張景可

【摘要】在政府會計制度的實施背景下，文章根據(jù)資金來源不同，將科研項目分為橫向科研項目、縱向科研項目及自籌科研項目三類。根據(jù)各類科研項目的性質(zhì)及特點，建議縱向及自籌科研項目收入確認(rèn)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，橫向科研項目以新收入準(zhǔn)則中合同為基礎(chǔ)的“五步法模型”來確認(rèn)收入。

【關(guān)鍵詞】權(quán)責(zé)發(fā)生制；科研事業(yè)收入；會計處理

【中圖分類號】F606.6

一、引言

為規(guī)范會計核算，保證會計質(zhì)量，自2019年1月1日起，《政府會計制度》在全國高校施行。高校會計包括財務(wù)會計和預(yù)算會計，其中財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制。準(zhǔn)確、及時核算高?？蒲惺杖胧强茖W(xué)化、高效化開展高?？蒲谢顒庸芾淼幕A(chǔ)，也是促進(jìn)高校健康發(fā)展的關(guān)鍵之一。但是，受政府會計制度的雙重核算屬性、高校科研管理的復(fù)雜性以及科研活動的特殊性等因素影響，科研收入合同完成的進(jìn)度確認(rèn)存在一定困難，導(dǎo)致高?？蒲惺杖朐诖_認(rèn)、計量與列報等方面的準(zhǔn)確度存在問題。因此，研究提出針對性的措施使高?？蒲惺杖牒怂愕臏?zhǔn)確性進(jìn)一步提高顯得尤為重要。本文以權(quán)責(zé)發(fā)生制為出發(fā)點，對科研項目經(jīng)費進(jìn)行分類，探討不同類型科研項目收入的確認(rèn)、計量等問題。

一直以來學(xué)術(shù)界關(guān)于高校科研經(jīng)費的討論很激烈，白華（2018）認(rèn)為縱向科研經(jīng)費的性質(zhì)是政府補助，橫向科研經(jīng)費的性質(zhì)是服務(wù)收費。金俊華（2014）認(rèn)為橫向科研項目應(yīng)按照合同根據(jù)完工比例法確認(rèn)科研收入。王琨（2008）認(rèn)為，在用資金實際清償債務(wù)時，財政性科研經(jīng)費才能確認(rèn)為負(fù)債，在不提前考慮未來承諾等因素的情況下會增大財政風(fēng)險。李蕓（2013）認(rèn)為，高?？蒲薪?jīng)費按經(jīng)費的主要來源分為縱向科研經(jīng)費、橫向科研經(jīng)費和高校自籌配套科研經(jīng)費。在美國，“基金會計”是高?？蒲薪?jīng)費會計核算的傳統(tǒng)模式，該模式將收到的各類科研經(jīng)費歸為流動運營基金，并以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按照提供者限定的用途獨立登記收入、支出、劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)和負(fù)債，并在會計期末結(jié)出余額。權(quán)責(zé)發(fā)生制也是英國高校在科研經(jīng)費會計核算中常用的方法，科研經(jīng)費由HEFCE每五年進(jìn)行一次評估，采用定價方式進(jìn)行撥付。

二、高?？蒲薪?jīng)費的分類

按照經(jīng)費來源，高?？蒲薪?jīng)費可分為縱向、橫向和高校自籌配套科研經(jīng)費?？v向為中央或地方財政資金來源，橫向為社會資金來源，自籌資金主要來源于學(xué)校自身。

縱向科研經(jīng)費主要源自財政資金，主要包括973、863等國家科技專項經(jīng)費、社科重大項目等各類基金項目經(jīng)費，一般由各級政府批準(zhǔn)立項后以任務(wù)書的形式下達(dá)，其收入撥付流程更類似于財政撥款，由政府分批次撥付。因此，縱向科研項目具有經(jīng)費撥款的預(yù)先性和經(jīng)費執(zhí)行的預(yù)算性兩大特點。

