徐談春雯 鄧夕

摘要：“兩票制”政策的出臺(tái)對(duì)于整個(gè)醫(yī)藥行業(yè)來說是個(gè)巨大的挑戰(zhàn)，尤其是對(duì)于銷售和財(cái)務(wù)處理能力較弱的中小醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)。本文重點(diǎn)分析實(shí)施該政策對(duì)制藥企業(yè)的影響，對(duì)比兩票制改革前后中小醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的渠道模式及票據(jù)處理變化;針對(duì)兩票制實(shí)施后所面臨的財(cái)稅挑戰(zhàn)，提出相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞：兩票制;醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè);渠道模式

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.14.042

在2016年4月深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組會(huì)議上，針對(duì)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革，國(guó)家首次提出全面推進(jìn)“兩票制”政策。兩票制指的是醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)將產(chǎn)品流通到醫(yī)院只允許開兩次發(fā)票，即生產(chǎn)企業(yè)要將商品賣給流通企業(yè)開第一票，然后流通企業(yè)將產(chǎn)品配送到醫(yī)院再開第二票。

醫(yī)藥行業(yè)主要分為醫(yī)藥經(jīng)銷企業(yè)和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)。醫(yī)藥經(jīng)銷企業(yè)又被行業(yè)內(nèi)稱為流通配送企業(yè)，多為大型區(qū)域壟斷性企業(yè)，比如九州通、國(guó)藥、上藥，由于其銷售和財(cái)務(wù)體系比較健全，在面對(duì)兩票制政策下應(yīng)對(duì)能力也相對(duì)較強(qiáng)。但是，對(duì)于中小生產(chǎn)企業(yè)而言，他們以往的重心是在生產(chǎn)上，所以很少會(huì)去加強(qiáng)銷售團(tuán)隊(duì)的建設(shè)。這對(duì)銷售、財(cái)務(wù)處理能力都很薄弱的中小醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)來說，兩票制的實(shí)施是個(gè)不小的挑戰(zhàn)，比如高額的費(fèi)用要如何處理？代理傭金如何提現(xiàn)？所以提出生產(chǎn)企業(yè)兩票制的應(yīng)對(duì)策略具有刻不容緩的意義。

1兩票制使中小醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)渠道模式發(fā)生轉(zhuǎn)變

兩票制的目的是規(guī)范醫(yī)藥流通行業(yè)的銷售渠道，對(duì)于中小醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)原有的渠道模式必然會(huì)受到重大的影響。

1.1中小醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)原先的渠道模式

在“兩票制”政策實(shí)施之前，大部分醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的銷售模式主要是低開代理。即生產(chǎn)企業(yè)以低價(jià)將產(chǎn)品賣給經(jīng)銷商，然后經(jīng)銷商通過一系列的處理方法，將價(jià)格提高到醫(yī)院的中標(biāo)價(jià)格。這主要是醫(yī)藥行業(yè)中的代理商大多數(shù)為個(gè)人代理俗稱醫(yī)藥代表導(dǎo)致的，他們憑借生產(chǎn)企業(yè)所不具有資源和能力將藥品成功地銷售給醫(yī)院。另一方面代理商若以高價(jià)賣給配送商，這巨大價(jià)格差帶來的增值稅所得稅會(huì)大大地縮減利潤(rùn)，所以代理商就需要過票公司來解決這部分稅負(fù)問題。

舉例說明，A生產(chǎn)企業(yè)的某種產(chǎn)品含稅出廠價(jià)為10元/盒，醫(yī)院的中標(biāo)價(jià)為50元，一般流通企業(yè)配送費(fèi)為中標(biāo)價(jià)的8%，醫(yī)院會(huì)在中標(biāo)價(jià)的基礎(chǔ)上加15%為零售價(jià)，其商品流通如圖1所示。

