趙慶華 曹慶 張琳

(揚(yáng)州大學(xué)建筑科學(xué)與工程學(xué)院，江蘇 揚(yáng)州 225127)

0 引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)速度加快，建設(shè)工程項(xiàng)目數(shù)量迅速增加，規(guī)模逐漸擴(kuò)大，極大地推動(dòng)了社會(huì)進(jìn)步。但建設(shè)工程項(xiàng)目仍存在諸多問(wèn)題亟須解決，如項(xiàng)目決策不充分、建設(shè)管理粗糙、工程貪腐等?？⒐そY(jié)算審計(jì)作為我國(guó)建設(shè)工程審計(jì)的主要形式，由于其在工程竣工后進(jìn)行，無(wú)法及時(shí)有效地監(jiān)督以上行為，審計(jì)發(fā)揮的作用受到了極大的限制[1]。跟蹤審計(jì)作為建設(shè)工程的“免疫系統(tǒng)”，克服了竣工結(jié)算審計(jì)的諸多缺點(diǎn)，其重心由事后的靜態(tài)控制轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑?、事中的?dòng)態(tài)監(jiān)督，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)、處置和防范項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中的問(wèn)題，保證項(xiàng)目順利實(shí)施[2-3]。然而，建設(shè)工程項(xiàng)目體量大、周期長(zhǎng)、審計(jì)范圍廣、審計(jì)環(huán)境復(fù)雜等特點(diǎn)，容易引發(fā)跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，難以確保審計(jì)質(zhì)量[4]。因此，準(zhǔn)確識(shí)別影響建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素，對(duì)建立和優(yōu)化跟蹤審計(jì)管理機(jī)制、有效降低甚至規(guī)避跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。

對(duì)于建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究，相關(guān)學(xué)者主要采取結(jié)構(gòu)方程、多級(jí)可拓理論、統(tǒng)計(jì)分析、模糊影響圖、失效模式與影響等理論與方法對(duì)跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)致因、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)問(wèn)題展開(kāi)研究，明晰了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。裴再波等[5]結(jié)合自身工作實(shí)踐總結(jié)了五種煤礦區(qū)建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并提出相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避建議。方俊等[6]通過(guò)項(xiàng)目文件梳理和文獻(xiàn)分析，構(gòu)建了PPP項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，有利于提高跟蹤審計(jì)質(zhì)量。余廉等[7]利用問(wèn)卷調(diào)查的方法分析了廣西公立醫(yī)院跟蹤審計(jì)實(shí)施情況，針對(duì)現(xiàn)存問(wèn)題提出了對(duì)策建議。

綜合研究發(fā)現(xiàn)，已有文獻(xiàn)對(duì)建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)較廣，風(fēng)險(xiǎn)因素識(shí)別較為全面，但沒(méi)有對(duì)跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素間的相互關(guān)系進(jìn)行研究[8]?；诖?，建立ISM-MICMAC模型對(duì)建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素內(nèi)在關(guān)系進(jìn)行研究，找出關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因素，可為我國(guó)建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理提供新的思路。

1 建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素識(shí)別

風(fēng)險(xiǎn)因素的識(shí)別是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，識(shí)別的準(zhǔn)確程度直接影響風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的客觀性和準(zhǔn)確性[9]。因此，在52份國(guó)家審計(jì)署跟蹤審計(jì)公告的基礎(chǔ)上，以中國(guó)知網(wǎng)(CNKI)中“項(xiàng)目跟蹤審計(jì)”“工程跟蹤審計(jì)”等為主題，將北大核心及以上期刊作為文獻(xiàn)來(lái)源，共檢索文獻(xiàn)190篇，剔除與研究?jī)?nèi)容無(wú)關(guān)論文后有文獻(xiàn)105篇。通過(guò)對(duì)以上審計(jì)公告和文獻(xiàn)的梳理與分析，結(jié)合專(zhuān)家訪談，歸納發(fā)現(xiàn)影響建設(shè)工程跟蹤審計(jì)的因素共3個(gè)維度，即審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)因素、審計(jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)因素和審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)因素，并得到14個(gè)建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素，見(jiàn)表1。

