毛 彥

（武漢大學(xué)，湖北430072）

內(nèi)容提要:近年來，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對傳統(tǒng)國際稅收秩序帶來巨大挑戰(zhàn)，國際組織與部分國家通過調(diào)整國際稅收規(guī)則與國內(nèi)稅法，試圖因應(yīng)這一挑戰(zhàn)。作為全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要參與者，中國兼具技術(shù)與市場，數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則的制定攸關(guān)我國稅收利益與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?，F(xiàn)階段，一個長期穩(wěn)定的多邊共識稅收方案對中國而言更為有利。未來，依據(jù)人類命運共同體的外交方針，作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場大國，中國主張在全球范圍內(nèi)公平地分配征稅權(quán)，市場國有權(quán)從經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的全球浪潮中分享稅收利益。另一方面，中國堅持?jǐn)?shù)據(jù)主權(quán)，數(shù)據(jù)監(jiān)管措施及其本土化的趨勢可能對常設(shè)機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生與全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策產(chǎn)生影響。

信息與通信技術(shù)的發(fā)展催生出數(shù)字經(jīng)濟(jì)巨大的發(fā)展活力，以谷歌（Google）、亞馬遜（Amazon）、阿里巴巴以及騰訊為代表的數(shù)字科技公司也顯現(xiàn)出前所未有的創(chuàng)造力。然而，傳統(tǒng)的國際稅收規(guī)則卻無法因應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)，國家之間征稅權(quán)的劃分成為各國關(guān)切的核心問題。面對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，二十國集團(tuán)（G20）與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）主導(dǎo)的包容性框架推出“雙支柱方案”。2021年10月，包括中國在內(nèi)的136個稅收管轄區(qū)發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》，標(biāo)志著“雙支柱方案”達(dá)成共識，有望在2022年推進(jìn)立法，并于2023年生效執(zhí)行[1]。因此，2021年成為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的一個分水嶺。在國際層面，一個凝聚共識的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收框架至關(guān)重要。一旦共識方案無法有效推進(jìn)，各國的單邊稅收措施將會愈加蔓延。對于企業(yè)而言，雙重征稅難以避免；對于國家而言，稅收戰(zhàn)爭乃至貿(mào)易戰(zhàn)爭可能一觸即發(fā)。

如今，中國不僅是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場大國，還是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的技術(shù)大國。對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)，中國應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)對？對于G20/OECD推動的多邊共識方案，基于中國的國家利益應(yīng)當(dāng)如何評估？未來，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的深入推進(jìn)，中國的因應(yīng)舉措是否會發(fā)生改變？這些問題不僅攸關(guān)中國的切身利益，而且是世界各國所關(guān)心的重要問題。

一、應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的政策評估:國際與國內(nèi)兩個視角

面對全球化和數(shù)字化的滾滾浪潮、不斷創(chuàng)新的跨國企業(yè)經(jīng)營模式、無形資產(chǎn)在全球價值鏈中的比重逐漸提高等諸多變革，誕生于百年之前的國際稅法體系迎來深刻的挑戰(zhàn)[2]。基于信息與通信技術(shù)的應(yīng)用，跨國數(shù)字企業(yè)無需依賴任何物理存在，就可以在境外創(chuàng)造出一個規(guī)模龐大的客戶群和市場，并據(jù)此獲取收入[3]。在傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的框架下，“經(jīng)濟(jì)存在”基本等同于一種物理存在[4]。正是由于缺乏物理存在，單純提供跨境數(shù)字服務(wù)往往無法在市場國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，數(shù)字企業(yè)從市場國獲取的收益，市場國卻無權(quán)征稅。因此，價值在何處創(chuàng)造，如何分配價值，分配價值的依據(jù)為何，成為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的核心問題。不論是G20/OECD推進(jìn)的“雙支柱方案”，還是各國頒布的單邊措施，都試圖解決這些問題。

（一）國際層面：應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的工作進(jìn)程

過去三年中，數(shù)十個國家針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)推出包括特別預(yù)提稅、最低稅以及數(shù)字服務(wù)稅等單邊稅收措施[5]。與此同時，應(yīng)G20的要求，OECD努力打造一個多邊方案，以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)與單邊稅收措施帶來的國際稅收沖突問題。

第一，OECD/G20領(lǐng)銜的多邊共識提案正在逐步推進(jìn)。2015年，OECD在稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第1項行動計劃中首次發(fā)布《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》報告。在BEPS行動計劃后，OECD于2018年出臺《經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——中期報告》。2020年10月，OECD/G20的BEPS包容性框架發(fā)布應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“支柱一”與“支柱二”藍(lán)圖報告。“支柱一”涉及稅收管轄區(qū)之間征稅權(quán)的分配，并考慮新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則（Nexus Rule）和利潤分配規(guī)則（Profit Allocation Rule），以確保數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代市場國的稅收利益。依據(jù)新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，提供自動化數(shù)字服務(wù)和面向消費者業(yè)務(wù)的企業(yè)將其部分超額利潤分配給市場國（即“金額A”）；“支柱二”即全球反稅基侵蝕提案（GloBE），旨在確保所有大型跨國企業(yè)至少繳納最低水平的稅收[6]。2021年10月，OECD/G20發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》，宣告就“雙支柱方案”達(dá)成關(guān)鍵共識[7]。