A生產(chǎn)企業(yè)將產(chǎn)品以10元低價(jià)銷售給B代理商，然后代理商通過大量的過票公司進(jìn)行過票。這其中過票公司收取開票金額10%-11%費(fèi)用，即46*10%=4.6元。那么，作為代理商收取的每盒利潤(rùn)為中標(biāo)價(jià)-成本價(jià)-配送費(fèi)-開票費(fèi)用-醫(yī)院開發(fā)維護(hù)費(fèi)-自身承擔(dān)的稅費(fèi)，若醫(yī)院開發(fā)維護(hù)費(fèi)約為零售價(jià)的30%，則代理商每盒可獲取的利潤(rùn)最多為14.15元，即50-10-4-4.6-57.5*30%=14.15元。最后，商品再通過配送商以中標(biāo)價(jià)50元將產(chǎn)品送往醫(yī)院終端。資金流則是相反地，由醫(yī)院先返還給配送商，然后配送商回款給過票商，最后過票商再把回款給生產(chǎn)企業(yè)。

1.2兩票制后中小醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)渠道模式

由于醫(yī)院藥品的價(jià)格通過競(jìng)標(biāo)的方式確定，如果制藥企業(yè)選擇低開，而醫(yī)院中標(biāo)價(jià)格卻很高，這巨大的價(jià)格差可能會(huì)影響醫(yī)藥指導(dǎo)價(jià)，甚至?xí)?dòng)搖醫(yī)保價(jià)格。所以兩票制后生產(chǎn)企業(yè)只能選擇高開模式，其流程如圖2所示。

A生產(chǎn)企業(yè)將產(chǎn)品以46元高價(jià)賣出給C配送商，之后C配送商還是以50元中標(biāo)價(jià)將產(chǎn)品配送至D醫(yī)院。在這一新模式下，雖然生產(chǎn)企業(yè)收回了渠道管理權(quán)，但是也將原來過票商票據(jù)處理風(fēng)險(xiǎn)、返款等風(fēng)險(xiǎn)問題也轉(zhuǎn)移到自身企業(yè)。在上述案例中A企業(yè)就要給代理商返回大約每盒27.71元的費(fèi)用，即（46-10）/（1+13%）*（1-13%）元。

由此可見，兩票制的出臺(tái)使“過票商”逐出流通環(huán)節(jié)，規(guī)范了醫(yī)藥行業(yè)的渠道流通管理。但是，對(duì)于大部分中小制藥企業(yè)來說其渠道模式由低開銷售模式轉(zhuǎn)為高開銷售，由過票商“過票”轉(zhuǎn)為制藥企業(yè)“過票”，由配送商“返款”轉(zhuǎn)為制藥企業(yè)“返款”。

2渠道模式的轉(zhuǎn)變給生產(chǎn)企業(yè)帶來的財(cái)稅挑戰(zhàn)

上文可知，兩票制雖然有利于規(guī)范醫(yī)藥流通環(huán)節(jié)，但是針對(duì)生產(chǎn)企業(yè)渠道模式的轉(zhuǎn)變也給企業(yè)帶來了巨大的挑戰(zhàn)，其主要表現(xiàn)為代理費(fèi)返款不合規(guī)、現(xiàn)金流壓力過大和稅負(fù)增加這三個(gè)方面。

2.1代理費(fèi)返款不合規(guī)

在實(shí)際銷售過程中，企業(yè)為了“合理”將回款匯給代理商，他們往往會(huì)選擇不太合規(guī)的方式。但是在金稅四期檢查背景下，這筆銷售費(fèi)用往往無法給審計(jì)和稅務(wù)部門提供相應(yīng)憑證，其不合規(guī)的返款行為且具有較大風(fēng)險(xiǎn)。在最近一年制藥企業(yè)IPO被否的案例中，我們可以發(fā)現(xiàn)銷售費(fèi)用的不合規(guī)行為占比很大，如何適應(yīng)“兩票制”是生產(chǎn)企業(yè)面臨比較大的困難。

