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        數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收對傳統(tǒng)國際稅收秩序的挑戰(zhàn)及中國應(yīng)對

        2022-06-30 05:58:56
        地方財政研究 2022年5期
        關(guān)鍵詞:經(jīng)濟(jì)企業(yè)

        毛 彥

        (武漢大學(xué),湖北430072)

        內(nèi)容提要:近年來,經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對傳統(tǒng)國際稅收秩序帶來巨大挑戰(zhàn),國際組織與部分國家通過調(diào)整國際稅收規(guī)則與國內(nèi)稅法,試圖因應(yīng)這一挑戰(zhàn)。作為全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要參與者,中國兼具技術(shù)與市場,數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則的制定攸關(guān)我國稅收利益與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?,F(xiàn)階段,一個長期穩(wěn)定的多邊共識稅收方案對中國而言更為有利。未來,依據(jù)人類命運共同體的外交方針,作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場大國,中國主張在全球范圍內(nèi)公平地分配征稅權(quán),市場國有權(quán)從經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的全球浪潮中分享稅收利益。另一方面,中國堅持?jǐn)?shù)據(jù)主權(quán),數(shù)據(jù)監(jiān)管措施及其本土化的趨勢可能對常設(shè)機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生與全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策產(chǎn)生影響。

        信息與通信技術(shù)的發(fā)展催生出數(shù)字經(jīng)濟(jì)巨大的發(fā)展活力,以谷歌(Google)、亞馬遜(Amazon)、阿里巴巴以及騰訊為代表的數(shù)字科技公司也顯現(xiàn)出前所未有的創(chuàng)造力。然而,傳統(tǒng)的國際稅收規(guī)則卻無法因應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn),國家之間征稅權(quán)的劃分成為各國關(guān)切的核心問題。面對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn),二十國集團(tuán)(G20)與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)主導(dǎo)的包容性框架推出“雙支柱方案”。2021年10月,包括中國在內(nèi)的136個稅收管轄區(qū)發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》,標(biāo)志著“雙支柱方案”達(dá)成共識,有望在2022年推進(jìn)立法,并于2023年生效執(zhí)行[1]。因此,2021年成為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的一個分水嶺。在國際層面,一個凝聚共識的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收框架至關(guān)重要。一旦共識方案無法有效推進(jìn),各國的單邊稅收措施將會愈加蔓延。對于企業(yè)而言,雙重征稅難以避免;對于國家而言,稅收戰(zhàn)爭乃至貿(mào)易戰(zhàn)爭可能一觸即發(fā)。

        如今,中國不僅是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場大國,還是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的技術(shù)大國。對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn),中國應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)對?對于G20/OECD推動的多邊共識方案,基于中國的國家利益應(yīng)當(dāng)如何評估?未來,隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的深入推進(jìn),中國的因應(yīng)舉措是否會發(fā)生改變?這些問題不僅攸關(guān)中國的切身利益,而且是世界各國所關(guān)心的重要問題。

        一、應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的政策評估:國際與國內(nèi)兩個視角

        面對全球化和數(shù)字化的滾滾浪潮、不斷創(chuàng)新的跨國企業(yè)經(jīng)營模式、無形資產(chǎn)在全球價值鏈中的比重逐漸提高等諸多變革,誕生于百年之前的國際稅法體系迎來深刻的挑戰(zhàn)[2]。基于信息與通信技術(shù)的應(yīng)用,跨國數(shù)字企業(yè)無需依賴任何物理存在,就可以在境外創(chuàng)造出一個規(guī)模龐大的客戶群和市場,并據(jù)此獲取收入[3]。在傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的框架下,“經(jīng)濟(jì)存在”基本等同于一種物理存在[4]。正是由于缺乏物理存在,單純提供跨境數(shù)字服務(wù)往往無法在市場國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),數(shù)字企業(yè)從市場國獲取的收益,市場國卻無權(quán)征稅。因此,價值在何處創(chuàng)造,如何分配價值,分配價值的依據(jù)為何,成為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的核心問題。不論是G20/OECD推進(jìn)的“雙支柱方案”,還是各國頒布的單邊措施,都試圖解決這些問題。

        (一)國際層面:應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的工作進(jìn)程

        過去三年中,數(shù)十個國家針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)推出包括特別預(yù)提稅、最低稅以及數(shù)字服務(wù)稅等單邊稅收措施[5]。與此同時,應(yīng)G20的要求,OECD努力打造一個多邊方案,以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)與單邊稅收措施帶來的國際稅收沖突問題。