橫向科研經(jīng)費不同于縱向科研經(jīng)費，橫向科研經(jīng)費主要源自社會資金，如高校對企事業(yè)單位進(jìn)行技術(shù)開發(fā)、技術(shù)咨詢等定向式服務(wù)獲取的收入，一般由技術(shù)需求單位和高校以合同形式確立。橫向科研經(jīng)費到賬后，根據(jù)規(guī)定扣除間接費用、增值稅及附加稅金，剩余款項由高?？蒲腥藛T自主支配使用。橫向科研經(jīng)費可報銷范圍較廣，限制較少，橫向科研是一種市場交易，采用服務(wù)收費的方式產(chǎn)生收益。因此，橫向科研項目的收入確認(rèn)更適合采用會計準(zhǔn)則，根據(jù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移來確認(rèn)收入。確認(rèn)收入時必須與合同中的履約義務(wù)進(jìn)行仔細(xì)核對，增強了各個橫向科研項目間財務(wù)信息的可比性。

自籌配套科研經(jīng)費是指高校對縱向經(jīng)費按照一定比例給予配套的經(jīng)費，以保證縱向科研項目及時、順利開展。自籌經(jīng)費不產(chǎn)生收益，由部門按照管理有關(guān)規(guī)定統(tǒng)一支付給課題組，用于補償科研項目的成本，包括直接成本和間接成本，由部門分批次撥付，給予一定的額度，采用收付實現(xiàn)制，經(jīng)費到達(dá)時確認(rèn)收入更具有操作性。因此，自籌配套科研經(jīng)費的收入確認(rèn)方法與縱向科研項目的確認(rèn)方法相同。

三、高校科研事業(yè)收入核算中存在的問題

《關(guān)于印發(fā)高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（財會〔2018〕19號）規(guī)定，科研事業(yè)收入根據(jù)合同完成進(jìn)度確認(rèn)事業(yè)收入。根據(jù)《教育部直屬高等學(xué)校會計核算手冊》的相關(guān)規(guī)定，可以采取以下四種方法確定合同完成的進(jìn)度：一是成本比例法，即以合同為準(zhǔn)的實際發(fā)生成本與預(yù)計總成本之比；二是工作量比例法，即以合同為準(zhǔn)的已完成工作量與預(yù)計總工作量之比；三是時間比例法，即以合同為準(zhǔn)的已完成時間與合同期限之比；四是實際工作進(jìn)度法，即以實際測定的完成進(jìn)度合理確定合同完成進(jìn)度。

第一種方法雖有操作性，但高?？蒲胁灰罄麧?，科研經(jīng)費一般采用預(yù)算管理模式以收支平衡為原則進(jìn)行管理，每月費用和資產(chǎn)的發(fā)生額即為該月應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入額，即預(yù)計總費用與收入總額相等。在實際工作中，因為研究開發(fā)階段有很大的不確定性，所以科研支出成本受研究進(jìn)程的影響有較大的不均衡性，且受科研項目經(jīng)費專款專用和單獨核算的影響，科研人員無法在項目經(jīng)費沒有到位的情況下開展工作，即使提前開展了工作，也沒有經(jīng)費支出，因此無法確認(rèn)收入。

第二種方法科研合同的工作量很難準(zhǔn)確計量，在實際的實施過程中，受到多種因素的影響，實際的研究過程與原本的計劃產(chǎn)生差異，這就會在一定程度上影響產(chǎn)出測算法的準(zhǔn)確性，預(yù)期成本要低于實際的成本。

第三種方法操作性較強，但是根據(jù)已經(jīng)完成的時間來測定收入，對數(shù)據(jù)的要求比較高。一方面，需要準(zhǔn)確提取合同的期限、起止日期等信息，要求高校具備完善的合同管理系統(tǒng)；另一方面，需要賬務(wù)系統(tǒng)能自動計算當(dāng)月應(yīng)確認(rèn)的科研收入金額，要求高校賬務(wù)系統(tǒng)和合同管理系統(tǒng)能夠?qū)崿F(xiàn)高效對接。此外，需要確保應(yīng)收賬款管理與票據(jù)管理不脫節(jié)，克服科研項目周期長、費用筆數(shù)多的困難，保證收入的準(zhǔn)確性和可靠性。