第二，各國針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)不斷采取單邊措施。這些單邊措施包括開征數(shù)字服務(wù)稅（Digital Services Tax）、引入數(shù)字型常設(shè)機(jī)構(gòu)以及擴(kuò)大預(yù)提稅（Withholding Tax）適用范圍等諸多類型。以印度為例，其對跨境數(shù)字服務(wù)采取全方位的征稅方案，即在企業(yè)所得稅法中擴(kuò)大預(yù)提稅的適用范圍；對數(shù)字廣告適用6%的均衡稅；引入“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，制定“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則等。眾多發(fā)展中國家認(rèn)為，始于20世紀(jì)20年代的國際稅法規(guī)則已經(jīng)過時，無法滿足數(shù)字時代的現(xiàn)實需求。但是，針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的單邊措施已經(jīng)引起國際貿(mào)易爭端。例如，鑒于法國頒布數(shù)字服務(wù)稅法案，美國貿(mào)易代表處（USTR）依據(jù)《1974年貿(mào)易法》展開“301調(diào)查”，威嚇法國一旦開征數(shù)字服務(wù)稅，美國將采取對等的關(guān)稅懲罰。與此同時，2020年10月歐盟委員會通過2021年工作方案。該工作方案提出，“為了維護(hù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的公平性，歐盟將會持續(xù)推動國際共識的形成，以求建立一個可以持續(xù)提供稅收收入的公平稅收制度。如果這一目標(biāo)無法實現(xiàn)，歐盟委員會將在2021年上半年推出自己的數(shù)字稅收政策?！盵8]因此，一旦OECD/G20領(lǐng)銜的“雙支柱方案”無法有效推進(jìn)①多邊共識方案雖然可以協(xié)調(diào)稅收管理或修訂現(xiàn)有的雙邊稅收協(xié)定，但是都不涉及新征稅權(quán)的設(shè)立或在國家間的分配?！爸е环桨浮毙枰D(zhuǎn)換成國內(nèi)法，方可適用。然而，美國國會可能無法通過立法，接受眾多市場國家利用支柱一中的金額A對美國企業(yè)征稅。因此，“雙支柱方案”的推進(jìn)仍舊存在變數(shù)。參見李金艷，胡尚華.OECD支柱一藍(lán)圖創(chuàng)建全球性稅制的法律挑戰(zhàn)[J].國際稅收，2021（8）：27-38。，各國針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的單邊措施將會卷土重來。

（二）中國角色：從國際稅收規(guī)則的跟隨者到參與者

近年來，中國作為G20成員國與“一帶一路”倡議的發(fā)起國，一直積極參與BEPS行動計劃，并與OECD、G20以及“一帶一路”沿線國家（地區(qū)）就各種國際稅務(wù)問題進(jìn)行交流與合作。2017年6月，中國等60多個國家（地區(qū)）在法國巴黎簽署了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》。中國不僅僅是BEPS行動計劃的跟隨者，更逐漸開始為國際稅收規(guī)則的制定做出貢獻(xiàn)[9]。例如，我國提出“利潤應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”的總原則并為G20所接受[10]。在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域，我國率先提出將“特殊地域優(yōu)勢”作為轉(zhuǎn)讓定價中的可比性因素予以考慮，最終BEPS行動計劃也吸納了這一建議。

與此同時，中國倡議建立的“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制（BRITACOM）成果顯著。截至2021年9月，“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制理事會成員已增至36個，觀察員增至30個。2016年至2020年9月，中國國家稅務(wù)總局與“一帶一路”相關(guān)國家（地區(qū)）稅務(wù)主管當(dāng)局開展雙邊協(xié)商497例，為跨境企業(yè)消除重復(fù)征稅145億元人民幣[11]。中國通過“一帶一路”倡議積極推動稅收合作，夯實反避稅與避免雙重征稅的成果。

近年來，中國借助BEPS行動計劃與“一帶一路”的契機(jī)，積極參與國際稅收治理與規(guī)則制定。作為一個新興的經(jīng)濟(jì)和政治大國，“中國是經(jīng)濟(jì)全球化的受益者，更是貢獻(xiàn)者?！盵12]因此，中國不僅持續(xù)關(guān)注OECD/G20推動的BEPS包容性框架，而且積極與其他國家合作，為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)提供必要的支持。