        第一,OECD/G20領(lǐng)銜的多邊共識提案正在逐步推進(jìn)。2015年,OECD在稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)第1項行動計劃中首次發(fā)布《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》報告。在BEPS行動計劃后,OECD于2018年出臺《經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——中期報告》。2020年10月,OECD/G20的BEPS包容性框架發(fā)布應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“支柱一”與“支柱二”藍(lán)圖報告。“支柱一”涉及稅收管轄區(qū)之間征稅權(quán)的分配,并考慮新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則(Nexus Rule)和利潤分配規(guī)則(Profit Allocation Rule),以確保數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代市場國的稅收利益。依據(jù)新聯(lián)結(jié)度規(guī)則,提供自動化數(shù)字服務(wù)和面向消費者業(yè)務(wù)的企業(yè)將其部分超額利潤分配給市場國(即“金額A”);“支柱二”即全球反稅基侵蝕提案(GloBE),旨在確保所有大型跨國企業(yè)至少繳納最低水平的稅收[6]。2021年10月,OECD/G20發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》,宣告就“雙支柱方案”達(dá)成關(guān)鍵共識[7]。

        第二,各國針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)不斷采取單邊措施。這些單邊措施包括開征數(shù)字服務(wù)稅(Digital Services Tax)、引入數(shù)字型常設(shè)機(jī)構(gòu)以及擴(kuò)大預(yù)提稅(Withholding Tax)適用范圍等諸多類型。以印度為例,其對跨境數(shù)字服務(wù)采取全方位的征稅方案,即在企業(yè)所得稅法中擴(kuò)大預(yù)提稅的適用范圍;對數(shù)字廣告適用6%的均衡稅;引入“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念,制定“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則等。眾多發(fā)展中國家認(rèn)為,始于20世紀(jì)20年代的國際稅法規(guī)則已經(jīng)過時,無法滿足數(shù)字時代的現(xiàn)實需求。但是,針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的單邊措施已經(jīng)引起國際貿(mào)易爭端。例如,鑒于法國頒布數(shù)字服務(wù)稅法案,美國貿(mào)易代表處(USTR)依據(jù)《1974年貿(mào)易法》展開“301調(diào)查”,威嚇法國一旦開征數(shù)字服務(wù)稅,美國將采取對等的關(guān)稅懲罰。與此同時,2020年10月歐盟委員會通過2021年工作方案。該工作方案提出,“為了維護(hù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的公平性,歐盟將會持續(xù)推動國際共識的形成,以求建立一個可以持續(xù)提供稅收收入的公平稅收制度。如果這一目標(biāo)無法實現(xiàn),歐盟委員會將在2021年上半年推出自己的數(shù)字稅收政策?!盵8]因此,一旦OECD/G20領(lǐng)銜的“雙支柱方案”無法有效推進(jìn)①多邊共識方案雖然可以協(xié)調(diào)稅收管理或修訂現(xiàn)有的雙邊稅收協(xié)定,但是都不涉及新征稅權(quán)的設(shè)立或在國家間的分配?!爸е环桨浮毙枰D(zhuǎn)換成國內(nèi)法,方可適用。然而,美國國會可能無法通過立法,接受眾多市場國家利用支柱一中的金額A對美國企業(yè)征稅。因此,“雙支柱方案”的推進(jìn)仍舊存在變數(shù)。參見李金艷,胡尚華.OECD支柱一藍(lán)圖創(chuàng)建全球性稅制的法律挑戰(zhàn)[J].國際稅收,2021(8):27-38。,各國針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的單邊措施將會卷土重來。

        (二)中國角色:從國際稅收規(guī)則的跟隨者到參與者

        近年來,中國作為G20成員國與“一帶一路”倡議的發(fā)起國,一直積極參與BEPS行動計劃,并與OECD、G20以及“一帶一路”沿線國家(地區(qū))就各種國際稅務(wù)問題進(jìn)行交流與合作。2017年6月,中國等60多個國家(地區(qū))在法國巴黎簽署了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》。中國不僅僅是BEPS行動計劃的跟隨者,更逐漸開始為國際稅收規(guī)則的制定做出貢獻(xiàn)[9]。例如,我國提出“利潤應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”的總原則并為G20所接受[10]。在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域,我國率先提出將“特殊地域優(yōu)勢”作為轉(zhuǎn)讓定價中的可比性因素予以考慮,最終BEPS行動計劃也吸納了這一建議。

        與此同時,中國倡議建立的“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制(BRITACOM)成果顯著。截至2021年9月,“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制理事會成員已增至36個,觀察員增至30個。2016年至2020年9月,中國國家稅務(wù)總局與“一帶一路”相關(guān)國家(地區(qū))稅務(wù)主管當(dāng)局開展雙邊協(xié)商497例,為跨境企業(yè)消除重復(fù)征稅145億元人民幣[11]。中國通過“一帶一路”倡議積極推動稅收合作,夯實反避稅與避免雙重征稅的成果。

        近年來,中國借助BEPS行動計劃與“一帶一路”的契機(jī),積極參與國際稅收治理與規(guī)則制定。作為一個新興的經(jīng)濟(jì)和政治大國,“中國是經(jīng)濟(jì)全球化的受益者,更是貢獻(xiàn)者?!盵12]因此,中國不僅持續(xù)關(guān)注OECD/G20推動的BEPS包容性框架,而且積極與其他國家合作,為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)提供必要的支持。