2.2企業(yè)現(xiàn)金流壓力增大

生產(chǎn)企業(yè)以往從代理商那拿回款變?yōu)閺呐渌蜕烫幠没乜?。但是?duì)于中小型配送商來說本身醫(yī)院周期較長(zhǎng)的回款已經(jīng)對(duì)其現(xiàn)金流產(chǎn)生巨大的壓力，配送商再無更多營(yíng)運(yùn)資金來承擔(dān)支付給生產(chǎn)企業(yè)的回款。但是生產(chǎn)企業(yè)日常又需要大量資金進(jìn)行生產(chǎn)研發(fā)，所以這也間接對(duì)生產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流提出了更高的要求。

2.3稅費(fèi)增加

兩票制對(duì)生產(chǎn)企業(yè)的銷售量并無太大影響，所以企業(yè)的生產(chǎn)成本、進(jìn)項(xiàng)稅是相對(duì)固定，而“高開”帶來的收入劇增會(huì)直接導(dǎo)致利潤(rùn)與銷項(xiàng)稅提高。近一步來說，企業(yè)的增值稅、所得稅、附加稅、印花稅等稅種也會(huì)隨之增加。此外，企業(yè)還要將“利潤(rùn)”返還給代理商，這對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)來說，實(shí)際利潤(rùn)不僅沒有增加而且還要多交大量的稅費(fèi)。所以企業(yè)為了能夠合理避稅減少不必要的稅負(fù)，就必須要考慮與收入對(duì)應(yīng)的銷售費(fèi)用如何合理的分?jǐn)?，以此降低企業(yè)“利潤(rùn)”。

3“兩票制”下生產(chǎn)企業(yè)渠道管理新模式

兩票制的本質(zhì)是對(duì)醫(yī)藥流通渠道的規(guī)范化管理，雖然帶給中小生產(chǎn)企業(yè)一些風(fēng)險(xiǎn)，但也是一次重新“奪回”商業(yè)渠道管理權(quán)的機(jī)會(huì)。在傳統(tǒng)的商業(yè)模式中，渠道信息被代理商完全“綁架”，大部分生產(chǎn)企業(yè)往往都不知道醫(yī)院的需求，所以造成了信息不對(duì)稱信息不公開的局面。在“兩票制”和“營(yíng)改增”的推動(dòng)下，整個(gè)醫(yī)藥行業(yè)需要重新設(shè)定代理模式。筆者建議，對(duì)于擁有較少資源的臨床業(yè)務(wù)的中小制藥生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行傭金代理制，即代理商成立專業(yè)的推廣服務(wù)外包（CSO）。

3.1傭金代理制度模式構(gòu)建

在傭金代理制度下，生產(chǎn)企業(yè)通過配送商了解到商業(yè)信息，并以高價(jià)與其簽訂購銷合同，然后配送商再以中標(biāo)價(jià)將貨物配送至醫(yī)院終端。對(duì)于代理商使其成為市場(chǎng)推廣公司，并提供學(xué)術(shù)調(diào)研、咨詢服務(wù)、市場(chǎng)推廣等專業(yè)工作。通常情況下，生產(chǎn)企業(yè)委托推廣公司進(jìn)行醫(yī)院的促銷推廣業(yè)務(wù)同時(shí)支付相應(yīng)的傭金費(fèi)，圖3詳細(xì)的表現(xiàn)了傭金代理制度的模式構(gòu)建。

如圖所示，在傭金代理制度下，關(guān)于銷售貨物的“款、貨、票”，推廣公司都不涉及，這就是傭金代理制度模式的關(guān)鍵所在。

3.2推廣公司體系的搭建

由于以往的代理商大多為單獨(dú)的個(gè)體自然人，對(duì)于成立合法的公司缺乏經(jīng)驗(yàn)，所以我們生產(chǎn)企業(yè)要協(xié)助代理商成立專業(yè)的推廣公司。