表1 建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素

2 跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素解釋結(jié)構(gòu)模型構(gòu)建

解釋結(jié)構(gòu)模型(ISM)應(yīng)用過(guò)程為：在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素集研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步確定風(fēng)險(xiǎn)因素并判斷因素間相互影響關(guān)系，構(gòu)建鄰接矩陣，借助編程軟件計(jì)算最終可達(dá)矩陣，最后根據(jù)可達(dá)矩陣?yán)L制多層遞階結(jié)構(gòu)表和解釋結(jié)構(gòu)模型圖。

2.1 構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)因素鄰接矩陣

根據(jù)審計(jì)公告、相關(guān)文獻(xiàn)，結(jié)合專(zhuān)家意見(jiàn)，得出建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素之間的相互影響關(guān)系，并構(gòu)建建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素間鄰接矩陣A，即

2.2 構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)因素可達(dá)矩陣R

利用布爾運(yùn)算規(guī)則，對(duì)鄰接矩陣進(jìn)行計(jì)算，令A(yù)1=(A+I)，Ak= (A+I)k，其中I為單位矩陣，當(dāng)(A+I)k-1≠(A+I)k= (A+I)k+1=R時(shí)，R即為可達(dá)矩陣。運(yùn)用MATLAB軟件，計(jì)算得出建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素間的可達(dá)矩陣R，見(jiàn)式(1)。

(1)

2.3 風(fēng)險(xiǎn)因素層級(jí)劃分

根據(jù)可達(dá)矩陣分別求出影響因素Si的可達(dá)集R(Si)、先行集A(Si)及二者共同集T(Si)，分析后得到風(fēng)險(xiǎn)因素的層級(jí)Li，見(jiàn)表2。

表2 可達(dá)集、先行集、共同集及層級(jí)

2.4 解釋結(jié)構(gòu)模型構(gòu)建

運(yùn)用解釋結(jié)構(gòu)模型理清建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素的層級(jí)關(guān)系及作用路徑，找出關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)。由圖1可以看出14個(gè)影響因素被分為5個(gè)層級(jí)。第1層級(jí)(L1)有S7，S10，S12，S13，第2層級(jí)(L2)有S2，S3，S11，S14，第3層級(jí)(L3)有S1，S6，S8，第4層級(jí)(L4)有S5，S9，第5層級(jí)(L5)有S4。按照各層級(jí)要素的邏輯關(guān)系將相關(guān)聯(lián)因素連接起來(lái)，形成建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)解釋結(jié)構(gòu)模型，見(jiàn)圖1。

圖1 建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素層級(jí)圖

2.5 ISM結(jié)果分析

(1)根源層僅有跟蹤審計(jì)法律法規(guī)不完善S4。它直接或間接影響其他因素，是建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中最根本的影響因素，也是開(kāi)展跟蹤審計(jì)的基礎(chǔ)和前提條件。因此，完善跟蹤審計(jì)法律法規(guī)是降低跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)亟須解決的問(wèn)題。

(2)直接層有4個(gè)因素，包括審計(jì)信息傳遞風(fēng)險(xiǎn)S12，審計(jì)人員參與項(xiàng)目管理S7，審計(jì)人員更換頻繁、管理連續(xù)性差S10，審計(jì)方法與工程特征不匹配S13。它們是影響跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最直接的因素，并且這些因素間相互影響，存在強(qiáng)聯(lián)通關(guān)系。這些因素的解決需要依靠中間層和底層因素。

(3)過(guò)渡層有9個(gè)因素，分別為工程規(guī)模大、審計(jì)周期較長(zhǎng)S1，審計(jì)資料不完備S2，審計(jì)資料報(bào)送不及時(shí)S3，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、制度缺失S5，審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理S6，審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)及觀念不強(qiáng)S8，審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)能力不足、經(jīng)驗(yàn)缺乏S9，審計(jì)人員職業(yè)道德素質(zhì)不高S11，審計(jì)介入時(shí)間晚、介入程度不深S14。它們受到根源層的影響，承上啟下，作用于直接層因素。