        (三)國內(nèi)層面:中國稅法體系應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的舉措

        中國稅收收入高度依賴增值稅與企業(yè)所得稅,即使在大規(guī)模減稅降費的背景之下,增值稅(不包括進(jìn)口貨物增值稅)與企業(yè)所得稅收入仍然占據(jù)2021年全國稅收總收入的61.1%。②2021年全國稅收收入總計172731億元,增值稅(不包括進(jìn)口貨物增值稅)收入為63519億元,企業(yè)所得稅收入為42041億元。參見財政部國庫司.2021年財政收支情況[EB/OL].(2022-01-29)[2022-03-01].http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202201/t20220128_3785692.htm。

        1.企業(yè)所得稅

        第一,《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)對于所得類型與來源地的規(guī)定相對寬泛,為立法解釋留下空間[13]?!镀髽I(yè)所得稅法》第三條規(guī)定只要來源于中國境內(nèi)的所得,無論設(shè)立機(jī)構(gòu)場所與否,均負(fù)有納稅義務(wù)。與此同時,《企業(yè)所得稅法》第六條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六條、第七條規(guī)定企業(yè)所得的類型與所得來源的確定,均留下“其他所得”的余地,交由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。因此,《企業(yè)所得稅法》采用較為寬泛的立法模式,為數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收納入企業(yè)所得稅留下相對充足的解釋空間。

        第二,中國稅務(wù)機(jī)關(guān)通過制定預(yù)約定價安排、轉(zhuǎn)讓定價方法,保障市場管轄區(qū)的稅收利益。國家稅務(wù)總局先后頒布《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第42號)、《關(guān)于完善預(yù)約定價安排管理有關(guān)事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第64號)以及《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2017年第6號),逐步落實BEPS行動計劃形成的積極成果,并將其納入我國的稅收規(guī)范體系之中。尤其是《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》第十五條,增加成本節(jié)約、市場溢價等地域特殊因素作為可比性分析的考慮因素之一①參見《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2017年第6號)第十五條。,讓市場國可以根據(jù)市場溢價等地域特殊因素,要求跨國企業(yè)根據(jù)其創(chuàng)造或由數(shù)字商業(yè)模式增加的“真實”價值進(jìn)行適當(dāng)?shù)募{稅調(diào)整[14]。

        第三,中國稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺針對“可變利益實體”(Variable Interest Entities,VIE)的稅收政策,防止稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的發(fā)生。中國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)通常通過設(shè)立VIE架構(gòu),前往海外進(jìn)行上市融資。例如,騰訊、阿里巴巴等互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)均是通過VIE架構(gòu)在美國納斯達(dá)克完成上市。然而,VIE架構(gòu)會導(dǎo)致境內(nèi)實體公司的資金和利潤向境外控股公司轉(zhuǎn)移,在利益轉(zhuǎn)移的鏈條中必然面臨所得稅的監(jiān)管難題。因此,中國稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺一系列針對VIE架構(gòu)的稅務(wù)規(guī)范性文件,從股息分紅、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股息激勵以及關(guān)聯(lián)交易規(guī)則等不同方面,對中國境內(nèi)采用VIE架構(gòu)的企業(yè)進(jìn)行稅收征收與管理[15]。

        2.增值稅

        第一,增值稅的應(yīng)稅交易范圍相對寬泛。中國增值稅的征稅范圍包括中國境內(nèi)發(fā)生的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品銷售。雖然《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱《增值稅暫行條例》)沒有明確列舉“提供數(shù)字服務(wù)”,但是可能將其歸于“服務(wù)提供”的范疇之內(nèi)。同時,《增值稅暫行條例》規(guī)定,服務(wù)購買方在中國境內(nèi),構(gòu)成在中國境內(nèi)銷售服務(wù)。因此,針對以在線形式向中國市場提供數(shù)字服務(wù)的企業(yè),中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在理論上可以對其服務(wù)提供行為征收增值稅,并以中國境內(nèi)的購買方為扣繳義務(wù)人。

        第二,出臺跨境電子商務(wù)相關(guān)稅收征管政策。作為跨境電商交易的大國,財政部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局等部門連續(xù)針對跨境電商交易產(chǎn)生的增值稅、消費稅問題發(fā)布系列規(guī)范性文件。例如,《財政部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》(財關(guān)稅〔2016〕18號)以及《海關(guān)總署關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)出口商品有關(guān)監(jiān)管事宜的公告》(海關(guān)總署公告2018年第194號),將購買者作為增值稅的納稅義務(wù)人,電商交易平臺企業(yè)或物流企業(yè)作為代扣代繳義務(wù)人,以保障跨境電子商務(wù)的有效稅收征管。