第四種方法在實際中可執(zhí)行性低。一方面，財會人員由于知識結(jié)構(gòu)的限制，無法對科研項目的完成進(jìn)度進(jìn)行測定；另一方面，若請參與項目的科研人員自行測定，則會占用其大量時間和精力，不符合科研“放管服”的政策，并且可能會存在一定的主觀性和隨意性，不符合會計核算的客觀性原則。此外，由于科研經(jīng)費數(shù)量大、類型多、來源廣，對完成度的測量需耗費大量的人力成本和時間成本，有悖于科研經(jīng)費管理的成本效益原則，也會導(dǎo)致測定結(jié)果缺乏客觀性和準(zhǔn)確性。

因此筆者認(rèn)為，科研事業(yè)收入根據(jù)以上四種方法確認(rèn)會受會計政策和人為判斷的影響，客觀性和可比性較差。應(yīng)根據(jù)科研項目的不同分類，對科研項目實行分類管理，以便在收入核算中分門別類地進(jìn)行收入的確認(rèn)與計量。

四、高?？蒲惺聵I(yè)收入的核算建議

基于高?？蒲许椖康暮贤再|(zhì)、來款類型不同等特點，建議對科研項目實行分類管理，以便在收入核算中分門別類地進(jìn)行收入的確認(rèn)與計量。縱向和自籌類科研項目的經(jīng)費由主管部門根據(jù)本部門的預(yù)算安排計劃統(tǒng)一下?lián)?，在現(xiàn)實工作中，按照科研合同進(jìn)度撥付資金無操作性和科學(xué)性。雖然單位財務(wù)會計的記賬基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，但縱向和自籌類科研收入無法完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)，因此建議采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在實際收到資金時確認(rèn)為收入，同時考慮未來極有可能流入的經(jīng)濟資源。針對未來的承諾和或有事項常會出現(xiàn)跨年度支出結(jié)余不正常、相鄰年度收支有出入等問題，本文擬采用遞延收益會計科目來解決該問題。

（一）縱向及自籌科研項目收入的確認(rèn)及賬務(wù)處理案例1.縱向及自籌科研項目收入的確認(rèn)及賬務(wù)處理

案例：某高校20180013縱向科研項目，2016年1月3日簽訂科研項目協(xié)議書，項目金額60萬元，項目三年完成。2016年1月17日，收到某基金委撥入第一筆資金10萬元，2016年12月29日撥入第二筆資金10萬元。根據(jù)開戶銀行轉(zhuǎn)交的到賬通知書，2016年1月17日：

借：銀行存款 100 000

其他應(yīng)收款 500 000

貸：科研事業(yè)收入—20180013項目 100 000

遞延收益 500 000

2016年12月29日：

借：銀行存款 100 000

遞延收益 100 000

貸：其他應(yīng)收款 100 000

科研事業(yè)收入—20180013項目 100 000

2.縱向及自籌科研項目的年末結(jié)轉(zhuǎn)

2016年12月31日：

借：科研事業(yè)收入 200 000

貸：本期盈余 200 000

（二）橫向科研項目收入的確認(rèn)及賬務(wù)處理

新收入準(zhǔn)則采用以合同為基礎(chǔ)的“五步法模型”進(jìn)行交易分析，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是主要關(guān)注點。五步法模型包括識別合同訂立對象、識別單項履約義務(wù)、確定交易價格、分?jǐn)偨灰變r格等。