3 建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)MICMAC分析

在ISM分析的基礎(chǔ)上，運(yùn)用MICMAC評(píng)價(jià)建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素的驅(qū)動(dòng)力和依賴性，進(jìn)一步明確各風(fēng)險(xiǎn)因素在系統(tǒng)中的地位和作用[10]。

3.1 驅(qū)動(dòng)力-依賴性計(jì)算

各因素的依賴性和驅(qū)動(dòng)力可以根據(jù)2.2的最終可達(dá)矩陣計(jì)算得出，見(jiàn)式(1)，即依賴性數(shù)值為最終可達(dá)矩陣列之和，而行之和是驅(qū)動(dòng)力數(shù)值，依據(jù)計(jì)算結(jié)果將各因素分為自治因素、依賴因素、聯(lián)系因素和獨(dú)立因素[11]。結(jié)果見(jiàn)式(2)并繪圖(圖2)。

圖2 建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素驅(qū)動(dòng)力-依賴性矩陣

(2)

3.2 MICMAC結(jié)果分析

由MICMAC分析得出建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)驅(qū)動(dòng)力-依賴性矩陣。本研究選取的因素沒(méi)有聯(lián)系因素，說(shuō)明選取的影響因素都較為穩(wěn)定。審計(jì)人員參與項(xiàng)目管理(S7)，審計(jì)人員更換頻繁、管理連續(xù)性差(S10)，審計(jì)信息傳遞風(fēng)險(xiǎn)(S12)，審計(jì)方法與工程特征不匹配(S13)位于第二象限，屬于獨(dú)立因素，它們的依賴性較高而驅(qū)動(dòng)力較低，是最直接的影響因素。工程規(guī)模大、審計(jì)周期長(zhǎng)(S1)，跟蹤審計(jì)法律法規(guī)不完善(S4)，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、制度缺失(S5)，審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)能力不足、經(jīng)驗(yàn)缺乏(S9)位于第四象限，此類(lèi)影響因素依賴性低，驅(qū)動(dòng)力較高，屬于驅(qū)動(dòng)變量，是跟蹤審計(jì)的根本影響因素。其余因素屬于自治因素，在矩陣的第一象限，它們的依賴性和驅(qū)動(dòng)力都較低，有承上啟下的重要作用，與系統(tǒng)的聯(lián)系較強(qiáng)，在建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究中需單獨(dú)處理，在對(duì)跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析時(shí)也需要單獨(dú)考慮。

通過(guò)ISM-MICMAC模型研究結(jié)果可知，建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素間關(guān)聯(lián)性強(qiáng)且驅(qū)動(dòng)力-依賴性不同，宜區(qū)分主次風(fēng)險(xiǎn)，有重點(diǎn)地管理[12]。S7，S10，S12，S13在系統(tǒng)中為依賴因素，受其他因素的影響較大，而對(duì)其他因素影響較小，并且它們都是ISM表層影響因素，風(fēng)險(xiǎn)控制優(yōu)先級(jí)較低。S4處于ISM根源層且屬于獨(dú)立因素，是跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根本原因；S1，S5，S9屬于獨(dú)立因素，通常位于ISM模型下層，風(fēng)險(xiǎn)控制優(yōu)先級(jí)較高。因此，S1，S4，S5，S9是建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制中的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)，需要重點(diǎn)關(guān)注和著力解決。

4 建議

根據(jù)研究結(jié)果，針對(duì)建設(shè)工程跟蹤審計(jì)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因素S1，S4，S5，S9，提出以下建議以降低跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.1 建立健全跟蹤審計(jì)法律體系與制度標(biāo)準(zhǔn)