        在面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)時,中國并未像其他國家一樣,匆忙出臺單邊稅收措施。在企業(yè)所得稅領(lǐng)域,中國并未引入數(shù)字型常設(shè)機(jī)構(gòu),也未引入“顯著數(shù)字存在”(Significant Digital Presence)的概念。與此同時,中國企業(yè)所得稅法中預(yù)提稅的適用范圍仍然僅限于消極所得,并未擴(kuò)大至數(shù)字服務(wù)的經(jīng)營收入。依據(jù)傳統(tǒng)的國際稅收規(guī)則,以物理存在為基石的常設(shè)機(jī)構(gòu)是來源國征稅權(quán)的依據(jù)[16]。在缺乏物理存在的情況下,跨國數(shù)字企業(yè)可以利用市場國資源創(chuàng)造價值,但現(xiàn)階段中國稅法體系尚無法回應(yīng)這一挑戰(zhàn),也無法有效對跨境數(shù)字服務(wù)進(jìn)行征收管理[17]。

        二、現(xiàn)階段應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的中國立場

        雖然現(xiàn)階段數(shù)字經(jīng)濟(jì)未對中國帶來稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的緊迫壓力,但隨著全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模的不斷成長,中國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場大國和技術(shù)大國,有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國際稅收規(guī)則以及國內(nèi)稅法的修正都與我國的現(xiàn)實利益息息相關(guān)。

        (一)現(xiàn)狀:邁向數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國的中國

        近年來,中國逐漸成長為一個數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國。聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議(UNCTAD)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展報告顯示,中國與美國參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的程度和從中受益的能力最強(qiáng)[18]。在信息通信技術(shù)領(lǐng)域,美國和中國的增加值之和幾乎占據(jù)世界總量的40%。中美兩國數(shù)字平臺占據(jù)全球前70數(shù)字平臺總市值的90%,相比較而言,歐洲的份額僅為4%,而非洲和拉丁美洲之和僅為1%[19]。在新冠肺炎疫情期間,中國通過便捷的數(shù)字平臺以及卓越的物流網(wǎng)絡(luò)確保了疫情防控措施的有效性,并且進(jìn)一步推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

        依據(jù)UNCTAD的數(shù)據(jù)顯示(見表1),中國在2019年與2020年數(shù)字化交付服務(wù)(Digitallydeliverable Services)的進(jìn)出口總額逐步增加,并且保持貿(mào)易順差[20]。但是,從總量而言,中國數(shù)字化交付服務(wù)的進(jìn)出口規(guī)模均與美國差距懸殊。如果以信息通信技術(shù)服務(wù)為標(biāo)準(zhǔn),中國信息通信技術(shù)的進(jìn)出口規(guī)模已經(jīng)與美國相當(dāng)。①以信息通信技術(shù)服務(wù)(ICT)為標(biāo)準(zhǔn),2020年美國出口貿(mào)易額為498.16億美元,進(jìn)口額為355.88億美元;同年,中國(不含港澳地區(qū))出口額約為590.34億美元,進(jìn)口額約為268.61億美元(進(jìn)口額2020年數(shù)據(jù)尚未更新,援引2019年數(shù)據(jù))。參見UNCTAD.UNCTAD STAT[EB/OL].[2021-11-03].http://unctadstat.unctad.org/wds/TableViewer/tableView.aspx?ReportId=158359。

        表1 中美數(shù)字化交付服務(wù)進(jìn)出口規(guī)模

        與此同時,相較于其他西方發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體,中國的消費互聯(lián)網(wǎng)不落人后,甚至處于領(lǐng)先地位,但是中國的工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)仍然存在較大的發(fā)展空間,中國傳統(tǒng)制造業(yè)部門的勞動生產(chǎn)率也遠(yuǎn)不及西方發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體。這也意味著中國工業(yè)的數(shù)字化和智能化仍然存在巨大潛力。

        可見,中國正在邁向數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國的征途中,騰訊、阿里巴巴等本土互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)逐漸成長為世界頂尖的數(shù)字企業(yè)。與此同時,雖然中國與西方發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體之間存在差距,但是中國數(shù)字服務(wù)的貿(mào)易順差正在逐漸擴(kuò)大,中國數(shù)字企業(yè)正在加速走向世界。因此,在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)之時,中國不應(yīng)缺席。

        (二)既有數(shù)字稅收政策的模糊性:基于現(xiàn)實的考慮

        面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷成長及其引發(fā)的稅收挑戰(zhàn),部分國家已經(jīng)著手規(guī)劃數(shù)字服務(wù)稅、數(shù)字型常設(shè)機(jī)構(gòu)等國內(nèi)措施,G20/OECD推動的“雙支柱方案”也試圖解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收難題。至今,中國政府尚未針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)推行任何單邊稅收措施,可能是基于以下幾點現(xiàn)實的考慮[21]。

        第一,應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)并非中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的首要目標(biāo)。近年來,中國稅務(wù)機(jī)關(guān)主要聚焦于推進(jìn)稅收法定進(jìn)程、金稅四期以及實施減稅降費政策等議題。與此同時,由于中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的本土化傾向,中國稅務(wù)部門關(guān)注重心在于VIE架構(gòu)、稅收協(xié)定以及轉(zhuǎn)讓定價等領(lǐng)域,以防范境內(nèi)數(shù)字企業(yè)通過VIE架構(gòu)以及違背獨立交易原則等方式轉(zhuǎn)移利潤和侵蝕稅基。