（三）國內(nèi)層面：中國稅法體系應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的舉措

中國稅收收入高度依賴增值稅與企業(yè)所得稅，即使在大規(guī)模減稅降費的背景之下，增值稅（不包括進(jìn)口貨物增值稅）與企業(yè)所得稅收入仍然占據(jù)2021年全國稅收總收入的61.1%。②2021年全國稅收收入總計172731億元，增值稅（不包括進(jìn)口貨物增值稅）收入為63519億元，企業(yè)所得稅收入為42041億元。參見財政部國庫司.2021年財政收支情況[EB/OL].（2022-01-29）[2022-03-01].http：//gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202201/t20220128_3785692.htm。

1.企業(yè)所得稅

第一，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）對于所得類型與來源地的規(guī)定相對寬泛，為立法解釋留下空間[13]?！镀髽I(yè)所得稅法》第三條規(guī)定只要來源于中國境內(nèi)的所得，無論設(shè)立機(jī)構(gòu)場所與否，均負(fù)有納稅義務(wù)。與此同時，《企業(yè)所得稅法》第六條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六條、第七條規(guī)定企業(yè)所得的類型與所得來源的確定，均留下“其他所得”的余地，交由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。因此，《企業(yè)所得稅法》采用較為寬泛的立法模式，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收納入企業(yè)所得稅留下相對充足的解釋空間。

第二，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)通過制定預(yù)約定價安排、轉(zhuǎn)讓定價方法，保障市場管轄區(qū)的稅收利益。國家稅務(wù)總局先后頒布《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號）、《關(guān)于完善預(yù)約定價安排管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第64號）以及《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號），逐步落實BEPS行動計劃形成的積極成果，并將其納入我國的稅收規(guī)范體系之中。尤其是《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》第十五條，增加成本節(jié)約、市場溢價等地域特殊因素作為可比性分析的考慮因素之一①參見《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）第十五條。，讓市場國可以根據(jù)市場溢價等地域特殊因素，要求跨國企業(yè)根據(jù)其創(chuàng)造或由數(shù)字商業(yè)模式增加的“真實”價值進(jìn)行適當(dāng)?shù)募{稅調(diào)整[14]。

第三，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺針對“可變利益實體”（Variable Interest Entities，VIE）的稅收政策，防止稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的發(fā)生。中國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)通常通過設(shè)立VIE架構(gòu)，前往海外進(jìn)行上市融資。例如，騰訊、阿里巴巴等互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)均是通過VIE架構(gòu)在美國納斯達(dá)克完成上市。然而，VIE架構(gòu)會導(dǎo)致境內(nèi)實體公司的資金和利潤向境外控股公司轉(zhuǎn)移，在利益轉(zhuǎn)移的鏈條中必然面臨所得稅的監(jiān)管難題。因此，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺一系列針對VIE架構(gòu)的稅務(wù)規(guī)范性文件，從股息分紅、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股息激勵以及關(guān)聯(lián)交易規(guī)則等不同方面，對中國境內(nèi)采用VIE架構(gòu)的企業(yè)進(jìn)行稅收征收與管理[15]。

2.增值稅

第一，增值稅的應(yīng)稅交易范圍相對寬泛。中國增值稅的征稅范圍包括中國境內(nèi)發(fā)生的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品銷售。雖然《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）沒有明確列舉“提供數(shù)字服務(wù)”，但是可能將其歸于“服務(wù)提供”的范疇之內(nèi)。同時，《增值稅暫行條例》規(guī)定，服務(wù)購買方在中國境內(nèi)，構(gòu)成在中國境內(nèi)銷售服務(wù)。因此，針對以在線形式向中國市場提供數(shù)字服務(wù)的企業(yè)，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在理論上可以對其服務(wù)提供行為征收增值稅，并以中國境內(nèi)的購買方為扣繳義務(wù)人。

第二，出臺跨境電子商務(wù)相關(guān)稅收征管政策。作為跨境電商交易的大國，財政部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局等部門連續(xù)針對跨境電商交易產(chǎn)生的增值稅、消費稅問題發(fā)布系列規(guī)范性文件。例如，《財政部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》（財關(guān)稅〔2016〕18號）以及《海關(guān)總署關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)出口商品有關(guān)監(jiān)管事宜的公告》（海關(guān)總署公告2018年第194號），將購買者作為增值稅的納稅義務(wù)人，電商交易平臺企業(yè)或物流企業(yè)作為代扣代繳義務(wù)人，以保障跨境電子商務(wù)的有效稅收征管。

在面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)時，中國并未像其他國家一樣，匆忙出臺單邊稅收措施。在企業(yè)所得稅領(lǐng)域，中國并未引入數(shù)字型常設(shè)機(jī)構(gòu)，也未引入“顯著數(shù)字存在”（Significant Digital Presence）的概念。與此同時，中國企業(yè)所得稅法中預(yù)提稅的適用范圍仍然僅限于消極所得，并未擴(kuò)大至數(shù)字服務(wù)的經(jīng)營收入。依據(jù)傳統(tǒng)的國際稅收規(guī)則，以物理存在為基石的常設(shè)機(jī)構(gòu)是來源國征稅權(quán)的依據(jù)[16]。在缺乏物理存在的情況下，跨國數(shù)字企業(yè)可以利用市場國資源創(chuàng)造價值，但現(xiàn)階段中國稅法體系尚無法回應(yīng)這一挑戰(zhàn)，也無法有效對跨境數(shù)字服務(wù)進(jìn)行征收管理[17]。