跟蹤審計(jì)法律法規(guī)是跟蹤審計(jì)實(shí)施的基礎(chǔ)和支撐。我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)法和審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則等法律法規(guī)僅對(duì)跟蹤審計(jì)基本要求進(jìn)行了籠統(tǒng)概括，并不完善且有一定的滯后性。審計(jì)署及立法部門(mén)應(yīng)深入審計(jì)一線調(diào)研，廣泛聽(tīng)取審計(jì)從業(yè)者意見(jiàn)，盡快出臺(tái)與我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)的跟蹤審計(jì)法律法規(guī)，進(jìn)一步明確跟蹤審計(jì)定位、程序、內(nèi)容和方法等，使跟蹤審計(jì)有法可依，加快我國(guó)跟蹤審計(jì)法制進(jìn)程。

4.2 提升審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)能力與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)

跟蹤審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)大不相同，涉及事前決策審計(jì)、事中建造審計(jì)和事后竣工審計(jì)，對(duì)審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)要求高，既要熟悉建設(shè)工程管理，又要具備一定的審計(jì)、會(huì)計(jì)等專(zhuān)業(yè)知識(shí)。但在跟蹤審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)部門(mén)專(zhuān)業(yè)性人才多，復(fù)合型人才缺乏。面對(duì)這種局面，從業(yè)人員應(yīng)積極學(xué)習(xí)跟蹤審計(jì)所需專(zhuān)業(yè)知識(shí)、審計(jì)技術(shù)與方法；在審計(jì)工作中結(jié)合實(shí)踐，融會(huì)貫通，提升自我專(zhuān)業(yè)能力，積累審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)部門(mén)應(yīng)調(diào)整人員結(jié)構(gòu)，積極引進(jìn)復(fù)合型人才以充實(shí)審計(jì)資源。同時(shí)制定審計(jì)人才培養(yǎng)機(jī)制，定期組織跟蹤審計(jì)培訓(xùn)班、訓(xùn)練營(yíng)，督促學(xué)習(xí)理論知識(shí)，并融入審計(jì)實(shí)踐，只有這樣，審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)能力不足、經(jīng)驗(yàn)缺乏等問(wèn)題方能得以解決。

4.3 研發(fā)基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跟蹤審計(jì)信息化平臺(tái)

建設(shè)工程項(xiàng)目規(guī)模日益擴(kuò)大，曠日持久，審計(jì)資料的完備性、真實(shí)性和及時(shí)性受到了極大考驗(yàn)。建設(shè)基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跟蹤審計(jì)信息化平臺(tái)框架，具體項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)其特點(diǎn)進(jìn)行針對(duì)性的調(diào)整以提升審計(jì)信息化水平。區(qū)塊鏈具有去中心化、不可篡改性、數(shù)據(jù)可溯源等特點(diǎn)，保證了跟蹤審計(jì)數(shù)據(jù)的完整性和真實(shí)性[13]。信息化審計(jì)平臺(tái)使得審計(jì)人員能夠?qū)崿F(xiàn)遠(yuǎn)程辦公，及時(shí)掌握審計(jì)資料動(dòng)態(tài)，從而確保審計(jì)資料的及時(shí)性，提高審計(jì)效率。與此同時(shí)，項(xiàng)目參與單位應(yīng)加深對(duì)跟蹤審計(jì)的認(rèn)識(shí)，定期開(kāi)展跟蹤審計(jì)宣傳講座，了解跟蹤審計(jì)的目的和與意義，積極配合審計(jì)部門(mén)，營(yíng)造良好的跟蹤審計(jì)環(huán)境。

5 結(jié)語(yǔ)

本文研究發(fā)現(xiàn)跟蹤審計(jì)法律法規(guī)不完善是建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的根本因素，審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)能力不夠、經(jīng)驗(yàn)不足，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、制度缺失及工程規(guī)模大、審計(jì)周期長(zhǎng)對(duì)跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生也影響較大，屬于關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因素，著力解決這4個(gè)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因素，其他風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)隨之解決，從而降低建設(shè)工程跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。