        第二,鑒于境外互聯(lián)網(wǎng)巨頭在華的業(yè)務(wù)量有限,中國稅務(wù)機(jī)關(guān)并未將關(guān)注焦點轉(zhuǎn)移至此。由于中國境內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管等原因,國際大型數(shù)字企業(yè),如Facebook、Google以及YouTube等,無法在中國境內(nèi)開展其主營業(yè)務(wù),中國境內(nèi)用戶的占比也極為有限。然而,因應(yīng)中國企業(yè)“走出去”的需求,一些企業(yè)開始在Facebook、Google以及YouTube等平臺投放宣傳廣告。如Facebook每年向希望在海外推廣信息的中國企業(yè)和政府機(jī)構(gòu)出售價值超過50億美元的廣告空間。這使得中國成為Facebook排名第二位的收入來源國家,占到其2018年總營業(yè)收入的10%[22]。但是,對于中國稅務(wù)機(jī)關(guān)而言,由于全球數(shù)字巨頭在中國境內(nèi)的用戶極少,因此其侵蝕中國稅基的可能性也較小,采取單邊稅收措施產(chǎn)生的稅收收入也相對有限。

        第三,中國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的海外份額仍然較為有限。以騰訊集團(tuán)和阿里巴巴集團(tuán)為例,騰訊集團(tuán)2020年報顯示,2020年騰訊海外市場收入占總收入比例僅為7.0%[23]。與此同時,阿里巴巴2020年財務(wù)報表顯示,2020年其跨境及全球電商收入約為339.2億元,占2020年總收入(5097.1億元)的6.7%;而中國本土電子商務(wù)收入約為35451.8億元,約占2020年總收入的67.7%[24]。因此,中國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的海外份額仍十分有限;面臨各國針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的單邊稅收措施時,中國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)受到的沖擊相對有限。

        第四,對于中國而言,短期內(nèi)沒有制定數(shù)字經(jīng)濟(jì)單邊稅收措施的需求。不論是數(shù)字服務(wù)稅,還是其他單邊措施,其目的在于實現(xiàn)稅收公平,平衡數(shù)字企業(yè)的稅負(fù),給予市場國征稅權(quán),同時解決國際稅收利益的協(xié)調(diào)問題。目前,我國稅法規(guī)范體系針對境內(nèi)數(shù)字企業(yè)有相對完整的征管體系,無需通過開征數(shù)字服務(wù)稅或制定其他單邊措施的方式對其進(jìn)行稅收征管。因此,鑒于中國的基本情況,在短期內(nèi)中國不會開征新的稅種或制定單邊稅收措施。

        (三)支持多邊共識方案的中國立場

        2020年10月,財政部部長劉昆出席G20財長和央行行長視頻會議時表示,“歡迎應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)工作取得的顯著進(jìn)展,愿繼續(xù)持開放態(tài)度,為實現(xiàn)各方接受的多邊共識解決方案而努力。”[25]2021年10月,包括中國在內(nèi)的136個稅收管轄區(qū)正式發(fā)表共同聲明,支持“雙支柱方案”,劉昆部長表示,“中方一貫支持并努力推動達(dá)成多邊共識方案,以有效應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn),消除單邊措施,重塑更加公平、更加穩(wěn)定、更加可持續(xù)的國際稅收體系”[26]。中國不僅是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的技術(shù)與服務(wù)輸出國,同樣也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場大國。因此,數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn),攸關(guān)中國的切身利益。但是,在2023年“雙支柱方案”正式落地前,一切未成定局。面對多邊共識方案和各國多元的單邊措施,中國應(yīng)當(dāng)秉持著何種立場?

        首先,數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施對中國而言并非最優(yōu)的選擇。各國的單邊稅收措施可能對中國數(shù)字企業(yè)的海外業(yè)務(wù)產(chǎn)生不利影響。例如,美國針對法國數(shù)字服務(wù)稅啟動的“301調(diào)查”報告顯示,阿里巴巴可能成為法國數(shù)字服務(wù)稅的納稅人[27]。作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國,中國在逐步向全球輸出數(shù)字服務(wù)時,并不樂見復(fù)雜多元的單邊稅收措施。

        其次,一個長期穩(wěn)定的多邊共識稅收方案對中國來說更為有利。中國是經(jīng)濟(jì)全球化的堅定維護(hù)者,一個內(nèi)嵌“開放、合作、團(tuán)結(jié)、共贏”的多邊共識方案,也符合我國的一貫立場。與此同時,從我國不斷推進(jìn)“一帶一路”征管合作機(jī)制來看,中國政府一直致力于消除重復(fù)征稅、降低企業(yè)的額外稅收負(fù)擔(dān)。因此,相較于各國復(fù)雜多元的單邊措施,以現(xiàn)有國際稅收規(guī)則為基礎(chǔ)的多邊共識方案可以最大限度地減少重復(fù)征稅,同時降低企業(yè)的稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險。穩(wěn)定而明確的國際稅收規(guī)則對于中國數(shù)字企業(yè)的海外業(yè)務(wù)拓展至關(guān)重要。中國數(shù)字企業(yè)的海外擴(kuò)張尚處于起步階段,穩(wěn)定的數(shù)字稅收框架可以為中國數(shù)字企業(yè)設(shè)定一個相對寬容、穩(wěn)定的國際稅收環(huán)境,以降低政策不穩(wěn)定性帶來的合規(guī)風(fēng)險及海外業(yè)務(wù)受阻。