二、現(xiàn)階段應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的中國立場

雖然現(xiàn)階段數(shù)字經(jīng)濟(jì)未對中國帶來稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的緊迫壓力，但隨著全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模的不斷成長，中國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場大國和技術(shù)大國，有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國際稅收規(guī)則以及國內(nèi)稅法的修正都與我國的現(xiàn)實利益息息相關(guān)。

（一）現(xiàn)狀：邁向數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國的中國

近年來，中國逐漸成長為一個數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國。聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議（UNCTAD）數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展報告顯示，中國與美國參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的程度和從中受益的能力最強(qiáng)[18]。在信息通信技術(shù)領(lǐng)域，美國和中國的增加值之和幾乎占據(jù)世界總量的40%。中美兩國數(shù)字平臺占據(jù)全球前70數(shù)字平臺總市值的90%，相比較而言，歐洲的份額僅為4%，而非洲和拉丁美洲之和僅為1%[19]。在新冠肺炎疫情期間，中國通過便捷的數(shù)字平臺以及卓越的物流網(wǎng)絡(luò)確保了疫情防控措施的有效性，并且進(jìn)一步推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

依據(jù)UNCTAD的數(shù)據(jù)顯示（見表1），中國在2019年與2020年數(shù)字化交付服務(wù)（Digitallydeliverable Services）的進(jìn)出口總額逐步增加，并且保持貿(mào)易順差[20]。但是，從總量而言，中國數(shù)字化交付服務(wù)的進(jìn)出口規(guī)模均與美國差距懸殊。如果以信息通信技術(shù)服務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)，中國信息通信技術(shù)的進(jìn)出口規(guī)模已經(jīng)與美國相當(dāng)。①以信息通信技術(shù)服務(wù)（ICT）為標(biāo)準(zhǔn)，2020年美國出口貿(mào)易額為498.16億美元，進(jìn)口額為355.88億美元；同年，中國（不含港澳地區(qū)）出口額約為590.34億美元，進(jìn)口額約為268.61億美元（進(jìn)口額2020年數(shù)據(jù)尚未更新，援引2019年數(shù)據(jù)）。參見UNCTAD.UNCTAD STAT[EB/OL].[2021-11-03].http：//unctadstat.unctad.org/wds/TableViewer/tableView.aspx?ReportId=158359。

表1 中美數(shù)字化交付服務(wù)進(jìn)出口規(guī)模

與此同時，相較于其他西方發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體，中國的消費互聯(lián)網(wǎng)不落人后，甚至處于領(lǐng)先地位，但是中國的工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)仍然存在較大的發(fā)展空間，中國傳統(tǒng)制造業(yè)部門的勞動生產(chǎn)率也遠(yuǎn)不及西方發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體。這也意味著中國工業(yè)的數(shù)字化和智能化仍然存在巨大潛力。

可見，中國正在邁向數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國的征途中，騰訊、阿里巴巴等本土互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)逐漸成長為世界頂尖的數(shù)字企業(yè)。與此同時，雖然中國與西方發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體之間存在差距，但是中國數(shù)字服務(wù)的貿(mào)易順差正在逐漸擴(kuò)大，中國數(shù)字企業(yè)正在加速走向世界。因此，在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)之時，中國不應(yīng)缺席。

（二）既有數(shù)字稅收政策的模糊性：基于現(xiàn)實的考慮

面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷成長及其引發(fā)的稅收挑戰(zhàn)，部分國家已經(jīng)著手規(guī)劃數(shù)字服務(wù)稅、數(shù)字型常設(shè)機(jī)構(gòu)等國內(nèi)措施，G20/OECD推動的“雙支柱方案”也試圖解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收難題。至今，中國政府尚未針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)推行任何單邊稅收措施，可能是基于以下幾點現(xiàn)實的考慮[21]。

第一，應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)并非中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的首要目標(biāo)。近年來，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)主要聚焦于推進(jìn)稅收法定進(jìn)程、金稅四期以及實施減稅降費政策等議題。與此同時，由于中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的本土化傾向，中國稅務(wù)部門關(guān)注重心在于VIE架構(gòu)、稅收協(xié)定以及轉(zhuǎn)讓定價等領(lǐng)域，以防范境內(nèi)數(shù)字企業(yè)通過VIE架構(gòu)以及違背獨立交易原則等方式轉(zhuǎn)移利潤和侵蝕稅基。