案例：A高校與B簽訂船舶信息技術(shù)系統(tǒng)開發(fā)合同，合同有效期為2016年7月1日至2018年12月31日。結(jié)算方式如下：合同總金額為200萬元，在合同有效期內(nèi)分三期支付，B進(jìn)行驗收，通過后付款。系統(tǒng)開發(fā)完畢到合同有效期內(nèi)A高校負(fù)責(zé)免費對系統(tǒng)進(jìn)行售后維護(hù)和技術(shù)支持。

2016年7月1日，B向A高校支付第一階段研發(fā)合同款，金額為60萬元。

2016年8月31日，B向A高校支付第二階段研發(fā)合同款，金額為120萬元。

2018年12月31日，B向A高校支付尾款，金額為20萬元。

其中第一階段研發(fā)成果單獨售價為30萬元；第二階段研發(fā)成果單獨售價均為190萬元；后期的維護(hù)和技術(shù)支持單獨售價為30萬元。

對于提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)咨詢等的橫向項目經(jīng)費，按照收入確認(rèn)原則來核算。以合同為依據(jù)，當(dāng)履行了合同中的義務(wù)，或者說當(dāng)取得相關(guān)技術(shù)服務(wù)的控制權(quán)時，就應(yīng)該確認(rèn)收入?；诤贤臋?quán)利與義務(wù)導(dǎo)致資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)，按照合同約定向B提供或轉(zhuǎn)移技術(shù)服務(wù)，將導(dǎo)致合同履約義務(wù)的減少，進(jìn)而導(dǎo)致收入的確認(rèn)。

新收入準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)和計量大致分為以下五步：

第一步，識別與客戶訂立的合同：船舶信息技術(shù)系統(tǒng)開發(fā)合同，合同有效期為2016年7月1日至2018年12月31日。

第二步，識別合同中的單項履約義務(wù)：第一階段研發(fā)、第二階段研發(fā)及后期的售后維護(hù)和技術(shù)支持。

第三步，確定交易價格：第一階段研發(fā)合同款，金額為60萬元；第二階段研發(fā)合同款，金額為120萬元；第三階段尾款，金額為20萬元，共計200萬元。

第四步，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，第一階段研發(fā)成果交易價格分?jǐn)倿?4萬元（200×30/（30+190+30）），第二階段研發(fā)成果交易價格分?jǐn)倿?152萬元（200×190/（30+190+30）），維護(hù)和技術(shù)支持交易價格分?jǐn)倿?4萬元（200×30/（30+190+30））。

第五步：履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入，第一階段研發(fā)成果合同收入24萬元，第二階段研發(fā)成果合同收入為152萬元，維護(hù)和技術(shù)支持合同收入為24萬元。

2016年7月1日：

借：銀行存款 600 000

貸：預(yù)收賬款 360 000

科研事業(yè)收入 240 000

2016年8月31日：

借：銀行存款 1 200 000

預(yù)收賬款 320 000

貸：科研事業(yè)收入 1 520 000

2018年12月31日：

借：銀行存款 200 000

預(yù)收賬款 40 000

貸：科研事業(yè)收入 240 000

五、結(jié)論

基于縱向科研項目和橫向科研項目的特點，結(jié)合實際需求，建議縱向科研項目（包括自籌項目）采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在實際收到資金時即可確認(rèn)為收入。對大部分橫向科研項目而言，“五步法模型”對確認(rèn)科研收入具有普遍的適用性，并根據(jù)高校自身特點采取一定的對策措施，以提高科研收入管理的科學(xué)性和核算的精準(zhǔn)度。在大數(shù)據(jù)信息化時代，高校應(yīng)充分利用大數(shù)據(jù)、人工智能等信息化手段整合財務(wù)系統(tǒng)和合同管理系統(tǒng)，并應(yīng)用到科研項目管理中，高效提取和匹配關(guān)鍵節(jié)點信息，提高收入確認(rèn)的效率和精度。

主要參考文獻(xiàn)：

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[3]金俊華.課題制下科研項目核算相關(guān)問題探討及對策[J].會計之友，2014（25）：70-73.