        三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)2035年:未來數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的中國應(yīng)對

        2035年,我國將基本實現(xiàn)社會主義現(xiàn)代化。屆時,數(shù)字經(jīng)濟(jì)將會呈現(xiàn)何種樣貌?彼時的中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)道路將行至何處?隨著中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模的不斷擴(kuò)大,我國對于國際稅收規(guī)則的態(tài)度又會否發(fā)生變化?展望2035年,以上種種問題都可能成為未來重要的稅收議題。

        (一)開放市場與走向全球:中國未來數(shù)字經(jīng)濟(jì)之路

        2020年10月,黨的十九屆五中全會召開,為中國勾勒出未來五年甚至十五年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展圖譜?!吨泄仓醒腙P(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》(以下簡稱《建議》)指出:“堅持實施更大范圍、更寬領(lǐng)域、更深層次對外開放;促進(jìn)國際合作,實現(xiàn)互利共贏;有序擴(kuò)大服務(wù)業(yè)對外開放,依法保護(hù)外資企業(yè)合法權(quán)益;實現(xiàn)高質(zhì)量引進(jìn)來和高水平走出去”。《建議》亦提出:“發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì),推進(jìn)數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化,推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)和實體經(jīng)濟(jì)深度融合,打造具有國際競爭力的數(shù)字產(chǎn)業(yè)集群?!?/p>

        未來的中國將堅定地走在開放的道路之上,“讓中國市場成為世界的市場、共享的市場、大家的市場”[28]。截至2020年6月,中國限制外國投資的行業(yè)數(shù)量已經(jīng)從2018年的63個領(lǐng)域減少到33個,壓縮比例高達(dá)47.6%。與此同時,中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)繼續(xù)保持高速增長,2020年增加值達(dá)39.2萬億元,占全年國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)比重達(dá)38.6%[29]。因此,中國將在開放的道路與發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)的道路上持續(xù)邁進(jìn)?;谥袊磥淼拈_放戰(zhàn)略與數(shù)字經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略,未來中國的數(shù)字市場規(guī)模也將不斷擴(kuò)大,中國亦將在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域推進(jìn)高質(zhì)量“引進(jìn)來”與高水平“走出去”。

        其一,中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展將進(jìn)入下半場,工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)開始嶄露頭角。隨著工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)的推進(jìn),當(dāng)整個產(chǎn)業(yè)接入網(wǎng)絡(luò)之后,單一產(chǎn)業(yè)內(nèi)部、產(chǎn)業(yè)鏈條之間、不同產(chǎn)業(yè)之間以及產(chǎn)業(yè)與消費者之間的信息壁壘將會被打破。鑒于中國制造業(yè)市場規(guī)模巨大,工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)將成為中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的下一片“藍(lán)海”。據(jù)普華永道(PWC)《2016年全球工業(yè)4.0調(diào)查》報告,隨著工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)的推進(jìn),全球受調(diào)查企業(yè)每年運營成本可以降低3.6%,而生產(chǎn)效率可以提高4.1%,未來五年企業(yè)收入平均增加2.9%[30]。因此,工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展將進(jìn)一步推動中國的產(chǎn)業(yè)升級、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長并且提供就業(yè)崗位。雖然與領(lǐng)先的西方發(fā)達(dá)國家相比,中國消費者服務(wù)和零售的數(shù)字化程度較高,但是工業(yè)部門的數(shù)字化和自動化程度則較低。隨著未來中國境內(nèi)工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)不斷布局與擴(kuò)張,短時期內(nèi),在這一領(lǐng)域占據(jù)技術(shù)優(yōu)勢的西方國家可能會加大對華數(shù)字服務(wù)的出口?;凇爸е环桨浮?,作為市場國的中國可能產(chǎn)生新的稅源。

        其二,中國數(shù)字企業(yè)未來將深度融入全球市場。以阿里巴巴為例,其全球化戰(zhàn)略遍布各個領(lǐng)域:電商業(yè)務(wù)提出實現(xiàn)“全球買,全球賣”戰(zhàn)略,螞蟻金服不斷擴(kuò)張海外支付業(yè)務(wù),菜鳥物流嘗試搭建全球化的物流服務(wù)網(wǎng)絡(luò)。中國數(shù)字企業(yè)將在全球不斷尋找新的增長點。中國政府也將堅定維護(hù)中國企業(yè)海外合法權(quán)益,實現(xiàn)高水平“走出去”。