第二，鑒于境外互聯(lián)網(wǎng)巨頭在華的業(yè)務(wù)量有限，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)并未將關(guān)注焦點轉(zhuǎn)移至此。由于中國境內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管等原因，國際大型數(shù)字企業(yè)，如Facebook、Google以及YouTube等，無法在中國境內(nèi)開展其主營業(yè)務(wù)，中國境內(nèi)用戶的占比也極為有限。然而，因應(yīng)中國企業(yè)“走出去”的需求，一些企業(yè)開始在Facebook、Google以及YouTube等平臺投放宣傳廣告。如Facebook每年向希望在海外推廣信息的中國企業(yè)和政府機(jī)構(gòu)出售價值超過50億美元的廣告空間。這使得中國成為Facebook排名第二位的收入來源國家，占到其2018年總營業(yè)收入的10%[22]。但是，對于中國稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，由于全球數(shù)字巨頭在中國境內(nèi)的用戶極少，因此其侵蝕中國稅基的可能性也較小，采取單邊稅收措施產(chǎn)生的稅收收入也相對有限。

第三，中國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的海外份額仍然較為有限。以騰訊集團(tuán)和阿里巴巴集團(tuán)為例，騰訊集團(tuán)2020年報顯示，2020年騰訊海外市場收入占總收入比例僅為7.0%[23]。與此同時，阿里巴巴2020年財務(wù)報表顯示，2020年其跨境及全球電商收入約為339.2億元，占2020年總收入（5097.1億元）的6.7%；而中國本土電子商務(wù)收入約為35451.8億元，約占2020年總收入的67.7%[24]。因此，中國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的海外份額仍十分有限；面臨各國針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的單邊稅收措施時，中國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)受到的沖擊相對有限。

第四，對于中國而言，短期內(nèi)沒有制定數(shù)字經(jīng)濟(jì)單邊稅收措施的需求。不論是數(shù)字服務(wù)稅，還是其他單邊措施，其目的在于實現(xiàn)稅收公平，平衡數(shù)字企業(yè)的稅負(fù)，給予市場國征稅權(quán)，同時解決國際稅收利益的協(xié)調(diào)問題。目前，我國稅法規(guī)范體系針對境內(nèi)數(shù)字企業(yè)有相對完整的征管體系，無需通過開征數(shù)字服務(wù)稅或制定其他單邊措施的方式對其進(jìn)行稅收征管。因此，鑒于中國的基本情況，在短期內(nèi)中國不會開征新的稅種或制定單邊稅收措施。

（三）支持多邊共識方案的中國立場

2020年10月，財政部部長劉昆出席G20財長和央行行長視頻會議時表示，“歡迎應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)工作取得的顯著進(jìn)展，愿繼續(xù)持開放態(tài)度，為實現(xiàn)各方接受的多邊共識解決方案而努力。”[25]2021年10月，包括中國在內(nèi)的136個稅收管轄區(qū)正式發(fā)表共同聲明，支持“雙支柱方案”，劉昆部長表示，“中方一貫支持并努力推動達(dá)成多邊共識方案，以有效應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)，消除單邊措施，重塑更加公平、更加穩(wěn)定、更加可持續(xù)的國際稅收體系”[26]。中國不僅是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的技術(shù)與服務(wù)輸出國，同樣也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場大國。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)，攸關(guān)中國的切身利益。但是，在2023年“雙支柱方案”正式落地前，一切未成定局。面對多邊共識方案和各國多元的單邊措施，中國應(yīng)當(dāng)秉持著何種立場？

首先，數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施對中國而言并非最優(yōu)的選擇。各國的單邊稅收措施可能對中國數(shù)字企業(yè)的海外業(yè)務(wù)產(chǎn)生不利影響。例如，美國針對法國數(shù)字服務(wù)稅啟動的“301調(diào)查”報告顯示，阿里巴巴可能成為法國數(shù)字服務(wù)稅的納稅人[27]。作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，中國在逐步向全球輸出數(shù)字服務(wù)時，并不樂見復(fù)雜多元的單邊稅收措施。

其次，一個長期穩(wěn)定的多邊共識稅收方案對中國來說更為有利。中國是經(jīng)濟(jì)全球化的堅定維護(hù)者，一個內(nèi)嵌“開放、合作、團(tuán)結(jié)、共贏”的多邊共識方案，也符合我國的一貫立場。與此同時，從我國不斷推進(jìn)“一帶一路”征管合作機(jī)制來看，中國政府一直致力于消除重復(fù)征稅、降低企業(yè)的額外稅收負(fù)擔(dān)。因此，相較于各國復(fù)雜多元的單邊措施，以現(xiàn)有國際稅收規(guī)則為基礎(chǔ)的多邊共識方案可以最大限度地減少重復(fù)征稅，同時降低企業(yè)的稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險。穩(wěn)定而明確的國際稅收規(guī)則對于中國數(shù)字企業(yè)的海外業(yè)務(wù)拓展至關(guān)重要。中國數(shù)字企業(yè)的海外擴(kuò)張尚處于起步階段，穩(wěn)定的數(shù)字稅收框架可以為中國數(shù)字企業(yè)設(shè)定一個相對寬容、穩(wěn)定的國際稅收環(huán)境，以降低政策不穩(wěn)定性帶來的合規(guī)風(fēng)險及海外業(yè)務(wù)受阻。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)2035年:未來數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的中國應(yīng)對