為了更好地納稅籌劃，我們首先要對(duì)推廣公司的收入做調(diào)查統(tǒng)計(jì)預(yù)測(cè)確定納稅人形式。作為原一級(jí)經(jīng)銷商，如果推廣公司每年收入超過500萬以上，可以成立一般納稅人的有限責(zé)任公司，稅率為6%屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。這種大型的推廣公司可以負(fù)責(zé)一個(gè)較大區(qū)域的推廣咨詢工作，生產(chǎn)企業(yè)多為與這類公司進(jìn)行合作，業(yè)務(wù)來往之間可以開具增值稅專業(yè)發(fā)票，使票據(jù)得到規(guī)范化處理。作為負(fù)責(zé)地市級(jí)等銷售業(yè)務(wù)的二級(jí)分銷商可以成立多個(gè)小規(guī)模公司，它可以通過稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票給上一級(jí)推廣公司或者生產(chǎn)企業(yè)。

推廣咨詢公司的經(jīng)營(yíng)范圍為開展醫(yī)學(xué)學(xué)術(shù)會(huì)議及展覽、醫(yī)藥執(zhí)行活動(dòng)、專業(yè)咨詢業(yè)務(wù)、市場(chǎng)調(diào)查、臨床醫(yī)學(xué)診斷等專業(yè)工作。值得注意的是，原代理商成立的推廣公司（CSO）不能戴著CSO的帽子依舊從事之前的代理銷售業(yè)務(wù)，這種針對(duì)上游的偽CSO就是成立生產(chǎn)企業(yè)的營(yíng)銷公司，其根本目的為了解決高開高返的風(fēng)險(xiǎn)。真正的CSO應(yīng)該是針對(duì)上下游的獨(dú)立第三方咨詢推廣公司，他主要是應(yīng)該為下游醫(yī)院終端提供專業(yè)的學(xué)術(shù)討論會(huì)、咨詢業(yè)務(wù)等，從而提高上游生產(chǎn)企業(yè)的銷售量。截至2020年5月，大約有10萬多家CSO性質(zhì)的科技公司和咨詢公司注冊(cè)，但是這5萬多家中大部分都是偽CSO公司，所以在搭建推廣公司時(shí)就確定其公司存在的目的非常重要。

4新模式建立對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅影響

4.1費(fèi)用增加合規(guī)化

銷售費(fèi)用的提高主要是兩方面原因：第一方面，前文所述，兩票制的推動(dòng)使得企業(yè)開始重視銷售團(tuán)隊(duì)的建設(shè)提高自己的銷售能力，以此真正掌握渠道的話語權(quán)。所以企業(yè)會(huì)招聘較多的銷售人員，對(duì)其進(jìn)行培養(yǎng)，以此加大銷售費(fèi)用的支出。第二方面，企業(yè)與CSO進(jìn)行推廣合作，將以往生產(chǎn)企業(yè)給代理商的回款轉(zhuǎn)為了支付給推廣公司傭金費(fèi)用，而這部分的銷售費(fèi)用是能夠提供相應(yīng)的發(fā)票。所以上述兩個(gè)方面的費(fèi)用都能合法合理提供相應(yīng)憑證，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)處理能力，降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

4.2資金運(yùn)營(yíng)能力增強(qiáng)

未與CSO合作時(shí)，支付給代理商的回款時(shí)間一般是其完成銷售任務(wù)后。但是以往話語權(quán)是由代理商控制，導(dǎo)致醫(yī)藥行業(yè)經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)代理商截留配送商回款額的現(xiàn)象，回款錢還沒到生產(chǎn)企業(yè)就被代理商拿走了。若生產(chǎn)企業(yè)與CSO建立推廣服務(wù)關(guān)系，推廣公司是提供專業(yè)的學(xué)術(shù)推廣服務(wù)，則有效地避免了上述現(xiàn)象的發(fā)生。此外，生產(chǎn)企業(yè)可以與推廣公司建立全新的支付方式，比如收到配送商的預(yù)收賬款后，企業(yè)再按到貨款支付相應(yīng)比例的傭金。這樣擁有渠道話語權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)可以充分占有下游資金，增強(qiáng)自己的營(yíng)運(yùn)資金能力。