        因此,隨著中國市場的不斷開放,2035年我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)將具有更為廣闊的發(fā)展空間。在高質(zhì)量“引進(jìn)來”與高水平“走出去”的背景之下,境內(nèi)外的數(shù)字企業(yè)將合力擴(kuò)張中國數(shù)字市場規(guī)模。一方面,當(dāng)非居民企業(yè)提供數(shù)字服務(wù)的份額擴(kuò)張時,中國政府有權(quán)主張更廣泛的征稅權(quán);另一方面,當(dāng)中國居民企業(yè)的海外版圖逐步拓展時,依據(jù)價值創(chuàng)造原則,中國企業(yè)需要向市場國公平地支付稅款。

        (二)變與不變:以多邊共識為主軸的因應(yīng)之策

        未來隨著中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,當(dāng)中國在全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的市場份額進(jìn)一步提高時,中國是否會改變立場,轉(zhuǎn)而固守本國的稅收利益?

        首先,就中國的稅收利益而言,未來的中國不僅是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的輸出大國,而且是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場大國,中國通過多邊共識方案向市場國公平分配征稅權(quán)的立場也將保持不變。第一,中國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)最大的消費市場之一,逐漸開放的市場可能產(chǎn)生更多的征稅權(quán)。第二,在中國內(nèi)部市場不斷開放,規(guī)模不斷擴(kuò)大,獲得更多征稅權(quán)的同時,中國數(shù)字企業(yè)也在不斷地走向世界,中國數(shù)字企業(yè)在全球份額也將隨之?dāng)U大,中國也將讓渡部分征稅權(quán)。因此,向市場國公平地分配征稅權(quán),既是中國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場大國的基本保障,也是推動建立公正合理的國際稅收新秩序的重要舉措。

        其次,就中國的外交政策而言,中國一貫倡導(dǎo)人類命運共同體與互利共贏的發(fā)展理念。無論是人類命運共同體倡議,還是“一帶一路”倡議,中國始終堅持深化開放合作,展示了中國同世界分享市場機(jī)遇、實現(xiàn)互利共贏的一貫立場。因此,中國在維護(hù)居民企業(yè)海外合法權(quán)益的基礎(chǔ)之上,會有序擴(kuò)大服務(wù)業(yè)對外開放,依法保護(hù)外資企業(yè)合法權(quán)益,促進(jìn)國際合作,實現(xiàn)互利共贏。因此,在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)時,中國堅持人類命運共同體和多邊主義的理念,實現(xiàn)互利共贏的基本立場不會改變。

        最后,中國可以基于前期堅持的“地域特殊優(yōu)勢”理論,對數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下稅源發(fā)生地與稅收管轄權(quán)不一致的問題,從概念和規(guī)則兩個層面進(jìn)行重構(gòu),并基于該立場對OECD所提出的“雙支柱”方案做出更有說服力的解釋。不管是存在常設(shè)機(jī)構(gòu)時的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題,還是不存在常規(guī)常設(shè)機(jī)構(gòu)下的新聯(lián)結(jié)規(guī)則的建設(shè)問題,歸根結(jié)底,還是要給市場參與國分配合適的稅收利益。而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下,市場國擁有的數(shù)字競爭環(huán)境、用戶參與以及網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施等地域優(yōu)勢因素,對于數(shù)字企業(yè)賺取超額利潤至關(guān)重要。即便是市場國沒有產(chǎn)生直接的付費或者收入,通過數(shù)據(jù)的收集和利用,市場國也持續(xù)為數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造著價值。至于究竟是通過“顯著經(jīng)濟(jì)存在”或者其他技術(shù)措施,創(chuàng)設(shè)數(shù)字型常設(shè)機(jī)構(gòu)或者虛擬型創(chuàng)設(shè)機(jī)構(gòu),還是在這些“存在”或“機(jī)構(gòu)”之間通過傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價方式,亦或通過公式法、利潤分割法實現(xiàn)稅收全球公平分配,這都屬于第二層面的落實問題。

        隨著中國數(shù)字市場的開放以及中國企業(yè)走向全球,跨國數(shù)字企業(yè)可能會深度融入中國的數(shù)字服務(wù)市場,中國本土數(shù)字企業(yè)也將深度融入全球的數(shù)字競爭之中。作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場大國與技術(shù)輸出大國的中國,雖然境內(nèi)的數(shù)字市場結(jié)構(gòu)與中國數(shù)字企業(yè)的全球份額可能發(fā)生變化,但是互利共贏的發(fā)展理念將保持不變,利用多邊共識方案解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的立場也將保持不變。

        (三)未來趨勢:數(shù)據(jù)本土化趨勢與常設(shè)機(jī)構(gòu)的生成

        長期以來,互聯(lián)網(wǎng)一直以無邊界、自由全球互聯(lián)的面貌展現(xiàn)在人們面前,無需考慮國界的數(shù)據(jù)自由流動也成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要推手[31]。然而,隨著數(shù)據(jù)本土化(Data Localization)訴求的發(fā)展,互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)的流通自由度可能正在衰減。