2035年，我國將基本實現(xiàn)社會主義現(xiàn)代化。屆時，數(shù)字經(jīng)濟(jì)將會呈現(xiàn)何種樣貌？彼時的中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)道路將行至何處？隨著中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，我國對于國際稅收規(guī)則的態(tài)度又會否發(fā)生變化？展望2035年，以上種種問題都可能成為未來重要的稅收議題。

（一）開放市場與走向全球：中國未來數(shù)字經(jīng)濟(jì)之路

2020年10月，黨的十九屆五中全會召開，為中國勾勒出未來五年甚至十五年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展圖譜?！吨泄仓醒腙P(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》（以下簡稱《建議》）指出：“堅持實施更大范圍、更寬領(lǐng)域、更深層次對外開放；促進(jìn)國際合作，實現(xiàn)互利共贏；有序擴(kuò)大服務(wù)業(yè)對外開放，依法保護(hù)外資企業(yè)合法權(quán)益；實現(xiàn)高質(zhì)量引進(jìn)來和高水平走出去”。《建議》亦提出：“發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)，推進(jìn)數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化，推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)和實體經(jīng)濟(jì)深度融合，打造具有國際競爭力的數(shù)字產(chǎn)業(yè)集群?！?/p>

未來的中國將堅定地走在開放的道路之上，“讓中國市場成為世界的市場、共享的市場、大家的市場”[28]。截至2020年6月，中國限制外國投資的行業(yè)數(shù)量已經(jīng)從2018年的63個領(lǐng)域減少到33個，壓縮比例高達(dá)47.6%。與此同時，中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)繼續(xù)保持高速增長，2020年增加值達(dá)39.2萬億元，占全年國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）比重達(dá)38.6%[29]。因此，中國將在開放的道路與發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)的道路上持續(xù)邁進(jìn)?；谥袊磥淼拈_放戰(zhàn)略與數(shù)字經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略，未來中國的數(shù)字市場規(guī)模也將不斷擴(kuò)大，中國亦將在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域推進(jìn)高質(zhì)量“引進(jìn)來”與高水平“走出去”。

其一，中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展將進(jìn)入下半場，工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)開始嶄露頭角。隨著工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)的推進(jìn)，當(dāng)整個產(chǎn)業(yè)接入網(wǎng)絡(luò)之后，單一產(chǎn)業(yè)內(nèi)部、產(chǎn)業(yè)鏈條之間、不同產(chǎn)業(yè)之間以及產(chǎn)業(yè)與消費者之間的信息壁壘將會被打破。鑒于中國制造業(yè)市場規(guī)模巨大，工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)將成為中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的下一片“藍(lán)海”。據(jù)普華永道（PWC）《2016年全球工業(yè)4.0調(diào)查》報告，隨著工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)的推進(jìn)，全球受調(diào)查企業(yè)每年運營成本可以降低3.6%，而生產(chǎn)效率可以提高4.1%，未來五年企業(yè)收入平均增加2.9%[30]。因此，工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展將進(jìn)一步推動中國的產(chǎn)業(yè)升級、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長并且提供就業(yè)崗位。雖然與領(lǐng)先的西方發(fā)達(dá)國家相比，中國消費者服務(wù)和零售的數(shù)字化程度較高，但是工業(yè)部門的數(shù)字化和自動化程度則較低。隨著未來中國境內(nèi)工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)不斷布局與擴(kuò)張，短時期內(nèi)，在這一領(lǐng)域占據(jù)技術(shù)優(yōu)勢的西方國家可能會加大對華數(shù)字服務(wù)的出口?；凇爸е环桨浮?，作為市場國的中國可能產(chǎn)生新的稅源。

其二，中國數(shù)字企業(yè)未來將深度融入全球市場。以阿里巴巴為例，其全球化戰(zhàn)略遍布各個領(lǐng)域：電商業(yè)務(wù)提出實現(xiàn)“全球買，全球賣”戰(zhàn)略，螞蟻金服不斷擴(kuò)張海外支付業(yè)務(wù)，菜鳥物流嘗試搭建全球化的物流服務(wù)網(wǎng)絡(luò)。中國數(shù)字企業(yè)將在全球不斷尋找新的增長點。中國政府也將堅定維護(hù)中國企業(yè)海外合法權(quán)益，實現(xiàn)高水平“走出去”。