4.3短期內(nèi)稅負(fù)增加額減少

兩票制的出臺(tái)必然會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的稅費(fèi)的增加，雖然與推廣公司合作不能將這部分稅費(fèi)完全減少，但至少能降低稅費(fèi)的增加額，起到合理避稅的作用。專業(yè)的推廣公司是專注于從事專業(yè)的咨詢推廣服務(wù)，其代理傭金的應(yīng)該是由市場(chǎng)所決定的。但目前情形，該推廣公司比較少，缺乏市場(chǎng)規(guī)范管理，生產(chǎn)企業(yè)支付給推廣公司的推廣費(fèi)多為原回款給代理商的費(fèi)用。本文基于此條件做了以下稅費(fèi)計(jì)算。

4.3.1增值稅

由于收入的提高，增值稅銷項(xiàng)稅也必然與之增加。排除銷售能力的增強(qiáng)所帶來的銷售量增大的不確定因素，企業(yè)對(duì)于原材料，其他成本的進(jìn)項(xiàng)稅理論上是變化不大。所以成立CSO后唯一變化較大的進(jìn)項(xiàng)稅則企業(yè)為與推廣公司業(yè)務(wù)往來的稅額。生產(chǎn)企業(yè)銷售產(chǎn)品稅率為13%，一般納稅人推廣公司提供的推廣咨詢服務(wù)為6%。若生產(chǎn)企業(yè)能夠把代理商返款額全部轉(zhuǎn)為市場(chǎng)推廣費(fèi)，則市場(chǎng)推廣費(fèi)為（兩票制后的高價(jià)-兩票制前的低價(jià)）/（1+13%）*87%。由表1我們可以發(fā)現(xiàn)與CSO合作前后增值稅的增減情況。

由以上公式我們可發(fā)現(xiàn)，與CSO合作后增值稅變化額遠(yuǎn)小于未合作時(shí)的變化額。當(dāng)企業(yè)把全部返款額合理化轉(zhuǎn)為推廣費(fèi)時(shí)，增值稅變化值為最小值。即成立CSO后，企業(yè)增值稅可減少額度為（兩票制后的高價(jià)-兩票制前的低價(jià)）*4%以內(nèi)。

4.3.2城建稅、教育稅附加

由于增值稅的增加，城建稅、教育稅附加也隨之增加。一般增加額為增值稅增加額的12%，即城建稅和教育稅附加可減少額度為（兩票制后的高價(jià)-兩票制前的低價(jià)）*0.48%。

4.3.3所得稅

所得稅的增減變化主要看收入與費(fèi)用之間的變化，若收入增加額大于費(fèi)用增加額，所得稅增大，反正亦然。如果企業(yè)未與CSO合作，其返款部分不能提供相應(yīng)的發(fā)票，所以其相關(guān)費(fèi)用無法扣除。關(guān)于所得稅增減額度變化詳見表2。

同理，由以上公式我們可發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)把全部返款額合理化轉(zhuǎn)為推廣費(fèi)時(shí)，所得變化值為最小值，即所得稅減少額約為（兩票制后的高價(jià)-兩票制前的低價(jià)）*18.47。

5結(jié)論

中小醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)由于其自身能力不足，在“兩票制”“營(yíng)改增”政策下，要面對(duì)更大的風(fēng)險(xiǎn)。其主要體現(xiàn)為企業(yè)票據(jù)處理能力不足、以及面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以及應(yīng)收賬款回款期變長(zhǎng)資金運(yùn)轉(zhuǎn)能力不足等問題。通過營(yíng)銷模式轉(zhuǎn)型規(guī)范渠道管理。分析新渠道模式建立后對(duì)中小制藥企業(yè)財(cái)稅有利的影響，以此來驗(yàn)證該策略的有效性。若生產(chǎn)企業(yè)想長(zhǎng)期保持其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，必須堅(jiān)定不移提高其自身銷售和財(cái)稅處理能力，以此優(yōu)化企業(yè)營(yíng)銷模式。

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基金項(xiàng)目：本文系2021年度廣西高校中青年教師科研基礎(chǔ)能力“兩票制模式下廣西醫(yī)藥行業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)研究”（2021KY1546）的階段性研究成果。