        數(shù)據(jù)本土化是政府要求其境內(nèi)收集的重要數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)儲存在本國境內(nèi),同時對數(shù)據(jù)的跨境流通進(jìn)行限制的一項措施[32]。2021年9月,《中華人民共和國數(shù)據(jù)安全法》正式實施,提出了“促進(jìn)數(shù)據(jù)跨境安全、自由流動”的目標(biāo),然而重要數(shù)據(jù)的出境,仍然適用《中華人民共和國網(wǎng)絡(luò)安全法》的規(guī)定。①參見《中華人民共和國數(shù)據(jù)安全法》第十一條,第三十一條。雖然多數(shù)西方國家仍未頒布數(shù)據(jù)本土化的法律,但是越來越多的國家正在采用這一舉措。自2000年以來,采取數(shù)據(jù)本土化措施的國家數(shù)量增長400%[33]。例如,俄羅斯、印度尼西亞以及越南已經(jīng)制定有關(guān)數(shù)據(jù)跨境流通與數(shù)據(jù)本土化的嚴(yán)格規(guī)定[34],其他國家(地區(qū))在數(shù)據(jù)本土化上采取了更為柔性的政策[35]。以歐盟為例,其通過的《通用數(shù)據(jù)保護(hù)條例》(GDPR)規(guī)定,只有在目的地具有足夠的數(shù)據(jù)保護(hù)水平時,歐盟才允許企業(yè)將歐盟境內(nèi)收集的個人數(shù)據(jù)傳輸至境外[36]。美國特朗普政府在處理抖音(TikTok)的用戶數(shù)據(jù)時,也在努力確保美國TikTok的用戶數(shù)據(jù)不會流向中國。然而,美國《澄清境外合法使用數(shù)據(jù)法》(Cloud Act)卻規(guī)定部分外國政府無權(quán)訪問美國企業(yè)的數(shù)據(jù),同時針對美國管轄的科技企業(yè),美國法院有權(quán)調(diào)取其全球數(shù)據(jù)[37]。這一法案被外國政府所詬病,但同時也可能促進(jìn)其他主權(quán)國家的數(shù)據(jù)本土化進(jìn)程[38]。

        隨著數(shù)據(jù)的本土化,數(shù)字經(jīng)濟(jì)揭開了虛擬與無實體的外衣,一個物理的實體存在誕生了。這一物理存在便是位于市場國的本土服務(wù)器。一旦數(shù)據(jù)的跨境流通被限制,本土服務(wù)器便可能成為常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的重要標(biāo)準(zhǔn)。首先,服務(wù)器是一個物理存在。其次,數(shù)字企業(yè)在市場國的運營數(shù)據(jù)或副本儲存在本土服務(wù)器之中。最后,數(shù)字企業(yè)通過收集與分析市場國的用戶數(shù)據(jù),對企業(yè)的價值創(chuàng)造作出貢獻(xiàn)。因此,基于數(shù)據(jù)本土化的要求,設(shè)立在市場國的本土服務(wù)器就可能構(gòu)成一個常設(shè)機(jī)構(gòu)。

        未來,推出數(shù)據(jù)本土化的國家是否會增加,數(shù)據(jù)能否跨境自由流動還不得而知。不可否認(rèn)的是,這一趨勢已經(jīng)開始。一旦市場國開始限制數(shù)據(jù)的跨境流通,抑或是市場國要求數(shù)據(jù)副本存儲在本地服務(wù)器,新的常設(shè)機(jī)構(gòu)就可能隨之產(chǎn)生。

        四、結(jié)語

        中國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場大國和技術(shù)大國,數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則的制定攸關(guān)我國稅收利益與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。一個穩(wěn)定、包容的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收框架可以為中國數(shù)字企業(yè)營造相對良好國際稅收環(huán)境。目前,中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場結(jié)構(gòu)并不均衡,消費互聯(lián)網(wǎng)強(qiáng)而產(chǎn)業(yè)互聯(lián)網(wǎng)相對較弱,國內(nèi)營收占比較高而海外份額相對較低。因此,在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收領(lǐng)域表達(dá)中國立場并不容易。一方面,隨著中國未來數(shù)字市場的開放,作為潛在的數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場大國,中國要求向市場國公平地分配征稅權(quán)符合中國的稅收利益。同時,隨著中國數(shù)字企業(yè)逐步走向全球,向市場國公平地分享征稅權(quán)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的紅利,這也與中國始終堅持的構(gòu)建人類命運共同體的外交政策不謀而合。另一方面,中國堅持?jǐn)?shù)字主權(quán)的立場不會改變。這意味著數(shù)據(jù)監(jiān)管措施可能會進(jìn)一步放寬和優(yōu)化,但不會消失。數(shù)據(jù)監(jiān)管以及本土化的趨勢是否會對數(shù)字經(jīng)濟(jì)和國際稅收制度產(chǎn)生影響,仍然有待進(jìn)一步地觀察。

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