因此，隨著中國市場的不斷開放，2035年我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)將具有更為廣闊的發(fā)展空間。在高質(zhì)量“引進(jìn)來”與高水平“走出去”的背景之下，境內(nèi)外的數(shù)字企業(yè)將合力擴(kuò)張中國數(shù)字市場規(guī)模。一方面，當(dāng)非居民企業(yè)提供數(shù)字服務(wù)的份額擴(kuò)張時，中國政府有權(quán)主張更廣泛的征稅權(quán)；另一方面，當(dāng)中國居民企業(yè)的海外版圖逐步拓展時，依據(jù)價值創(chuàng)造原則，中國企業(yè)需要向市場國公平地支付稅款。

（二）變與不變：以多邊共識為主軸的因應(yīng)之策

未來隨著中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，當(dāng)中國在全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的市場份額進(jìn)一步提高時，中國是否會改變立場，轉(zhuǎn)而固守本國的稅收利益？

首先，就中國的稅收利益而言，未來的中國不僅是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的輸出大國，而且是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場大國，中國通過多邊共識方案向市場國公平分配征稅權(quán)的立場也將保持不變。第一，中國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)最大的消費市場之一，逐漸開放的市場可能產(chǎn)生更多的征稅權(quán)。第二，在中國內(nèi)部市場不斷開放，規(guī)模不斷擴(kuò)大，獲得更多征稅權(quán)的同時，中國數(shù)字企業(yè)也在不斷地走向世界，中國數(shù)字企業(yè)在全球份額也將隨之?dāng)U大，中國也將讓渡部分征稅權(quán)。因此，向市場國公平地分配征稅權(quán)，既是中國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場大國的基本保障，也是推動建立公正合理的國際稅收新秩序的重要舉措。

其次，就中國的外交政策而言，中國一貫倡導(dǎo)人類命運共同體與互利共贏的發(fā)展理念。無論是人類命運共同體倡議，還是“一帶一路”倡議，中國始終堅持深化開放合作，展示了中國同世界分享市場機(jī)遇、實現(xiàn)互利共贏的一貫立場。因此，中國在維護(hù)居民企業(yè)海外合法權(quán)益的基礎(chǔ)之上，會有序擴(kuò)大服務(wù)業(yè)對外開放，依法保護(hù)外資企業(yè)合法權(quán)益，促進(jìn)國際合作，實現(xiàn)互利共贏。因此，在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)時，中國堅持人類命運共同體和多邊主義的理念，實現(xiàn)互利共贏的基本立場不會改變。

最后，中國可以基于前期堅持的“地域特殊優(yōu)勢”理論，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下稅源發(fā)生地與稅收管轄權(quán)不一致的問題，從概念和規(guī)則兩個層面進(jìn)行重構(gòu)，并基于該立場對OECD所提出的“雙支柱”方案做出更有說服力的解釋。不管是存在常設(shè)機(jī)構(gòu)時的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，還是不存在常規(guī)常設(shè)機(jī)構(gòu)下的新聯(lián)結(jié)規(guī)則的建設(shè)問題，歸根結(jié)底，還是要給市場參與國分配合適的稅收利益。而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下，市場國擁有的數(shù)字競爭環(huán)境、用戶參與以及網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施等地域優(yōu)勢因素，對于數(shù)字企業(yè)賺取超額利潤至關(guān)重要。即便是市場國沒有產(chǎn)生直接的付費或者收入，通過數(shù)據(jù)的收集和利用，市場國也持續(xù)為數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造著價值。至于究竟是通過“顯著經(jīng)濟(jì)存在”或者其他技術(shù)措施，創(chuàng)設(shè)數(shù)字型常設(shè)機(jī)構(gòu)或者虛擬型創(chuàng)設(shè)機(jī)構(gòu)，還是在這些“存在”或“機(jī)構(gòu)”之間通過傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價方式，亦或通過公式法、利潤分割法實現(xiàn)稅收全球公平分配，這都屬于第二層面的落實問題。

隨著中國數(shù)字市場的開放以及中國企業(yè)走向全球，跨國數(shù)字企業(yè)可能會深度融入中國的數(shù)字服務(wù)市場，中國本土數(shù)字企業(yè)也將深度融入全球的數(shù)字競爭之中。作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場大國與技術(shù)輸出大國的中國，雖然境內(nèi)的數(shù)字市場結(jié)構(gòu)與中國數(shù)字企業(yè)的全球份額可能發(fā)生變化，但是互利共贏的發(fā)展理念將保持不變，利用多邊共識方案解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的立場也將保持不變。

（三）未來趨勢：數(shù)據(jù)本土化趨勢與常設(shè)機(jī)構(gòu)的生成

長期以來，互聯(lián)網(wǎng)一直以無邊界、自由全球互聯(lián)的面貌展現(xiàn)在人們面前，無需考慮國界的數(shù)據(jù)自由流動也成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要推手[31]。然而，隨著數(shù)據(jù)本土化（Data Localization）訴求的發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)的流通自由度可能正在衰減。

