府和公眾利益。

（三）項目運營支出違規(guī)獲利

運營期社會資本違規(guī)獲利依靠做大運營成本、轉(zhuǎn)移運營利潤，其主要手段是在貨物、材料及服務(wù)采購上違規(guī)交易、關(guān)聯(lián)交易或虛假交易。項目運營期現(xiàn)金流向如圖2：

圖2 PPP 項目運營期現(xiàn)金流向圖

從上圖分析，項目運營期收入是經(jīng)過競價并按績效支付，不會因為社會資本做大運營成本而增加其收入，其違規(guī)主要目的是轉(zhuǎn)移利潤至社會資本方，降低項目公司賬面收益，造成項目經(jīng)濟效益不佳或虧損假象。財政監(jiān)督發(fā)現(xiàn)，項目公司運營財務(wù)支出十分混亂，違反財經(jīng)法紀行為常發(fā)，甚至請客送禮都計入賬簿。

社會資本在運營中違規(guī)獲利的主要影響有：一是轉(zhuǎn)移利潤，降低項目公司收益，損害政府利益；二是社會資本過分做大項目運營成本將導致項目虧本，致使PPP 項目難以持續(xù)；三是項目運營成本和利潤失真，影響政府知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)，甚至以項目虧損為名要求政府調(diào)價；四是會計信息失真，項目公司財會違法。

三、財務(wù)支出監(jiān)督重點及結(jié)果應(yīng)用

財政監(jiān)督實踐證明，PPP 項目建設(shè)投資核減率一般在10—15%左右，高的甚至達到30%以上，運營成本核減率在5—10%左右。

（一）財政監(jiān)督依據(jù)及方式

1、財政監(jiān)督依據(jù)。一是PPP 合同約定，一般項目PPP 合同會約定政府方對項目建設(shè)投資決算及審核要求；二是財政資金監(jiān)管需要，根據(jù)《預(yù)算法》等法律法規(guī)，財政部門應(yīng)加強預(yù)算資金監(jiān)管及跟蹤問效；三是《政府投資條例》要求，政府占股PPP 項目屬于政府投資項目，應(yīng)按規(guī)定開展決算編制及審核工作；四是《會計法》規(guī)范管理需要。

2、財政監(jiān)督方式。以專項監(jiān)督為主，采取財政檢查、財政核查方式開展監(jiān)督。在財政監(jiān)督過程中嚴格按照《行政處罰法》《財政違法行為處罰處分條例》《財政檢查工作辦法》 等規(guī)定的程序和要求開展檢查、核查及處理、處罰。

（二）建設(shè)費用支出監(jiān)督

建設(shè)費用檢查重點是工程建設(shè)發(fā)包合規(guī)性和合同履約，之后是項目公司決策和內(nèi)控執(zhí)行，最后是工程建設(shè)其他費用支出合理性和規(guī)范性。

1、初步核查。有無不屬于建設(shè)成本范圍、不屬于本項目支出、不應(yīng)該由項目公司承擔的支出。

2、支出事項決策程序及內(nèi)控核查。項目支出有無按照公司章程和股東協(xié)議開展決策程序，決策程序是否規(guī)范。執(zhí)行支出有無按照公司內(nèi)控制度執(zhí)行，公司內(nèi)控制度是否建立，內(nèi)控設(shè)置是否科學合理。

3、項目招標采購檢查。項目公司是否嚴格按照PPP 合同和招標采購政策執(zhí)行由項目公司負責的項目招標采購，招標采購文件是否報實施機構(gòu)及公共資源交易監(jiān)督部門審核，是否按規(guī)定進場交易，接受監(jiān)督。

4、關(guān)聯(lián)交易檢查。檢查項目公司關(guān)聯(lián)交易報備情況、執(zhí)行情況、價格合理性等。

5、造價依據(jù)核查。對于造價定額缺項或信息指導價缺失導致造價結(jié)算失去依據(jù)，或部分工程適用定額出現(xiàn)分歧的，實施機構(gòu)與項目公司是否制定爭議解決措施，是否成立PPP 項目詢價認價機構(gòu)。

（三）運營費用支出監(jiān)督

大部分PPP 項目政府方是股東，且PPP 事關(guān)公眾利益，項目運營成本應(yīng)該公開透明，政府方每年度應(yīng)對PPP 項目開展運營成本監(jiān)測或財務(wù)核查，監(jiān)控項目運行。

1、支出必要性核查。運營支出是不是項目運營必需的開支，如項目維護維修頻率、易耗品采購數(shù)量與實際消耗量，以及不屬于項目運營成本范圍支出等。

2、支出價格合理性核查。如人員薪酬是否與當?shù)赝袠I(yè)同崗位匹配，貨物與服務(wù)價格是否符合市場行情，大宗批量物品、材料是否集中采購等。

3、支出真實性核查。通過上下游企業(yè)函詢，追蹤資金流水，核查項目運營支出真實性，防止財務(wù)造假。

4、支出內(nèi)控核查。項目支出有無按照公司章程和股東協(xié)議開展決策程序，決策程序是否規(guī)范，支出執(zhí)行有無按照公司內(nèi)控制度執(zhí)行。

（四）監(jiān)督結(jié)果應(yīng)用

對PPP 項目財政監(jiān)督結(jié)果的處理和應(yīng)用形式較多，首先應(yīng)該按照合同約定處理或由社會資本承擔違約責任，其次，項目公司違反法律法規(guī)的由相關(guān)職能部門嚴格依法予以行政處罰。

1、責令改正。限期糾正違法違規(guī)行為，如責令項目公司建立內(nèi)控內(nèi)審制度，按公司章程和股東協(xié)議履行決策程序，嚴格按合同要求改正違規(guī)行為等。

2、支出不予確認。違規(guī)支出在投資決算審計、運營成本監(jiān)測中不予認可。

3、支出評審。對形成事實的違規(guī)支出組織相關(guān)專業(yè)機構(gòu)或?qū)＜医M開展價格評審復(fù)核。

4、暫停資金補貼，追回補貼資金。因違規(guī)虛報項目投資拒不改正的可以暫停財政補貼，套取的額外補貼予以追回。

5、行政處罰。對違反《會計法》《招標投標法》等法律的，對項目公司予以警告、通報批評，對公司及相關(guān)人員實施罰款、沒收違法所得、中標結(jié)果宣告無效、會計人員五年內(nèi)不得從事會計工作等處罰。嚴重財會違法及串通投標、造成國家損失，涉嫌犯罪的移交司法機關(guān)追究刑事責任。

四、結(jié)語

財政部門加強對PPP 項目財務(wù)支出監(jiān)督是維護國家法律法規(guī)，規(guī)范財會行為，糾正項目建設(shè)投資與運營成本失真，促進項目公開、規(guī)范、陽光運行，維護項目各方利益的重要舉措。在財政監(jiān)督項目財務(wù)支出過程中，財政部門應(yīng)做好與實施機構(gòu)的銜接，按照規(guī)定程序進行，并嚴格按照有關(guān)法律法規(guī)和合同處理發(fā)現(xiàn)的問題，不得損害社會資本正當權(quán)益。