數(shù)據(jù)本土化是政府要求其境內(nèi)收集的重要數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)儲存在本國境內(nèi)，同時對數(shù)據(jù)的跨境流通進(jìn)行限制的一項措施[32]。2021年9月，《中華人民共和國數(shù)據(jù)安全法》正式實施，提出了“促進(jìn)數(shù)據(jù)跨境安全、自由流動”的目標(biāo)，然而重要數(shù)據(jù)的出境，仍然適用《中華人民共和國網(wǎng)絡(luò)安全法》的規(guī)定。①參見《中華人民共和國數(shù)據(jù)安全法》第十一條，第三十一條。雖然多數(shù)西方國家仍未頒布數(shù)據(jù)本土化的法律，但是越來越多的國家正在采用這一舉措。自2000年以來，采取數(shù)據(jù)本土化措施的國家數(shù)量增長400%[33]。例如，俄羅斯、印度尼西亞以及越南已經(jīng)制定有關(guān)數(shù)據(jù)跨境流通與數(shù)據(jù)本土化的嚴(yán)格規(guī)定[34]，其他國家（地區(qū)）在數(shù)據(jù)本土化上采取了更為柔性的政策[35]。以歐盟為例，其通過的《通用數(shù)據(jù)保護(hù)條例》（GDPR）規(guī)定，只有在目的地具有足夠的數(shù)據(jù)保護(hù)水平時，歐盟才允許企業(yè)將歐盟境內(nèi)收集的個人數(shù)據(jù)傳輸至境外[36]。美國特朗普政府在處理抖音（TikTok）的用戶數(shù)據(jù)時，也在努力確保美國TikTok的用戶數(shù)據(jù)不會流向中國。然而，美國《澄清境外合法使用數(shù)據(jù)法》（Cloud Act）卻規(guī)定部分外國政府無權(quán)訪問美國企業(yè)的數(shù)據(jù)，同時針對美國管轄的科技企業(yè)，美國法院有權(quán)調(diào)取其全球數(shù)據(jù)[37]。這一法案被外國政府所詬病，但同時也可能促進(jìn)其他主權(quán)國家的數(shù)據(jù)本土化進(jìn)程[38]。

隨著數(shù)據(jù)的本土化，數(shù)字經(jīng)濟(jì)揭開了虛擬與無實體的外衣，一個物理的實體存在誕生了。這一物理存在便是位于市場國的本土服務(wù)器。一旦數(shù)據(jù)的跨境流通被限制，本土服務(wù)器便可能成為常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的重要標(biāo)準(zhǔn)。首先，服務(wù)器是一個物理存在。其次，數(shù)字企業(yè)在市場國的運營數(shù)據(jù)或副本儲存在本土服務(wù)器之中。最后，數(shù)字企業(yè)通過收集與分析市場國的用戶數(shù)據(jù)，對企業(yè)的價值創(chuàng)造作出貢獻(xiàn)。因此，基于數(shù)據(jù)本土化的要求，設(shè)立在市場國的本土服務(wù)器就可能構(gòu)成一個常設(shè)機(jī)構(gòu)。

未來，推出數(shù)據(jù)本土化的國家是否會增加，數(shù)據(jù)能否跨境自由流動還不得而知。不可否認(rèn)的是，這一趨勢已經(jīng)開始。一旦市場國開始限制數(shù)據(jù)的跨境流通，抑或是市場國要求數(shù)據(jù)副本存儲在本地服務(wù)器，新的常設(shè)機(jī)構(gòu)就可能隨之產(chǎn)生。

四、結(jié)語

中國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場大國和技術(shù)大國，數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則的制定攸關(guān)我國稅收利益與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。一個穩(wěn)定、包容的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收框架可以為中國數(shù)字企業(yè)營造相對良好國際稅收環(huán)境。目前，中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場結(jié)構(gòu)并不均衡，消費互聯(lián)網(wǎng)強(qiáng)而產(chǎn)業(yè)互聯(lián)網(wǎng)相對較弱，國內(nèi)營收占比較高而海外份額相對較低。因此，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收領(lǐng)域表達(dá)中國立場并不容易。一方面，隨著中國未來數(shù)字市場的開放，作為潛在的數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場大國，中國要求向市場國公平地分配征稅權(quán)符合中國的稅收利益。同時，隨著中國數(shù)字企業(yè)逐步走向全球，向市場國公平地分享征稅權(quán)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的紅利，這也與中國始終堅持的構(gòu)建人類命運共同體的外交政策不謀而合。另一方面，中國堅持?jǐn)?shù)字主權(quán)的立場不會改變。這意味著數(shù)據(jù)監(jiān)管措施可能會進(jìn)一步放寬和優(yōu)化，但不會消失。數(shù)據(jù)監(jiān)管以及本土化的趨勢是否會對數(shù)字經(jīng)濟(jì)和國際稅收制度產(chǎn)生影響，仍然有待進(jìn)一步地觀察。